高級財務(wù)會計課件第十一模塊合并財務(wù)報表

2024/1/281第十一模塊企業(yè)合并與合并財務(wù)報表

第一節(jié)關(guān)聯(lián)方關(guān)系2024/1/282一、關(guān)聯(lián)方概述（一）關(guān)聯(lián)方概念《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》(以下簡稱關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則)規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系指有關(guān)聯(lián)的各方之間的關(guān)系。關(guān)聯(lián)方一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。2024/1/283（二）關(guān)聯(lián)方的特征1．關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系是有關(guān)聯(lián)的雙方或多方之間的相互關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系必須存在于兩方或多方之間，任何單獨的個體不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，一個企業(yè)不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2．關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提。這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響的各方之間。建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存在的主要特征。2024/1/284二、與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的幾個概念（一）控制控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2024/1/285表決權(quán)資本是指能夠行使表決權(quán)的投入資本。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是公司章程另有規(guī)定的除外。2024/1/286投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)控制權(quán)，可以通過以下一種或幾種情形進(jìn)行判定：（1）通過與其他投資者的協(xié)議投資企業(yè)擁有被投資單位50％以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。2024/1/287（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。2024/1/288（二）共同控制共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。2024/1/289實務(wù)中，在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)：（1）任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。（2）涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。（3）各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。2024/1/2810（三）重大影響重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。2024/1/2811較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響。2024/1/2812投資企業(yè)擁有被投資單位有表決權(quán)股份的比例低于20%的，一般認(rèn)為對被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，也應(yīng)認(rèn)為對被投資單位具有重大影響：（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并享有相應(yīng)的實質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資企業(yè)可以通過該代表參與被投資單位經(jīng)營政策的制定，達(dá)到對被投資單位施加重大影響。2024/1/2813（2）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。（4）向被投資單位派出管理人員。（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。2024/1/2814三、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的形式關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。2024/1/2815從一個企業(yè)的角度觀察，下列各方構(gòu)成該企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：1．該公司的母公司。（1）某一個企業(yè)直接控制一個或多個企業(yè)。（2）某一個企業(yè)通過一個或若干中間企業(yè)間接控制一個或多個企業(yè)。（3）一個企業(yè)直接地和通過一個或若干中間企業(yè)間接地控制一個或多個企業(yè)。2024/1/28162．該企業(yè)的子公司。3．與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。4．對該企業(yè)實施共同控制的投資方。這里的共同控制包括直接的共同控制和間接的共同控制。2024/1/28175．對該企業(yè)施加重大影響的投資方。這里的重大影響包括直接的重大影響和間接的重大影響。6．該企業(yè)的合營企業(yè)。合營企業(yè)是以共同控制為前提的，兩方或多方共同控制某一企業(yè)時，該企業(yè)則為投資者的合營企業(yè)。7．該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)和重大影響是相聯(lián)系的，如果投資者能對被投資企業(yè)施加重大影響，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。2024/1/28188．該企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個人，是指能夠控制、共同控制一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大影響的個人投資者。與主要投資者個人關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。（1）某一企業(yè)與其主要投資者個人之間的關(guān)系。（2）某一企業(yè)與其主要投資者個人關(guān)系密切的家庭成員之間的關(guān)系。2024/1/28199．該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。通常情況下，企業(yè)關(guān)鍵管理人員負(fù)責(zé)管理企業(yè)的日常經(jīng)營活動，并且負(fù)責(zé)制定經(jīng)營計劃、戰(zhàn)略目標(biāo)、指揮調(diào)度生產(chǎn)經(jīng)營活動等，主要包括董事長、董事、董事會秘書、總經(jīng)理、總會計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項事務(wù)的副總經(jīng)理以及行使類似政策職能的人員等。2024/1/2820與關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員。（1）某一企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員之間的關(guān)系。（2）某一企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員之間的關(guān)系。2024/1/282110．該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。對于這類關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員對兩家企業(yè)的實際影響力具體分析判斷。（1）某一企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個人直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。（2）某一企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個人關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。（3）某一企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。（4）某一企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。

2024/1/2822（二）不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不和該企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方：1．與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，以及與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商和代理商之間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2024/1/28232．與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。3．僅僅同受國家控制而不存在控制、共同控制或重大影響關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2024/1/2824四、關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易為關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項：1．購買或銷售商品。2．購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。3．提供或接受勞務(wù)。2024/1/2825五、關(guān)聯(lián)方交易的披露4．擔(dān)保。擔(dān)保包括在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動中，為了保障其債權(quán)實現(xiàn)而實行的擔(dān)保等。5．提供資金（貸款或股權(quán)投資）。6．租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等。7．代理。8．研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移。9．許可協(xié)議。10．代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。11．關(guān)鍵管理人員薪酬。2024/1/28261．企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的信息：（1）母公司和子公司的名稱。母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財務(wù)報表的母公司名稱。2024/1/2827（2）母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化。（3）母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。2024/1/28282．企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)是指關(guān)聯(lián)方與該企業(yè)的關(guān)系，即關(guān)聯(lián)方是該企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等。交易類型即前述的關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括的各項。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：（1）交易的金額；（2）未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息；（3）未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準(zhǔn)備金額；（4）定價政策。2024/1/28293．關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露。類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財務(wù)報表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表影響的情況下，可以合并披露。4．企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。5．對外提供合并財務(wù)報表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露。2024/1/2830第二節(jié)企業(yè)合并一、企業(yè)合并及其分類（一）企業(yè)合并的概念企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2024/1/2831（二）企業(yè)合并的分類1．企業(yè)合并按照合并方式劃分包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并2024/1/2832（1）控股合并控股合并是合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得了對被合并方的控制權(quán)，被合并方成為其子公司，在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應(yīng)納入合并方合并財務(wù)報表的編制范圍，形成報告主體的變化。2024/1/2833（2）吸收合并吸收合并是合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債。2024/1/2834（3）新設(shè)合并新設(shè)合并是參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債并在此基礎(chǔ)上經(jīng)營。上述企業(yè)合并方式中，只有控股合并形成投資單位對被投資單位的長期股權(quán)投資。2024/1/28352．企業(yè)合并按照是否在同一控制下為標(biāo)準(zhǔn)劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并（1）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。2024/1/2836同時滿足下列條件的，通常可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：①企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；②企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；③參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；④合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項；⑤合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。2024/1/2837（2）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，即同一控制下企業(yè)合并以外其他的企業(yè)合并。2024/1/2838二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情況來確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，均作為應(yīng)收項目處理，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。2024/1/2839（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資1．合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。2024/1/2840長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。2024/1/28412．合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。2024/1/2842按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。2024/1/2843合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用是指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并所發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接有關(guān)費用，不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金以及企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等。2024/1/2844（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資對于非同一控制下企業(yè)控股合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。2024/1/2845非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)生的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等。2024/1/2846三、企業(yè)控股合并時的會計處理（一）同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下的企業(yè)合并是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進(jìn)行的會計處理。1、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理。（1）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2024/1/2847（2）合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。2024/1/2848（4）合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。2024/1/2849（2）合并日合并財務(wù)報表的編制對于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財務(wù)報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。2024/1/2850（二）非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量以及合并差額的處理等。1、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（1）確定購買方及購買日購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。購買日的確定比照同一控制下企業(yè)合并的合并日的確定方法確定。2024/1/2851企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，例如通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸徺I方在自身的賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。2024/1/2852（2）確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。2024/1/2853（3）確定取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值控股合并的情況下，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產(chǎn)、負(fù)債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價值。2024/1/2854（4）購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認(rèn)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)；商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進(jìn)行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低予賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。2024/1/2855企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額（即負(fù)商譽(yù)）應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。2024/1/2856（5）購買日合并財務(wù)報表的編制購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務(wù)報表時，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。2024/1/28572、會計處理非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理。購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，以及該成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；二是購買日合并財務(wù)報表的編制。2024/1/2858第三節(jié)合并財務(wù)報表的合并范圍合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）；子公司是指被母公司控制的企業(yè)（或主體，下同）。2024/1/2859與個別財務(wù)報表(指企業(yè)單獨編制的財務(wù)報表)相比，合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易(以下簡稱內(nèi)部交易)對合并財務(wù)報表的影響后編制的。2024/1/2860一、合并財務(wù)報表范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，即其能夠控制的被投資單位，無論其規(guī)模大小、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)是否特殊、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，均應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2024/1/2861（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。2024/1/2862母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：1．母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。2．母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。3．母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。2024/1/2863（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的條件在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。2024/1/2864母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，而且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。3.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4.在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2024/1/2865（三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2024/1/2866（四）不納入合并范圍的被投資單位下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：1．已宣告被清理整頓的原子公司2．已宣告破產(chǎn)的原子公司3．母公司不能控制的其他被投資單位2024/1/2867二、合并財務(wù)報表的編制程序

合并財務(wù)報表編制有其特定的程序，主要包括如下幾個方面：（一）統(tǒng)一會計政策和會計期間（二）設(shè)計準(zhǔn)備合并工作底稿（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（五）填列合并財務(wù)報表2024/1/2868第四節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財務(wù)狀況的財務(wù)報表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項目組成。合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司之間的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司編制。2024/1/2869一、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整1、在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。2024/1/2870屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。2024/1/2871屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。2024/1/28722、如果存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，由母公司自行對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。3、合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。2024/1/2873二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)抵銷的項目編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目主要有：（1）母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目；（2）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；（3）存貨項目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；2024/1/2874（4）固定資產(chǎn)項目（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目），即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；（5）無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；（6）與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。2024/1/2875三、母公司在報告期增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映（一）母公司在報告期內(nèi)增加子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映（二）母公司在報告期內(nèi)處置子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映2024/1/2876第五節(jié)合并利潤表一、編制合并利潤表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。2024/1/2877編制合并利潤表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目主要有：（1）內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目；（2）內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（3）內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目折舊額及攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；2024/1/2878（4）內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（5）內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項目等。2024/1/2879二、母公司在報告期內(nèi)增減子公司在合并利潤表中的反映（一）母公司在報告期內(nèi)增加子公司在合并利潤表的反映（二）母公司在報告期內(nèi)處置子公司在合并利潤表的反映2024/1/2880第六節(jié)合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動情況的會計報表。現(xiàn)金流量表要求按