新租賃準則對承租企業(yè)的財務管理影響及應對策略

摘要：《企業(yè)會計準則第21號-租賃》于2021年1月1日全面實施。新準則規(guī)范了租賃交易的確認、計量和列報，逐步與國際會計準則趨同，有效提升了會計信息質量。其中承租企業(yè)租賃業(yè)務會計處理發(fā)生重大變化，對企業(yè)財務報表和經營管理產生較大影響。但是目前，部分承租企業(yè)對于準則理解不到位，執(zhí)行不規(guī)范，不利于準則的落地。鑒于此，本文主要站在承租企業(yè)的角度，對企業(yè)實施新租賃準則產生的影響進行了分析，對承租企業(yè)應對新租賃準則變化出現(xiàn)的財務管理難點提出了對策建議。關鍵詞：新租賃準則；承租企業(yè)；財務影響；難點；對策新租賃準則規(guī)范了租賃的定義，增加了分拆和合并的內容，同步修改了會計處理、信息披露等內容。執(zhí)行新租賃準則，對承租企業(yè)的財務狀況帶來了正面和負面的影響，給租賃業(yè)務會計核算帶來了挑戰(zhàn)。作為企業(yè)，在新租賃準則正式實施后，應以新租賃準則為導向，做好新舊準則下財務管理工作，以提升財務管理水平，促進企業(yè)長遠發(fā)展。一、新租賃準則的主要變化相比原租賃準則，新租賃準則發(fā)生如下變化：一是對租賃的定義進行完善。將合同作為識別租賃業(yè)務的主要途徑，首先評估合同是否為租賃或包含租賃，其次明確租賃合同包含“有一定期間”、“已經識別的資產”、“讓渡已識別資產使用權的控制換取對價”三要素，此外還增加了租賃合同分拆和合并的內容。二是對承租企業(yè)會計處理方法進行統(tǒng)一。原準則區(qū)分融資租賃和經營經租賃，采用兩種不同的會計處理方法。新準則下，除短期租賃和低價值租賃外，其他租賃采取同一種會計處理方法，同時核算使用權資產、租賃負債，計提使用權資產折舊，計提租賃負債利息費用。三是對選擇權重估和租賃合同變更增加會計處理要求。當續(xù)租（或終止）選擇權評估結果發(fā)生變化、購買選擇權評估結果發(fā)生變化、未作為一項單獨會計處理的租賃發(fā)生變更，應重新確定租賃付款額且重新計算其現(xiàn)值。四是對售后租回交易的會計處理進行明確。以控制權是否轉移為判斷售后租回是否形成銷售或不形成銷售的核心標準，形成銷售的，承租企業(yè)（賣出人）將租回部分確認租回所形成的使用權資產，未形成銷售的，視同抵押融資借款交易，承租企業(yè)（賣出人）將轉讓金額確認金融負債且繼續(xù)確認被轉讓資產。五是對信息披露內容進行完善。新準則下，承租企業(yè)報表增加列示使用權資產、租賃負債科目，報表附注披露方面，除了上述兩科目，還增加了使用權資產折舊和租賃負債利息費用的披露[1]。二、新租賃準則對承租企業(yè)的財務影響（一）對資產負債表的影響原準則下，經營租賃無需確認資產、負債。新準則下，滿足租賃定義的租賃業(yè)務核算由表外轉向表內，同時確認使用權資產和租賃負債，同時入表，資產總額和負債總額同時上升，資產負債率上升。（二）對利潤表的影響原準則下，租賃費用分期平均確認期間費用計入損益。新準則下，使用權資產參照固定資產通常采取平均年限法按期計提折舊，期末測算減值計提減值，租賃負債采用實際利率法計算并按期確認利息費用。隨著逐期償還租金，租賃負債余額不斷減少，利息費用也不斷減少，列入利潤表的經營租賃相關的總費用逐年持續(xù)下降[2]。此外，租賃費用（新準則下為折舊費）與利息費用分別納入利潤表不同項目，對利潤表使用者產生不同影響。例如，證券公司租賃費用（新準則下為折舊費）列入業(yè)務及管理費，利息費用列入營業(yè)收入的扣減項，相比原準則，營業(yè)收入和業(yè)務及管理費均呈現(xiàn)下降的情形。（三）對現(xiàn)金流量表的影響由于準則的變化，除短期租賃和低價值租賃外，其他租賃活動支付的現(xiàn)金由“經營活動現(xiàn)金流量”轉到“籌資活動現(xiàn)金流量”列示，整體而言，此項調整只影響表內數據結構，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額不受影響[3]。由于在運用財務報表做決策時，企業(yè)較少參考籌資活動現(xiàn)金流情況，而更多會參考經營活動現(xiàn)金流情況，對整個企業(yè)的生產經營情況進行分析和判斷，所以新準則將租賃活動支付現(xiàn)金調整到籌資活動范疇，有利于促進承租企業(yè)經營發(fā)展。（四）影響財務指標及經營決策由于新租賃準則下短期租賃和低價值租賃外的其他租賃均需入表核算，其他租賃市場龐大，承租企業(yè)資產負債率上升使得融資成本上升、融資難度加大，可能影響企業(yè)經營決策，影響企業(yè)價值。例如，航運、海運行業(yè)發(fā)生較多且金額較大的承租業(yè)務，企業(yè)需要加強測算、評估“買和租”的優(yōu)劣，選擇對企業(yè)有利的經營策略。新準則實施有助于企業(yè)會計信息精準地反映企業(yè)的財務狀況，為投資者和企業(yè)決策者提供全面的、高質量的財務信息。企業(yè)決策層通常從財務報表內容中掌握企業(yè)運營情況，并以此為決策依據。新租賃準則實施初期，為了得到有效的多期對比數據，往往需要調整新舊準則造成的數據差異增加財務報表可比性，報表內容的變動導致信息理解難度加大[4]。三、新租賃準則下承租企業(yè)財務管理中的主要問題企業(yè)應嚴格以新租賃準則為導向，逐一理清并落實影響租賃業(yè)務會計核算的要素，才能實現(xiàn)順利完成會計處理。具體工作包括準確識別租賃合同，確定租賃期、租賃付款額、折現(xiàn)率，有效應對合同變更等后續(xù)計量事項[5]。當前，承租企業(yè)在實施新租賃準則中主要存在以下幾方面問題：（一）難以準確判斷合同是否為租賃或包含租賃以下三種情景滿足所有條件后通常分別會被認定合同為租賃或合同中包含租賃。第一，該項資產是一項已識別資產；承租方有權獲得在使用期間因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益；承租方、出租方或雙方有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式。第二，該項資產是一項已識別資產；承租方有權獲得在使用期間因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益；承租方、出租方或雙方都無權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式，但承租方有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產。第三，該項資產是一項已識別資產；承租方有權獲得在使用期間因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益；承租方、出租方或雙方都無權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式，承租方也無權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產，但已識別資產是由承租方設計，且設計時已預先確定了資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。在實務中，應重點關注合同是否包含一項已識別的資產，通常會被認定為“已包含一項已識別資產”應滿足三個條件：一是該資產完全可以與其他非合同約定的資產區(qū)分開來，二是該資產具有物理上的獨立性，三是出租方對該資產不具有實質性替換權。其次應關注承租方在整個使用期間是否實現(xiàn)控制租賃物，即出租方是否能主導租賃資產的使用方式，并通過使用租賃資產獲取其產生的全部經濟利益。因此，由于需要進行判斷的要素較多，導致判斷合同是否為租賃或包含租賃存在一定困難。（二）確定租賃期有難度首先，租賃期包括不可撤銷的租賃期間以及可以合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權的租期。租賃期從承租人可以使用租賃資產日開始計算，因此租賃期包含出租方給予的期初免租期。實務中，由于部分合同帶有“續(xù)租選擇權”、“終止租賃選擇權”的條款，加大了會計處理的難度。因此，合同應盡量明確上述事項，減少會計核算障礙。其次，如果合同不能完全避免“續(xù)租選擇權”、“終止租賃選擇權”的條款，承租人應基于所有相關事實和情況判斷可強制執(zhí)行合同的期間以及是否存在實質續(xù)租、或終止等選擇權以合理確定租賃期，如承租人在可行使相關選擇權時預期能為承租人帶來的重大經濟利益、租賃資產對承租人運營的重要程度、與終止租賃相關的成本等。通常評估的思路還包括：租賃的不可撤銷期間越短，行使續(xù)租選擇權或不行使終止租賃選擇權的可能性就越大；參考承租人使用該類資產的通常期限及原因；同時存在原租賃和轉租賃時，轉租賃期限及相關租賃條款對續(xù)租選擇權評估的可能影響。例如，假設甲公司簽訂了包括四年不可撤銷期限和兩年市價續(xù)租選擇權的建筑租賃。在搬入該建筑之前，甲公司付款對租賃資產進行了改良。預計租賃資產改良將在四年結束時具有重大價值，且該價值僅可通過繼續(xù)占用租賃的不動產實現(xiàn)。在租賃開始時，甲公司確定其合理確定將行使續(xù)租選擇權，因為如果其在初始不可撤銷期限結束時棄置該租賃資產改良，其將蒙受重大經濟損失。在租賃開始時，甲公司可選擇租賃期為六年。（三）確定租賃付款額有難度租賃付款額可能包括不確定金額，例如終止租賃選擇權需要支付款項等，因要滿足會計核算的需要，租賃付款額應盡量可量化，因此實務中盡量要求簽訂固定租賃付款金額合同，或者遞增型付款金額合同掛鉤固定增長比率，盡量避免簽訂與市場指數或比率多有浮動的付款金額合同。如果實在無法避免，企業(yè)會計人員應深入價值分析，合理評估確定租賃付款金額。（四）確定折現(xiàn)率有難度實務中，承租人很難獲得出租人租賃內含報酬率，因此承租人通常采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。引用增量借款利率為折現(xiàn)率時，應評估借款主體、經濟環(huán)境、期限和抵押擔保條件四個方面相應適配。在具體操作時，承租人可以先參考可觀察利率，然后根據承租人自身情況、標的資產情況、租賃期和租賃負債金額等具體情況進行調整。此外，當租賃合約發(fā)生實質變更造成租賃負債變動時，承租人應結合實際情況判斷調整租賃折現(xiàn)率。同時，企業(yè)應當對增量借款利率測算過程和測算依據做好記錄，對折現(xiàn)率引用增量借款利率做好決策審批記錄。（五）后續(xù)計量有難度未發(fā)生合同變更的租賃業(yè)務后續(xù)計量相對簡單，主要包括使用權資產計提折舊、采用實際利率法計提租賃負債利息費用、使用權資產減值測試。但企業(yè)在執(zhí)租賃合同的過程中難免面臨租賃面積或租期調整、選擇權評估調整等等問題，該類事項會計處理繁瑣復雜。雖然新租賃準則針對性地規(guī)定了相應要求，實務中企業(yè)對租賃業(yè)務還沒有形成很好的監(jiān)督機制和合作機制，財務人員難以及時掌握變化情況，加上會計處理實操經驗不足，實際會計核算則面對更多困難。四、承租企業(yè)應對新租賃準則變化的對策建議（一）加強租賃業(yè)務管理新租賃準則的實施，對于承租企業(yè)而言，會計核算變化對會計報表、財務指標影響較大，資產負債率上升造成企業(yè)融資能力和經營水平下降。為適應新準則，削弱因實施新準則帶來的財務指標影響。首先，企業(yè)可以對新租賃準則的內容加強研究創(chuàng)造理論基礎，其次，企業(yè)應深入研究本企業(yè)租賃業(yè)務實際情況，優(yōu)化租賃合同條款，加強對租賃合同管理力度，建立起協(xié)調統(tǒng)一的租賃業(yè)務處理工作流程，簽訂符合新租賃準則且對企業(yè)有益的租賃合同；最后，企業(yè)應加強預測不同情影下租賃業(yè)務對財務的影響，確保租賃業(yè)務穩(wěn)定開展。例如，短期租賃和低價值租賃不確認使用權資產和租賃負債，承租企業(yè)可以深入研究新租賃準則規(guī)定、研判選擇權的運用，與出租方共同協(xié)商，合理設計租賃合同交易結構、租賃期限，避免實施新租賃準則帶來的負面影響。（二）規(guī)范租賃業(yè)務核算簽訂租賃合同是租賃業(yè)務的起點，是執(zhí)行新租賃準則的起點，明晰的租賃合同條款和內容對租賃業(yè)務會計處理及影響測算非常有利，因此企業(yè)要加強租賃業(yè)務源頭管理，理順租賃交易流程。財務人員應參與到業(yè)務前期環(huán)節(jié)，協(xié)助確定開展租賃業(yè)務目標以及實現(xiàn)路徑，測算租賃業(yè)務的影響范圍，落實到商務談判中簽訂對公司有利交易條件的合同，參與到租賃合同執(zhí)行中，及時掌握購買租賃標的資產選擇權是否要重新評估等情況，有利于財務人員與時俱進調整賬務處理。此外，企業(yè)應建立業(yè)務部、財務部、法務部相互溝通和協(xié)調的機制，保障新租賃準則有效執(zhí)行。（三）提高財務人員綜合能力執(zhí)行新租賃準則需要較多的專業(yè)判斷和會計評估，[6]加大了會計處理難度，初始計量時，需要精準區(qū)分服務合同和租賃合同，確定租賃期、折現(xiàn)率以及租賃付款額，后續(xù)計量則要應對使用權資產減值測算、因提前退租合同變更等造成的租賃負債重估問題，這些都需要財務人員具備扎實的專業(yè)能力和豐富的實操經驗。企業(yè)應該有針對性的邀請專家、會計準則制定專業(yè)人士開展包括但不限于財務人員的專題講座培訓，不斷提高財務人員的綜合技能，實現(xiàn)租賃業(yè)務精準核算、有效財務管理和信息披露。（四）加快推進建設信息系統(tǒng)企業(yè)實行新租賃準則加大了租賃業(yè)務會計核算難度，不僅在專業(yè)判斷上增加了難度，在日常核算上，因為增加了核算項目和加快了核算頻率，也增加了難度。例如，增加了租賃付款額現(xiàn)值計算、使用權