完成篇-財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

目錄

[-]理論概述

?1.財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的由來(lái)

.2什么是財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

?3財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的內(nèi)容

?4.財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的性質(zhì)

?5.財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的特點(diǎn)

.6財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的作用

?7財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架制訂的原則

?8CF的優(yōu)缺點(diǎn)

[-]分類(lèi)對(duì)比

?1我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

?2美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

?3加拿大財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

?4.韓國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

?5.匯總對(duì)比

【三】拓展：財(cái)務(wù)舞弊案例分析

一、財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的由來(lái)

㈠由來(lái)背景

①產(chǎn)生于美國(guó)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究始于西方會(huì)計(jì)界，20世紀(jì)70年代以后，由于經(jīng)濟(jì)

的不斷發(fā)展和市場(chǎng)的演變與創(chuàng)新,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念受到嚴(yán)重沖擊和批評(píng),迫

切需要建立--套能適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的完整的和規(guī)范性的會(huì)計(jì)理論框架，來(lái)指導(dǎo)會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則的制定和解決現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未曾涉及的新的會(huì)計(jì)問(wèn)題。自1976年12

月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告概念結(jié)構(gòu):財(cái)務(wù)報(bào)我

的要素及其計(jì)量》中首次出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架這一專(zhuān)門(mén)術(shù)語(yǔ)以來(lái)，以美國(guó)、英

國(guó)為首的西方學(xué)術(shù)界對(duì)其進(jìn)行了如火如荼的研究并取得了一系列的重要成果。而

對(duì)這方面研究，我國(guó)起步較晚，尚未形成一個(gè)較為系統(tǒng)的財(cái)會(huì)專(zhuān)門(mén)理論研究體系。

②IASB的興起

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)早在上世紀(jì)80年代初就嘗試制定概念框架。但從

1984年10月開(kāi)始，IASC才決定將研究財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的項(xiàng)目與對(duì)原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

第1號(hào)(IAS1)“會(huì)計(jì)政策的披露”的評(píng)審工作合并加以考慮。并于1984年至

1985年，在其工作計(jì)劃中又增加了“負(fù)債”、“權(quán)益”、“資產(chǎn)和費(fèi)用”三個(gè)

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行分開(kāi)研究的項(xiàng)目，并為這些研究項(xiàng)目分別發(fā)布了征求意見(jiàn)稿

(此情形類(lèi)似于英國(guó))。IASC在1986年11月決定制定獨(dú)立完整的與具體國(guó)際

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容相分離的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，該框架將不再涉及具體會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理，

只是討論財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和

報(bào)告等原則性問(wèn)題。為了改進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，IASC

從1987年開(kāi)始啟動(dòng)了“可比性和改進(jìn)計(jì)劃”。之后，IASC加快了制定概念框架

的步伐，并于1988年5月發(fā)布了“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”的征求意見(jiàn)稿。1989

年7月，IASC正式發(fā)布了“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架"。IASC的概念框架已發(fā)布了

10多年，從未進(jìn)行過(guò)任何修訂。IASC改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)后，

IASB有意在近期內(nèi)重新考慮該框架的有關(guān)方面。例如，在IASB的“在研項(xiàng)目”

中，計(jì)劃對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)概念作出修訂(包括對(duì)會(huì)計(jì)基本要素進(jìn)行戰(zhàn)略性評(píng)價(jià)、對(duì)確

認(rèn)過(guò)程加以設(shè)計(jì)，并考慮對(duì)概念框架和IAS36“資產(chǎn)減值”作出修訂。

㈡學(xué)術(shù)爭(zhēng)論

著名的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓W.A.Paton和利特爾頓A.C.Litlleton在1938

年為AAA草擬“公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)原則的暫行說(shuō)明”(1936年6月載于

《AccountingReview》)，是研究公司會(huì)計(jì)原則的最早嘗試。但“暫行說(shuō)明”發(fā)

表后卻引起大量的爭(zhēng)議和批評(píng)。兩位作者仔細(xì)研究了批評(píng)意見(jiàn)之后，認(rèn)為，多數(shù)

批評(píng)涉及到基本理論。當(dāng)時(shí)本應(yīng)當(dāng)將基本理論要點(diǎn)在“暫行說(shuō)明”中補(bǔ)充。批評(píng)

的意見(jiàn)激發(fā)了兩位學(xué)者重新寫(xiě)一本關(guān)于公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專(zhuān)著。但不是重復(fù)地表述

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是把會(huì)計(jì)的基本理念組合起來(lái)，構(gòu)建一個(gè)框架，在這個(gè)框架中建立

起對(duì)公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說(shuō)明：這個(gè)會(huì)計(jì)理論的框架應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在

一致的理論體系，這就是1940年出版的會(huì)計(jì)經(jīng)典著作《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中

兩位會(huì)計(jì)學(xué)家在序中提出的著名觀點(diǎn)。這一觀點(diǎn)，實(shí)際成為以后不論是會(huì)計(jì)學(xué)界

和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架或理論體系自覺(jué)或不自覺(jué)地遵循的指導(dǎo)

思想。

CF作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專(zhuān)門(mén)概念，首先出現(xiàn)在美國(guó)FASB的文獻(xiàn)中，美國(guó)FASB先

后為CF給出兩個(gè)內(nèi)容似乎十分類(lèi)似，但在認(rèn)識(shí)上已有很大差別的定義：

a.1976年12月2日FASB發(fā)表一份征求意見(jiàn)稿，題為《概念框架項(xiàng)目的

范圍和含義》，第一次對(duì)CF下了這樣的定義：

“CF是一部章程。是由目標(biāo)和與之相互聯(lián)系的基本概念

組成的一個(gè)連貫的理論體系。它能導(dǎo)致相互一致的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)、

作用和局限性作出規(guī)定。目標(biāo)用于識(shí)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的和宗旨，基本概念是會(huì)計(jì)

的基礎(chǔ)概念如指引應(yīng)予入帳事項(xiàng)的選擇（即確認(rèn)），對(duì)這些事項(xiàng)的計(jì)量和將它們總

結(jié)再傳遞給各利害集團(tuán)（即報(bào)表）等方面的概念，之所以說(shuō)它們是基本概念，是因

為其他的會(huì)計(jì)概念產(chǎn)生于這些概念，在制定、解釋和應(yīng)用準(zhǔn)則時(shí)需要反復(fù)地參考

這些概念?！?/p>

b.1980年5月，F(xiàn)ASB發(fā)表的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念

公告”

為題作為該概念公告的前言（實(shí)際上是全部概念公告的前言）。其中第二段，改寫(xiě)

了CF的定義：

“CF是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本

概念導(dǎo)致前后一

貫的準(zhǔn)則。通過(guò)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的結(jié)構(gòu)與方向，促進(jìn)公正的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和

有關(guān)信息的提供，以便有助于協(xié)助資本市場(chǎng)和其他市場(chǎng)的有效運(yùn)行。這一CF將

能成為公眾利益服務(wù)。確定目標(biāo)和識(shí)別基本概念并不是為了直接解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和

報(bào)告中的各項(xiàng)問(wèn)題，而不過(guò)是要求目標(biāo)指出方向，用概念作為解決問(wèn)題的工具?！?/p>

將上述兩個(gè)定義對(duì)比可以看到：最主要的不同是，后一定義刪去了“CF是

一部章程”的表述。因而，使CF由原先（1976年的定義）定位為章程，而變成

一種理論體系，或以目標(biāo)為導(dǎo)向的由若干基本概念、協(xié)調(diào)一致的連貫的理論體系。

同時(shí)，它不僅是屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的，也是屬于財(cái)務(wù)報(bào)告的。

二、什么是財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架"（Conceptual

frameworkforFinancialAccountingandReporting）的簡(jiǎn)稱(chēng)，為了方便通常

簡(jiǎn)稱(chēng)為CFo是會(huì)計(jì)理論中最實(shí)用的部分，所以不包括會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)思想史、

不同的會(huì)計(jì)觀點(diǎn)和學(xué)派等等。是由一系列說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所應(yīng)用的基

本概念所組成的理論體系，是評(píng)價(jià)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指導(dǎo)和發(fā)展未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的

理論依據(jù)。高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架能評(píng)估并據(jù)以修訂既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；指導(dǎo)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)

范作用。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的內(nèi)容

㈠確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；

1.定義

聯(lián)合概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定義與FASB和IASB概念框架基本一致，認(rèn)

為趨同后的概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)仍應(yīng)集中于外部使用者取得共同信息要求的

通用財(cái)務(wù)報(bào)告上。IASB與FASB發(fā)布的聯(lián)合概念框架征求意

見(jiàn)稿中指出，通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是向現(xiàn)在和潛在的權(quán)益投資者、

信貸方和其他債權(quán)人提供有關(guān)報(bào)告主體的有用的財(cái)務(wù)信息、，

使之有助于資本提供者進(jìn)行投資、信貸和有關(guān)資源配置的決

策。。

2.當(dāng)今時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)所要回答的問(wèn)題主要是：

a.誰(shuí)是財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者

b.使用者對(duì)信息主要用途是什么

c.現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告能提供哪些主要信息？

關(guān)于第一個(gè)問(wèn)題，各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架或類(lèi)似文獻(xiàn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CF項(xiàng)目）

的提法基本一致的，F(xiàn)CAG、IASB和FASB都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是服務(wù)投

資者，而不是監(jiān)管者。那就是不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理,企業(yè)的投資人、債權(quán)人及其

他企業(yè)的利害關(guān)系人。比如資金提供者是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者之一。

PS:我國(guó)也是如此，不過(guò)應(yīng)突出我國(guó)國(guó)有企業(yè)國(guó)有股控制、最大的投資人是

代表國(guó)有投資人的“國(guó)資委”。

關(guān)于第二個(gè)問(wèn)題，使用者對(duì)信息主要用途是（供投資人用來(lái)監(jiān)督檢查經(jīng)理層

受托管理企業(yè)資源的受托責(zé)任，了解企業(yè)凈資產(chǎn)的保值、增值，并對(duì)企業(yè)的重大

經(jīng)營(yíng)、理財(cái)方針和人事變動(dòng)進(jìn)行決策）供各類(lèi)使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，特別是投資

決策（如買(mǎi)進(jìn)、賣(mài)出或保持股票的決策）和信貸決策（如應(yīng)否繼續(xù)貸款，已貸借

款應(yīng)否催收的決策）

關(guān)于第三個(gè)問(wèn)題，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)傳達(dá)有關(guān)以下事項(xiàng)的信息：主體的經(jīng)濟(jì)資源、

主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利、導(dǎo)致前述兩項(xiàng)發(fā)生變動(dòng)的交易及其他事件與情形。比如：

資源與業(yè)務(wù)的變動(dòng)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（特別是每股盈利、每股凈資產(chǎn)等業(yè)績(jī)指標(biāo)）、現(xiàn)

金流量（特別是現(xiàn)金凈流入的金額、時(shí)間分布和不確定性）流動(dòng)性、償付能力、

發(fā)展前景的預(yù)測(cè)等財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。這些財(cái)務(wù)信息的有用性取決于其質(zhì)量特

征。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該主要關(guān)注通用的財(cái)務(wù)報(bào)告，為產(chǎn)

權(quán)投資者、貸款人、其他債權(quán)或資本提供人服務(wù)。

2.影響財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的因素

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的確定要充分考慮目標(biāo)形成的制約因素，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)會(huì)

受到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境、使用者的信息需求、客觀職能等諸多因素的影響，具

體表現(xiàn)為：

a.使用者及其對(duì)信息需求的改變是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)發(fā)生演變的根

本原因

使用者及其信息需求是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的首要制約因素，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息系統(tǒng)的

存在就是為了向使用者提供以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息，而這一因素本身又受到

經(jīng)濟(jì)、政治、文化等社會(huì)環(huán)境的影響。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，使信息使用者的需

求發(fā)生了很大的變化。隨著社會(huì)化大生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，社會(huì)資源的兩權(quán)分離現(xiàn)象

表現(xiàn)得極為普遍和徹底，從而受托責(zé)任無(wú)處不在。受托責(zé)任觀就在公司制和現(xiàn)代

產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)上發(fā)展而成。在這種情況下，委托者或財(cái)產(chǎn)所有者及其他相關(guān)人

±,不可能直接參與財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)理，但他們又迫切需要了解財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)、增值情

況，以便評(píng)價(jià)委托者的受托責(zé)任履行情況,進(jìn)而決定是否繼續(xù)聘請(qǐng)或撤換受托者。

因此為受托責(zé)任的評(píng)價(jià)提供相關(guān)信息就成為該時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。隨著股份公

司規(guī)模的擴(kuò)大，資本市場(chǎng)的形成，公司所需的大量資本可通過(guò)資本市場(chǎng)籌集。在

這種情形下，兩權(quán)分離達(dá)到了前所未有的徹底和普遍，會(huì)計(jì)信息使用者也出現(xiàn)了

多元化的趨勢(shì)，除了現(xiàn)有的投資人和債權(quán)人外，還出現(xiàn)了資本市場(chǎng)上潛在的投資

人和債權(quán)人，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也存在較大的差異。如果將潛在的投資者納

入信息使用者范疇，財(cái)務(wù)報(bào)表信息應(yīng)能提供關(guān)于報(bào)告主體未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的時(shí)機(jī)、

金額和不確定性的信息以幫助其作出是否進(jìn)行投資的決定，這時(shí)信息使用者所需

的信息就不僅僅滿足于對(duì)受托責(zé)任的評(píng)價(jià)，而是擴(kuò)大到與投資、信貸決策相關(guān)的

信息。

1994年，美國(guó)AICPA財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)經(jīng)過(guò)大量的實(shí)證調(diào)查研

究在《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》中得出結(jié)論，認(rèn)為當(dāng)前信息使用者的需求從關(guān)注歷史信

息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥?lái)信息的關(guān)注，公允價(jià)值信息比歷史成本信息更具相關(guān)性，主張多種

計(jì)量屬性并存，要求提供前瞻性信息，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息，對(duì)分部信息格外關(guān)注；要

求披露的信息量或范圍也大為擴(kuò)大，不僅要求披露財(cái)務(wù)信息、定量信息、確定性

信.息，還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息、定性的信.息，不確定性信息?？傊褂?/p>

者對(duì)信息需求的迅速擴(kuò)大，已呈明顯的趨勢(shì)。于是就形成了決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)

告目標(biāo)。

b.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)客觀環(huán)境的變遷是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不斷發(fā)展的重要

推動(dòng)力。

會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),是受其所處的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、人

文環(huán)境等多種客觀環(huán)境影響的。FASB在SFACNo.1一企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告

的目的之提要中寫(xiě)道：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的不是一成不變的。這些目的受財(cái)務(wù)

報(bào)告所由產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、法律、政治和社會(huì)環(huán)境的影響”。所以，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告目

標(biāo)的認(rèn)識(shí)和定位也必然受到客觀環(huán)境的影響。離開(kāi)客觀環(huán)境而確定財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

是不切實(shí)際的，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位會(huì)隨著歷史發(fā)展中會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而作

出調(diào)整，一定程度上，會(huì)計(jì)客觀環(huán)境的變遷是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不斷發(fā)展的

重要推動(dòng)力。

c.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀職能影響著財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)范圍

目前無(wú)論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)都是從會(huì)計(jì)信息使

用者的角度來(lái)考慮的，由于會(huì)計(jì)信息的有用性是建立在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供信息的

可能性和會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息需求基礎(chǔ)上的，因此單從會(huì)計(jì)信息使用者的角度

來(lái)討論財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)無(wú)疑是畫(huà)餅充饑。因此筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系

統(tǒng)，在結(jié)合會(huì)計(jì)信息使用者的需求情況下，只能從其力所能及的范圍（固有的職

能）方面來(lái)談會(huì)計(jì)信息的有用性或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

職能和會(huì)計(jì)信息使用者需求的辯證統(tǒng)一。而且這兩個(gè)因素都會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境

的變化而變化，使用者很可能產(chǎn)生新的信息需求，會(huì)計(jì)職能也會(huì)不斷擴(kuò)展。因而,

在確定財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮它們的發(fā)展趨勢(shì)，才具有前瞻性，在圍繞信息

需求改進(jìn)企業(yè)報(bào)告的同時(shí)，也要注意信息供給的重要和積極作用，引導(dǎo)信息需求

向高層次發(fā)展，提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權(quán)人以及其他信息使用者進(jìn)

行投資、信貸和類(lèi)似資源配置決策的信息。

㈡對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素作出定義；

1.財(cái)務(wù)報(bào)表要素

也稱(chēng)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中處于重要的地位,是根據(jù)交易或

事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類(lèi)，是對(duì)會(huì)計(jì)基本要素所下的

定義，它構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)表的基本框架，在我國(guó)也稱(chēng)為會(huì)計(jì)要素。

①影響因素

a.會(huì)計(jì)對(duì)象決定會(huì)計(jì)要素的設(shè)置：

會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)主體的資金及其運(yùn)動(dòng)，而會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化；

②會(huì)計(jì)對(duì)象是資金及其運(yùn)動(dòng)的整體反映，而會(huì)計(jì)要素是資金及其運(yùn)動(dòng)的局部反

映；③會(huì)計(jì)要素能對(duì)具體的交易和事項(xiàng)進(jìn)行定性說(shuō)明和定量描述，而資金運(yùn)動(dòng)

作為會(huì)計(jì)對(duì)象只是一種抽象的說(shuō)明。

b.會(huì)計(jì)目標(biāo)也影響會(huì)計(jì)要素的設(shè)置：

一方面，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)將圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)而進(jìn)行，會(huì)計(jì)要素的設(shè)置

必須將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為一個(gè)重要的因素考慮。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，比較典型的觀點(diǎn)就

是“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)可以影響會(huì)計(jì)要素的設(shè)

置，修改要素的范圍和分類(lèi)，從而滿足信息使用者的需要。因此，會(huì)計(jì)要素的

設(shè)立必須服從會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，如果會(huì)計(jì)目標(biāo)改變了，會(huì)計(jì)要素也應(yīng)相應(yīng)變化。；

另一方面，設(shè)立了合理的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，才能進(jìn)一步對(duì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，最

終實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的劃分必須遵循可行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)

的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)變化了，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也要隨之變化。

C.財(cái)務(wù)報(bào)告要素受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)的制約。

所有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素都是以會(huì)計(jì)主體假設(shè)為前提來(lái)描述特定主體的財(cái)務(wù)狀

遠(yuǎn)、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的指標(biāo)的。各要素都著眼于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體的未來(lái)

經(jīng)濟(jì)利益，如果主體不是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也就無(wú)法衡量。若沒(méi)有會(huì)

計(jì)分期假設(shè),就不能及時(shí)向會(huì)計(jì)信息使用者提供所需要的會(huì)計(jì)信息,有了會(huì)計(jì)分

期假設(shè),才有及時(shí)地描述不斷變化情況的指標(biāo)數(shù)據(jù)，從而形成對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者

有用的信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的劃分才有意義和可能。而使用各要素指標(biāo)描述主體

情況時(shí)，必須有貨幣計(jì)量假設(shè)才能夠確定各指標(biāo)的值，而且不同指標(biāo)的值才能加

總，從而得到綜合指標(biāo)。

d.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素還受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。

會(huì)計(jì)所處的環(huán)境發(fā)生了變化，就會(huì)產(chǎn)生新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象，進(jìn)而引起財(cái)務(wù)會(huì)

計(jì)要素內(nèi)容的變化。如衍生金融工具的創(chuàng)新，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的擴(kuò)展。

②各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的規(guī)定

為了提供有用的財(cái)務(wù)信息，各國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和

財(cái)務(wù)報(bào)表要素的含義、內(nèi)容及其確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了大量的研究，做出了多

種表述。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)規(guī)定了7類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)表要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、

收益、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、費(fèi)用和資本保全調(diào)整。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定了10類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)表要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者

權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得和損失。

聯(lián)合國(guó)經(jīng)社理事會(huì)跨國(guó)公司委員會(huì)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專(zhuān)家工作組

規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素有：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用、非常性項(xiàng)目。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為6類(lèi)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、

收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。

㈢評(píng)估財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征;

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中應(yīng)遵循的基本原則的概述,反

映了會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)，是連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他概念的橋梁。FASB將財(cái)務(wù)會(huì)

計(jì)信息質(zhì)量特征的作用歸納為：

a.為制定與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南;

b.為會(huì)計(jì)信息提供者在選擇不同方法表述經(jīng)濟(jì)事件時(shí)提供指南;

c.幫助會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)和其他組織提供的會(huì)計(jì)信息的有用性和局

限性進(jìn)行理解，以幫助其做出正確的決策。

FASB與IASB聯(lián)合框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求可以用圖1表示

修前性的妁4i條件

法率甑征相關(guān)性如實(shí)反映可比?。òㄒ恢滦裕﹕jffMn

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-確認(rèn)-的界限重要性用網(wǎng)

圖1會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征層次體系

各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容表述基本相同，但在先后順序和結(jié)構(gòu)層次上

有一定差異。例如，F(xiàn)ASB在《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)

行了全面而詳細(xì)的論述，它認(rèn)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征具有一定的層次性，其中最重

要的特征是決策有用性。相關(guān)性和可靠性是決策有用的重要質(zhì)量特征，而相關(guān)性

又包括預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性,可靠性包括真實(shí)性、可核性和中立性?？?/p>

比性是決策有用的次要質(zhì)量特征，可理解性是針對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的質(zhì)量特征。

另外，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征還有兩個(gè)約束條件，即效益大于成本和重要性。由此可

見(jiàn)，美國(guó)的會(huì)計(jì)質(zhì)量特征是有層次劃分的。

對(duì)于各單項(xiàng)信息質(zhì)量特征的闡述，除了可驗(yàn)證性，聯(lián)合概念框架與之前的

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的認(rèn)識(shí)基本一致。對(duì)于可驗(yàn)證性，聯(lián)合概念框架首次將其區(qū)分

為直接可驗(yàn)證性和間接可驗(yàn)證性?？沈?yàn)證性是指具有不同知識(shí)的、獨(dú)立的觀察者

對(duì)同一個(gè)信息的理解相同或相似。直接可驗(yàn)證性是指反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的會(huì)計(jì)信息沒(méi)

有出現(xiàn)重大偏差或錯(cuò)誤；間接可驗(yàn)證性是指對(duì)已經(jīng)選擇的會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用沒(méi)有出

現(xiàn)重大偏差或錯(cuò)誤。直接可驗(yàn)證性要求會(huì)計(jì)方法的選擇和應(yīng)用都沒(méi)有出現(xiàn)重大偏

差或錯(cuò)誤，而簡(jiǎn)介可驗(yàn)證性?xún)A向于最小化已選擇會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用偏差或錯(cuò)誤，在

評(píng)價(jià)信息是否如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象方面，直接可驗(yàn)證性的要求高于間接可驗(yàn)證性的

要求。由于間接可驗(yàn)證性不考慮會(huì)計(jì)方法的選擇是否存在重大偏差或錯(cuò)誤，因此

其并不能保證信息能夠如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。聯(lián)合概念框架的優(yōu)點(diǎn)是明確了信息質(zhì)

量特征之間的邏輯順序。信息質(zhì)量特征的層次體系圖中的四個(gè)基本質(zhì)量特征的優(yōu)

先順序是相關(guān)性、真實(shí)性、可比性、可理解性。聯(lián)合概念框架強(qiáng)調(diào)“首先考慮相

關(guān)性，然后考慮真實(shí)性”，但這并不意味著真實(shí)性次于相關(guān)性。具有相關(guān)性而不

具有真實(shí)性的信息對(duì)于決策而言是沒(méi)有用的，其甚至?xí)`導(dǎo)信息使用者；反之，

具有真實(shí)性而不具有相關(guān)性的信息也是無(wú)益于信息使用者的決策的。信息只有同

時(shí)具有真實(shí)性和相關(guān)性才是決策有用的。

㈣解決如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告；

(-)要素的確認(rèn)

(1).資產(chǎn)的定義及特點(diǎn)。2008年7月29日，F(xiàn)ASB與IASB的聯(lián)合會(huì)

議就資產(chǎn)的定義得出以下暫時(shí)性結(jié)論：資產(chǎn)是會(huì)計(jì)主體通過(guò)可實(shí)施權(quán)利或其

他方式擁有或可限制他方擁有的現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)資源。從這個(gè)定義可以看出，資產(chǎn)

具有三個(gè)基本特點(diǎn)：①“現(xiàn)有”意味著會(huì)計(jì)主體通過(guò)可實(shí)施權(quán)利或其他方式

擁有或可限制他方擁有的經(jīng)濟(jì)資源在資產(chǎn)負(fù)債表日存在。②經(jīng)濟(jì)資源是稀缺

的，具有正的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并能用于諸如生產(chǎn)和交換等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；經(jīng)濟(jì)資源能

夠直接或間接或與其他經(jīng)濟(jì)資源一起產(chǎn)生現(xiàn)金流入量或減少現(xiàn)金流出量；經(jīng)

濟(jì)資源包括他方對(duì)本會(huì)計(jì)主體做出的不含條件的合約性承諾，比如支付現(xiàn)金、

運(yùn)送貨物及提供服務(wù)等。③可實(shí)施權(quán)利或其他方式使得會(huì)計(jì)主體能直接或間

接使用現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)資源，并阻止或限制他方使用。可實(shí)施權(quán)利能夠通過(guò)法律或

其他方式得到實(shí)施。

(2).負(fù)債的定義及特點(diǎn)。2008年7月29日，F(xiàn)ASB與IASB的聯(lián)合會(huì)議就

負(fù)債的定義得出如下暫時(shí)性結(jié)論：負(fù)債是會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)義務(wù)。從這個(gè)

定義可以看出，負(fù)債具有三個(gè)基本特點(diǎn)：①該義務(wù)是經(jīng)濟(jì)性的，其要求會(huì)計(jì)主體

提供或準(zhǔn)備提供給他方經(jīng)濟(jì)資源，或放棄若沒(méi)有該義務(wù)就可獲取的經(jīng)濟(jì)資源；②

會(huì)計(jì)主體對(duì)他方有以某種約定的方式為或不為某事的義務(wù)；③經(jīng)濟(jì)資源和通過(guò)法

律(或其他方式)履行的義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日均存在。

(3).以流量為主導(dǎo)的要素和以?xún)r(jià)值為主導(dǎo)的要素。IASB在2008年11月的

一次會(huì)議上提出了對(duì)要素進(jìn)行廣義分類(lèi)的一種方法，即將要素分為以流量為主

導(dǎo)的要素和以?xún)r(jià)值為主導(dǎo)的要素。以流量為主導(dǎo)的資產(chǎn)是那些現(xiàn)行價(jià)值沒(méi)有產(chǎn)

生的現(xiàn)金流量重要的資產(chǎn)，這種資產(chǎn)經(jīng)常與其他資產(chǎn)一起使用能使會(huì)計(jì)主體受

益。如果這種資產(chǎn)以現(xiàn)行價(jià)值來(lái)計(jì)量，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和價(jià)值改變需要在全

面收益表中分開(kāi)反映。以?xún)r(jià)值為主導(dǎo)的資產(chǎn)是那些需要通過(guò)歸集、分?jǐn)偤统鍪?/p>

來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與其在市場(chǎng)上的價(jià)值直接相關(guān)。大

部分的負(fù)債是以?xún)r(jià)值為主導(dǎo)的，因?yàn)槠鋬r(jià)值與償還其所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接相

關(guān)。

(4).三點(diǎn)改進(jìn)及不足。盡管FASB與IASB的聯(lián)合會(huì)議對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義

還沒(méi)有做出定論，但我們可以預(yù)計(jì)，最終形成的聯(lián)合概念框架不會(huì)對(duì)這兩者的

定義做出很大的調(diào)整。我們認(rèn)為，相比FASB與IASB各自的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框

架中的定義來(lái)說(shuō)，聯(lián)合概念框架中的資產(chǎn)和負(fù)債的定義有了以下三點(diǎn)改進(jìn)：①

將“過(guò)去的交易或事項(xiàng)”從資產(chǎn)和負(fù)債的定義中去除聯(lián)合概念框架對(duì)資產(chǎn)和負(fù)

債的界定更加關(guān)注“現(xiàn)在”而不是“過(guò)去”。②注重存量而不是流量的概念。

將資產(chǎn)定義中的“含有經(jīng)濟(jì)利益的資源”及負(fù)債定義中的“經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”

等流量概念去除，取而代之的是“經(jīng)濟(jì)資源”及“經(jīng)濟(jì)義務(wù)”等存量概念。③

FASB與IASB對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義均隱含著“很可能”的概念，聯(lián)合概念框架

中的定義將以任何形式表現(xiàn)出的“很可能”都去除。同時(shí)，我們也看到其定義

存在的不足。比如，沒(méi)有界定資產(chǎn)定義中的“其他方式”。再如，經(jīng)濟(jì)資源的

概念過(guò)于寬泛。到目前為止，F(xiàn)ASB與IASB的聯(lián)合會(huì)議雖然對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)

進(jìn)行了討論，但并沒(méi)有取得實(shí)質(zhì)性成果。

(-)計(jì)量

計(jì)量階段的目標(biāo)是選擇一系列的計(jì)量基礎(chǔ)，以符合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和信息

質(zhì)量特征。FASB與IASB認(rèn)為要經(jīng)過(guò)三個(gè)步驟來(lái)完成計(jì)量階段的工作：步驟一,

列出并界定可能的計(jì)量基礎(chǔ)；步驟二，對(duì)所列出的計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)估；步驟三，

得出概念性結(jié)論并解決實(shí)際問(wèn)題。在2007年11月的聯(lián)合會(huì)議上，F(xiàn)ASB與

IASB討論如下幾種主要的備選計(jì)量基礎(chǔ)，即歷史投入價(jià)值、歷史脫手價(jià)值、經(jīng)

修正的歷史價(jià)值、現(xiàn)時(shí)投入價(jià)值、現(xiàn)時(shí)脫手價(jià)值、現(xiàn)時(shí)均衡價(jià)值、使用價(jià)值、未

來(lái)投入價(jià)值、未來(lái)脫手價(jià)值。在之后的聯(lián)合會(huì)議上，F(xiàn)ASB與IASB將從以上備

選的計(jì)量基礎(chǔ)中作出選擇。FASB與IASB也開(kāi)始討論計(jì)量的概念、原則及條件,

并討論了根據(jù)從計(jì)量概念及原則中衍生出來(lái)的三條標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估上述備選計(jì)量基礎(chǔ)。

（三）報(bào)告

（1）.報(bào)告主體的含義及特點(diǎn)。報(bào)告主體是具有與其他主體進(jìn)行交易的能

力的經(jīng)濟(jì)單位。報(bào)告主體具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：①報(bào)告主體的范圍比法律主體的范

圍更廣；②報(bào)告主體具有緊密或一致的組織結(jié)構(gòu)，比如其有可觀察的邊界，因此

可以與其他主體區(qū)分開(kāi)來(lái)。

（2）.集團(tuán)報(bào)告主體。兩個(gè)或更多的主體何時(shí)應(yīng)該合并并被當(dāng)作一個(gè)主體？

FASB與IASB提出了三種界定模型：①控制實(shí)體模型。集團(tuán)報(bào)告主體包括控制

主體（母主體）和在其控制下的其他主體（子主體），該模型要求存在母主體。

②共同控制模型。該模型與控制實(shí)體模型的不同之處在于，母主體并不一定包含

在集團(tuán)報(bào)告主體內(nèi)。③風(fēng)險(xiǎn)與（或）報(bào)酬模型。當(dāng)一主體的活動(dòng)影響另一主體股

權(quán)持有者的財(cái)富時(shí)，這兩個(gè)主體均應(yīng)該合并在一個(gè)集團(tuán)報(bào)告主體內(nèi)。

（3）.僅含母主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。關(guān)于僅含母主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的有

用性，目前存在三種觀點(diǎn)：其一，僅含母主體的財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表均能夠

給外部使用者提供決策有用的信息，在提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，一般需要提供

僅含母主體的財(cái)務(wù)報(bào)表；其二，在提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，有時(shí)”需提供僅含

母主體的財(cái)務(wù)報(bào)表；其三，母主體只能編制一-張通用財(cái)務(wù)報(bào)表，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

FASB贊成第三種觀點(diǎn)，而IASB并沒(méi)有明確表明贊同哪種觀點(diǎn)。FASB與IASB

達(dá)成了以下兒點(diǎn)共識(shí)：其一，母主體一般要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其二，考慮到僅

含母主體的財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表均包含在同一財(cái)務(wù)報(bào)告中，從概念層面來(lái)

說(shuō)，僅含母主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的編制不應(yīng)該受到限制；其三，僅含母主體的財(cái)務(wù)報(bào)

表是否應(yīng)編制是準(zhǔn)則層面的問(wèn)題；其四，決定哪些信息應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示

同樣也是準(zhǔn)則層面的問(wèn)題。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的性質(zhì)

⑴概念修復(fù)理論，本質(zhì)解惑人為理論漏洞

會(huì)計(jì)理論是人們?cè)跁?huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐材料進(jìn)行加工概括

出來(lái)的關(guān)于會(huì)計(jì)知識(shí)的科學(xué)系統(tǒng)的結(jié)論。會(huì)計(jì)概念就是對(duì)實(shí)踐中大量的、一般的、

抽象的各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象，找出其中共性特征升華而來(lái)的。它是由一系列說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)

計(jì)并為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所應(yīng)用的基本概念所組成的一個(gè)具有層次性的邏輯體系。但是這

些基本概念絕對(duì)不是憑空捏造或人為給定的，它是從會(huì)計(jì)理論廣泛的概念中，抽

取出具有相互耦合，緊密關(guān)聯(lián)的，結(jié)合在一起的有機(jī)整體，其目的在于將無(wú)窮的

會(huì)計(jì)問(wèn)題縮小到和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)作直接相關(guān)的問(wèn)題上，藉以回答會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則在制訂和執(zhí)行過(guò)程中所遇到的理論問(wèn)題。

⑵非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

既然概念框架是規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，那么它本身就不能是會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則。

關(guān)于這一點(diǎn)，西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)和IASC都有非常明確的界定。譬如，

IASC在其《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》的引言第二段中即開(kāi)宗明義指出：“本

框架不是一?份國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,因此它不為任何特定的計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題確定標(biāo)準(zhǔn)，

本框架的任何內(nèi)容均不取代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。"FASB在其《概念框架的說(shuō)明》中

也指出：“概念公告不像準(zhǔn)則公告，概念框架不要求成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。財(cái)務(wù)會(huì)

計(jì)概念公告沒(méi)有建立描述特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)程序或披露實(shí)務(wù)，而這些是由財(cái)

務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布的。”所以概念框架不是規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則，而是用于規(guī)

范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)理論的一部分

1.《報(bào)告主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》的比較

項(xiàng)目IASB/FASB聯(lián)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

概念框架

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決策有用性決策有用性、受托責(zé)任觀

相關(guān)性、如實(shí)反映可靠性、相關(guān)性

會(huì)計(jì)信息基本質(zhì)

量特征

會(huì)計(jì)信息增強(qiáng)可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)

（次要）質(zhì)量特征性、可理解性重于形式、重要性、謹(jǐn)慎

性、及時(shí)性

約束條件重要性、成本效益原則成本效益原則

五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的特點(diǎn)

⑴穩(wěn)定性、普遍適用性。因?yàn)槔碚摫旧碇蛔饕话阈缘拿枋?，不作具體的規(guī)范，

而概念框架著重研究與制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的概念及概念之間的關(guān)系，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)

計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)提供一個(gè)理論基礎(chǔ)，協(xié)助信息使用者更好地理解和運(yùn)用財(cái)

務(wù)會(huì)計(jì)信息并據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)胤治雠袛?。所以?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則的理論基礎(chǔ)，具有相對(duì)穩(wěn)定和普遍適用性的特點(diǎn)。

⑵預(yù)見(jiàn)性。前已述及，概念框架的性質(zhì)是會(huì)計(jì)理論的…部分，而理論，尤

其是一個(gè)完善的、完整的理論，不僅能描述事物的本質(zhì)，解釋事物是什么，還能

對(duì)事物未來(lái)發(fā)展可能的方向做出科學(xué)的和客觀的預(yù)期。從會(huì)計(jì)的發(fā)展史中可以看

出，一般是先有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，才有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，另外對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)前所

遇到的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，有些根本就沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，需

要一定的周期。

所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，存在一定的時(shí)間落差性。當(dāng)現(xiàn)存的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能或

尚未規(guī)范現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)，就可以求助于規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論——概念框架所

提供的基本原則，從中取得處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的參考依據(jù)。

⑶邏輯嚴(yán)密性。概念框架不僅用來(lái)解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告“是如

何”，更重要的是，指導(dǎo)今后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告“應(yīng)當(dāng)如何”。概念框架屬于

規(guī)范會(huì)計(jì)理論的研究范疇，其形成是一個(gè)演繹推理的過(guò)程即不是依賴(lài)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中

現(xiàn)行的慣例，而是從會(huì)計(jì)學(xué)中基礎(chǔ)的概念出發(fā)，通過(guò)對(duì)這些概念的討論和界定，

找出概念之間的相互關(guān)系和內(nèi)在規(guī)律性，藉以規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。所以由演繹

送推導(dǎo)出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，經(jīng)過(guò)了一個(gè)反復(fù)演繹推理的過(guò)程，其結(jié)果必能使

各種概念之間形成一個(gè)完整的嚴(yán)密的邏輯體系。

六、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架類(lèi)似于一部會(huì)計(jì)的憲法，是一切會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)指引方向，具

有以下重要作用：

a、為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善提供一定的理論指導(dǎo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)財(cái)

務(wù)會(huì)計(jì)最基本的概念，如財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，

以及確認(rèn)計(jì)量原則等都做出了規(guī)定，這樣，概念框架就為分析、評(píng)估和指導(dǎo)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則的發(fā)展提供了一個(gè)“規(guī)范性”的理論基礎(chǔ)。在分析、評(píng)估和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，

對(duì)于該準(zhǔn)則的規(guī)范是否內(nèi)在一致，所引用的概念是否邏輯嚴(yán)密并在所有準(zhǔn)則中是

否統(tǒng)一使用它們等問(wèn)題，有了一個(gè)理論基礎(chǔ)。

在1982年，當(dāng)時(shí)的FASB主席唐納德?柯克認(rèn)為，“有了概念框架，會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則的制定就有了方向。否則，它們的制定將是緩慢的。如果缺乏概念框架，勢(shì)必

招致外界集團(tuán)的批評(píng)，比如指責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展是毫無(wú)目標(biāo)與宗旨的”或者說(shuō)，

“只有以概念框架為指導(dǎo)，將來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能以更為合理和一致的方式制

訂"。Solomns也曾說(shuō)“準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)如果沒(méi)有概念框架，就

像立法機(jī)關(guān)在制定法律時(shí)沒(méi)有憲法一樣?！彼裕拍羁蚣芸梢允关?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

保持其內(nèi)在的邏輯一貫性，減少或避免不同準(zhǔn)則的沖突。

因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)背后的一些基礎(chǔ)性概念等進(jìn)行描述的，

這時(shí)，可以反過(guò)來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

b、指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并為其制定指明方向。隨著

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和使用者提出新的信息需求而定期對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以修訂和

完善。同時(shí)，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，能及時(shí)展示社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)情況

下會(huì)計(jì)理論研究的最新成果，從而不斷地推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究向縱深發(fā)展。

c.對(duì)缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)問(wèn)題提供指南。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然是對(duì)具體會(huì)

計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范，但由于經(jīng)濟(jì)生活中的交易和事項(xiàng)千差萬(wàn)別，變化迅速，加之新的

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷地涌現(xiàn)，然而準(zhǔn)則制訂卻是一個(gè)相當(dāng)耗時(shí)的程序，不可

能及時(shí)跟上實(shí)務(wù)的發(fā)展，這就使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能事無(wú)巨細(xì)地對(duì)所有情況都加以規(guī)

范，而且有些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)也難以適應(yīng)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

d.可以節(jié)省準(zhǔn)則制訂成主，提高準(zhǔn)則制定效率。因?yàn)樵S多會(huì)計(jì)問(wèn)題具有共同

的要素，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)接觸到這些問(wèn)題時(shí).，不用再花費(fèi)較多的時(shí)間重新探

討其中所涉及到的相同概念問(wèn)題，所以，不僅可以節(jié)省成本而且可以提高效率。

e.有助于信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。概念框架可以增進(jìn)會(huì)計(jì)信息

提供者和使用者之間的溝通，幫助使用者了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些基本概念與原理，

理解會(huì)計(jì)信息的涵義、作用與局限性，據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)濟(jì)決

策。

f.評(píng)估已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量,保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件內(nèi)在邏輯的一致性，避

免不同準(zhǔn)則之間的矛盾沖突，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性；而且還能彌

補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，對(duì)重大會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決提供理論上的支持。

七、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架制訂的原則

⑴系統(tǒng)完整性原則。要從總體上把握應(yīng)該包括哪些概念要素，劃分幾個(gè)層次,

按怎樣的邏輯進(jìn)行系統(tǒng)地歸類(lèi)，盡可能保證概念框架基本內(nèi)容全面完整，前后邏

輯一致，用語(yǔ)一致，使整個(gè)概念框架形如一體。

⑵繼承性原則。概念框架對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論不能全部拋棄，而要“揚(yáng)棄”，

對(duì)其合理科學(xué)的部分要繼承，使會(huì)計(jì)理論前后相連。

⑶.發(fā)展性原則。會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的，是與特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)

的，作為會(huì)計(jì)理論一部分的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也不例外。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生

變化和人們認(rèn)識(shí)的不斷深化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念及其關(guān)系也是在不斷變化發(fā)展的。所

以，在制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要遵循發(fā)展性的原則，對(duì)不適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境

無(wú)法再起到應(yīng)用作用的部分，要及時(shí)的加以修訂和完善。

八、CF的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）CF的優(yōu)點(diǎn)

a.指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。概念框架是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則體系中的“憲法”，也就是說(shuō)它對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的影響有著許多與憲法對(duì)美國(guó)

法律與規(guī)章一樣的影響（安東尼，1987）。如第1、2號(hào)eF非常成功，這兩號(hào)公告

把會(huì)計(jì)職能從單一的經(jīng)管責(zé)任推進(jìn)到財(cái)務(wù)報(bào)告，并使業(yè)界人士更關(guān)注報(bào)告過(guò)程中

的財(cái)務(wù)信息使用者。第1號(hào)CF討論了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，第2號(hào)CF則討論了一定約束

條件下的質(zhì)量特征，它們?yōu)镕AsB制定特定會(huì)計(jì)問(wèn)題提供了指南。

b.概括性、規(guī)范性的概念。概念框架中的概念應(yīng)當(dāng)是基本概念，以使其

它的概念能從中演繹出來(lái)，也就是說(shuō)能夠應(yīng)用推理的方法導(dǎo)致其它概念的產(chǎn)生，

使所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到內(nèi)在的一致性。這符合FASB“構(gòu)建一套權(quán)威的演繹性

概念”的目的。所以，CF應(yīng)是規(guī)范性的，它應(yīng)闡明財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目標(biāo)及基本

概念一一從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所推導(dǎo)出的各層次的概念。同時(shí)，它也應(yīng)非常概括，以

使不同企業(yè)不同時(shí)間在各種環(huán)境下均能適用。CF確實(shí)做到了某些一致。當(dāng)然應(yīng)

該使其像憲法一樣,在使其廣度能夠經(jīng)得起時(shí)間考驗(yàn)的同時(shí)，允許有某種靈活性,

以使之能夠適宜一些較小的環(huán)境變化。

c.節(jié)約財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的時(shí)間，提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。

概念框架可令FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)節(jié)約大量的時(shí)間，提高了效益。因?yàn)楦拍?/p>

結(jié)構(gòu)解決了準(zhǔn)則制定中的許多共性問(wèn)題，它通過(guò)對(duì)一些共同要素的界定，增加了

FASB對(duì)每個(gè)問(wèn)題的反映速度。同時(shí)，盡管它不能消除在這些向題上的爭(zhēng)論，但

是它可以避免對(duì)每一共同要素重復(fù)的爭(zhēng)論（所羅門(mén)斯，1986）。如第6號(hào)CF公告

列示了財(cái)務(wù)報(bào)表要素，這樣在討論其它會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題時(shí)就無(wú)須重復(fù)定義這些要素

了，從而大大節(jié)約了FASB的時(shí)間。同時(shí)，也使得與這些要素定義有關(guān)的準(zhǔn)則更

加一致。

（二）CF的缺點(diǎn)

a、CF本身缺乏內(nèi)在一致性。如CFNo.1、2、3（No.3后來(lái)由CFNo.6代替）

基本保持理論一致，但是C］謝0.5的發(fā)布卻破壞了其概念框架的一致性。有學(xué)

者認(rèn)為，第5號(hào)CF的發(fā)布是失敗的，它除了描述現(xiàn)行實(shí)務(wù)之外，應(yīng)該說(shuō)毫無(wú)建

樹(shù)，它是非規(guī)范性的，它所承諾的要解決會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的問(wèn)題沒(méi)有實(shí)現(xiàn),且計(jì)

量問(wèn)題被有意回避了（安東尼，1987）。會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)該首先在FASB內(nèi)部

得到解決，然后才能在會(huì)計(jì)職業(yè)界得到解決，而不應(yīng)為了便利，只尋求妥協(xié)。造

成上述問(wèn)題的產(chǎn)生是由于FASB的7位成員分別代表不同的利益相關(guān)者,具有各

自的利益傾向，經(jīng)過(guò)博弈妥協(xié)的結(jié)果，所以使CF的內(nèi)在一致性受到破壞。

b、CF缺少會(huì)計(jì)對(duì)象這個(gè)基本概念。會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)的一個(gè)基本概念，正確

認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)反映什么、核算什么與報(bào)告什么，對(duì)于改進(jìn)會(huì)計(jì)的方法與程序和進(jìn)

一步完善會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容，都有重要的現(xiàn)實(shí)和理論意義，而在西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概

念框架中，所缺少的一個(gè)基本概念正是會(huì)計(jì)對(duì)象。西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架直接論

述財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)要素,一而不把各項(xiàng)要素作為一個(gè)整體（即對(duì)象）來(lái)研究。

c、CF缺乏“財(cái)務(wù)報(bào)告”這一內(nèi)容。會(huì)計(jì)目標(biāo)、質(zhì)量特征、要素定義、確認(rèn)、

計(jì)量、記錄與報(bào)告等是一個(gè)完整的體系，但FASB并沒(méi)有把財(cái)務(wù)報(bào)告納人CF體系

中，因此嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，C1,是不完整的。在英國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于1995

年發(fā)布的征求意見(jiàn)稿彌補(bǔ)了這一缺陷，但遺憾仍然存在。

d、CF對(duì)一些有爭(zhēng)議的問(wèn)題沒(méi)有找到解決問(wèn)題的途徑。如“所得稅會(huì)計(jì),'

中有關(guān)遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),即何時(shí)確認(rèn)為負(fù)債或者資產(chǎn)、是否將遞延

額折現(xiàn)，并沒(méi)有給出令人滿意的答案。

美會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架特征及其影響因素

一、美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容

美國(guó)各份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告基本內(nèi)容如下：

SFACNo.1——《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》主要討論企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)問(wèn)

題,提出財(cái)務(wù)報(bào)告在性質(zhì)上必須是為“通用目的”服務(wù)的,而不是為特定使用者團(tuán)

體的特殊目的服務(wù)的，雖然它比較注重投資者和信貸人的利益。值得注意的是,

在SFACNo.1中所討論的是“財(cái)務(wù)報(bào)告”的目的，而不再僅僅是“財(cái)務(wù)報(bào)表”的

目的。

SFACNo.2——《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》主要涉及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。雖然

SFACNo.1已經(jīng)提出財(cái)務(wù)報(bào)表主要是針對(duì)使用者的共同需要的，并且也已假定使

用者能夠理解財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容。然而,財(cái)務(wù)信息本身亦應(yīng)達(dá)到一定的

可讀程度。因此，“可理解性”是受財(cái)務(wù)信息使用者和編制者兩方面因素的影響

的特征。由于SFACNo.2在“決策有用性”的觀點(diǎn)下繼續(xù)強(qiáng)調(diào)決策者以及他們的

需要。因此,它將“相關(guān)性”和“可靠性”作為財(cái)務(wù)報(bào)表的兩大質(zhì)量特征。在“相

關(guān)性”下,討論了會(huì)計(jì)信息應(yīng)可以驗(yàn)證,應(yīng)“如何反映”和保持“中立性”等問(wèn)題。

接著,SFACNo.2還討論了“相關(guān)性”和“可靠性”之間的取舍標(biāo)準(zhǔn)。此外，還對(duì)

“穩(wěn)健性”、“可比性和一致性”以及“重要性”等問(wèn)題做出了較深入的探討。

SFACNo.3《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》主要是定義和討論了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的

10個(gè)要素,它后來(lái)被SFACNo.6所取代。

SFACNo.4——《非營(yíng)利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》主要討論了非營(yíng)利組織編

制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

SFACNo.5《企業(yè)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量》主要討論了會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)

問(wèn)題。首先，明確提出“確認(rèn)”是將某一個(gè)項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營(yíng)業(yè)收入、

費(fèi)用等要素正式列入某一會(huì)計(jì)實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)則包括以下四個(gè)

方面：(1)可定義性⑵可計(jì)量性(3)相關(guān)性(4)可靠性。SFACNo.5認(rèn)為:一個(gè)項(xiàng)目,

只要符合上述四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn),并且符合效應(yīng)大于成本以及重要性這兩個(gè)前提,就應(yīng)以

確認(rèn)。一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)采用何種計(jì)量方法加以計(jì)量,視項(xiàng)目的性質(zhì)以及計(jì)量屬性的相

關(guān)性和可靠性而定。為此SFACNo.5探討了五種流行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性特點(diǎn)與運(yùn)用

范圍，即歷史成本、現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值。對(duì)于

上述五種計(jì)量方法,FASB主張首先使用“歷史成本法”，但它也允許將“歷史成

本法”與其他的計(jì)量方法結(jié)合使用。

SFACNo.6——《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》取代了SFACNo.3并部分修訂了SFAC

No.2O

SFACNo.7——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》可以被看作是對(duì)原

先SFACNo.5在會(huì)計(jì)計(jì)量上的補(bǔ)充和完善，但不是替代關(guān)系?？梢源怼肮蕛r(jià)

值”的數(shù)額一般是在公開(kāi)活躍市場(chǎng)上的掛牌價(jià)或最新成交價(jià),它們是以市場(chǎng)觀察

值為基礎(chǔ)的,通常比較客觀;但是在不存在市場(chǎng)觀察值的情況下,采取未來(lái)現(xiàn)金流

量的現(xiàn)值,則可以較好的逼近“公允價(jià)值”。然而,計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要

基于一定的方法和假設(shè)條件,包括對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估算、折現(xiàn)率的確定等,SFAC

No.7正是為了提供在這一方面的理論框架而提出的。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念存在許多獨(dú)創(chuàng)性,值得我們學(xué)習(xí)與借鑒。

例如,SFACNO.1"企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”就具有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn):第一，公告所

提出的目標(biāo)很簡(jiǎn)潔、具體。明確提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向投資者提供評(píng)估未來(lái)現(xiàn)

金流量前景的信息。第二，該公告發(fā)展了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求編制

財(cái)務(wù)報(bào)表不同,SFACNO.1提出了編制財(cái)務(wù)報(bào)告。在SFACNO.1中，財(cái)務(wù)報(bào)表被發(fā)

展為財(cái)務(wù)報(bào)告［財(cái)務(wù)報(bào)告=財(cái)務(wù)報(bào)表+其他財(cái)務(wù)報(bào)告（其中包含附注）］0

再看SFACNO.2"會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”。SFACNo.2比較全面的闡述了會(huì)計(jì)

信息必須符合的一系列質(zhì)量要求,并對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)

構(gòu)，認(rèn)為在所有的質(zhì)量特征中，“決策有用性”是最重要的,屬于質(zhì)量特征的最高

層次,如果不存在有用性,將不能從信息上得到利益來(lái)補(bǔ)償它的費(fèi)用。但是,如果

要使信息對(duì)使用者有用，就必須讓使用者理解。因此,可理解性應(yīng)作為“決策有用

性”的一個(gè)前提條件加以考慮;而會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用，又必須具備兩種主要的

特征，即相關(guān)性和可靠性，也就是說(shuō)，相關(guān)性和可靠性形成了“決策有用性”的兩

個(gè)次級(jí)特征;在相關(guān)性和可靠性下面，還有進(jìn)一步的次級(jí)特征。其中相關(guān)性由預(yù)測(cè)

價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性等次級(jí)特征所組成;可靠性則又由可驗(yàn)證性、中立性和

如實(shí)反映等次級(jí)特征所組成;此外,包括一致性在內(nèi)的可比性,也是“決策有用性”

的一個(gè)次級(jí)質(zhì)量特征,它與相關(guān)性和可靠性交互作用，一起產(chǎn)生信息的有用性。至

于在信息的提供上，還有兩個(gè)可以計(jì)量的制約因素:一是效益大于成本;二是重要

性。因此，它們也被納入質(zhì)量特征層次中。雖然沒(méi)有明確列出審慎性這一特征。

但是,在可靠性的討論中,卻涉及穩(wěn)健主義和審慎性等問(wèn)題。

FASB在SFACNo.3"企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素”中第一次提出了財(cái)務(wù)報(bào)表的十大要

素,并分別對(duì)它們進(jìn)行定義、刻畫(huà)其特征,在定義財(cái)務(wù)報(bào)表要素時(shí),概念公告還將

其與要素特征緊密地結(jié)合在了一起。即一個(gè)要素的定義可以分解成幾個(gè)特征,而

幾個(gè)特征合在一起就是一個(gè)要素的定義,使得每個(gè)要素的定義都十分簡(jiǎn)潔而嚴(yán)謹(jǐn),

目的是為了確認(rèn)和計(jì)量。

再看SFACNO.5"企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量”，在財(cái)務(wù)報(bào)表的論述中,SFAC

NO.5提出了一整套的報(bào)表，包括:財(cái)務(wù)狀況表（即資產(chǎn)負(fù)債表）、凈收益表、全面

收益表、現(xiàn)金流量表、投資和派給業(yè)主款表，還對(duì)個(gè)別報(bào)表應(yīng)當(dāng)反映的內(nèi)容、所

起的作用做出了簡(jiǎn)單、明確的規(guī)定,特別應(yīng)引起注意的是財(cái)務(wù)狀況表,SFACNO.5

特別指出了會(huì)計(jì)的這一缺陷——“財(cái)務(wù)狀況表并不企圖表明一家企業(yè)的價(jià)值”，

同時(shí),SFACNO.5也進(jìn)一步說(shuō)明：“財(cái)務(wù)狀況表實(shí)際上也不可能表明一?家企業(yè)的價(jià)

值"。SFACNO.5的另一個(gè)主要貢獻(xiàn)，是它區(qū)別了幾個(gè)重要的概念:①盈利;②收

益;③全面收益。其中，盈利=本期已實(shí)現(xiàn)的收入-費(fèi)用+利得-損失;收益=盈利土累

計(jì)的會(huì)計(jì)調(diào)整。由于存在累計(jì)的會(huì)計(jì)調(diào)整,使得盈利和收益雖基本一致，但仍略有

差別。盈利基本上完全代表了一個(gè)企業(yè)在本期賺得的利潤(rùn),更能恰當(dāng)?shù)卮懋?dāng)期

的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。而收益在賺得的利潤(rùn)當(dāng)中可能還受到前期調(diào)整的影響。全面收益=

本期的凈收益+其他全面收益（即未實(shí)現(xiàn)已確認(rèn)的其他利得和損失）。全面收益與

盈利和收益的區(qū)別在于:盈利和收益中體現(xiàn)的利得和損失都是已實(shí)現(xiàn)和已確認(rèn)的,

只有全面收益里才有未實(shí)現(xiàn)已確認(rèn)的利得和損失。此外,SFACNO.5在確認(rèn)方面

還第一次提出了四條基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。

它還對(duì)盈利的兩大主要組成部分——收入和費(fèi)用，進(jìn)一步提出了確認(rèn)指南。

總體來(lái)看,美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不僅在世界上是首創(chuàng)的,而且提出了許多

創(chuàng)造性的見(jiàn)解，盡管仍存在一些問(wèn)題，但仍不失為一個(gè)好的概念框架。任何事物都

需要完善,概念框架也不例外。截至目前,FASB自己已經(jīng)提出了概念框架的一些

缺陷。盡管FASB在建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中運(yùn)用了概念框架，但概念框架還無(wú)法對(duì)會(huì)

計(jì)和報(bào)告問(wèn)題的解決提供所有必需的工具。部分原因是概念框架某些方面存在不

完整、內(nèi)在不一致以及含糊不清等問(wèn)題。例如：FASB第2號(hào)概念公告《會(huì)計(jì)的

信息質(zhì)量特征》沒(méi)有提出對(duì)相關(guān)性與可靠性、可比性與一致性等質(zhì)量特征進(jìn)行權(quán)

衡時(shí)所必須的概念性指南。指南對(duì)當(dāng)時(shí)的實(shí)務(wù)進(jìn)行了描述，但在分析和解釋確認(rèn)、

計(jì)量有爭(zhēng)議問(wèn)題上,幾乎沒(méi)有提出任何概念性基礎(chǔ)。第5號(hào)概念公告收入確認(rèn)指

南在某些方面與概念框架其他部分的指南不一致,尤其是FASB第6號(hào)概念公告

《財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目》中的資產(chǎn)和負(fù)債定義。而且，第6號(hào)概念中概念自身也缺乏明

確性。概念框架中沒(méi)有包括建立披露要求的框架。?

二、美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要特征

1.會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的多元性

美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》所確立的聯(lián)邦政

府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的目標(biāo)是四個(gè)方面的組合體，包括預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、管

理責(zé)任和系統(tǒng)與控制。為此，聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息應(yīng)該有助于讀者確定：

預(yù)算資源是怎樣獲得和使用的？它們的取得和使用是否符合法律授權(quán)？預(yù)算資

源的狀況及有關(guān)預(yù)算資源使用的信息是如何與相關(guān)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成本的信息相關(guān)

聯(lián)？有關(guān)預(yù)算資源狀況的信息是否與其相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)責(zé)的其他會(huì)計(jì)信息相-

致？提供具體項(xiàng)目和業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本及這些成本的構(gòu)成和變化如何？同聯(lián)邦政

府項(xiàng)目相關(guān)的努力與成就及其隨時(shí)間和與成本相關(guān)的變化如何？政府管理其資

產(chǎn)與負(fù)債的效率和效果如何？政府在某一期間的財(cái)務(wù)狀況是否改善或惡化？未

來(lái)預(yù)算資源是否足以支持公共服務(wù)和滿足到期應(yīng)負(fù)責(zé)任的需要以及對(duì)國(guó)家當(dāng)前

和未來(lái)福利有貢獻(xiàn)的政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)？財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、內(nèi)部會(huì)計(jì)及行政控制是否足

以確保交易按照預(yù)算、財(cái)務(wù)法規(guī)和其他要求來(lái)執(zhí)行、與授權(quán)的目的相一致、并按

照聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行記錄，資產(chǎn)得到恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)以防止欺詐、浪費(fèi)和濫用？

美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的上述目標(biāo)體系表明，“受托責(zé)任”和“決策有用

性”共同構(gòu)成了美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的兩個(gè)基本取向，而且概念框架通

過(guò)受托責(zé)任廣義概念的界定②，將“決策有用性”作為“受托責(zé)任”的推論包含

其中。美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于完成和履行若干受

托責(zé)任，諸如對(duì)資源的受托責(zé)任；對(duì)真正遵守和堅(jiān)持法律要求和行政政策的受托

責(zé)任；對(duì)運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性和有效性的受托責(zé)任；以及對(duì)用成就、收益和效果來(lái)反映

的政府項(xiàng)目和業(yè)務(wù)活動(dòng)的成就的受托責(zé)任。理論上，聯(lián)邦體制下的政府應(yīng)該對(duì)其

預(yù)算完整性、績(jī)效與管理責(zé)任負(fù)責(zé)，由此推知政府必須為評(píng)價(jià)這些受托責(zé)任提供

有用信,息。而政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定將通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響，強(qiáng)

化由聯(lián)邦政府報(bào)告提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，并最終有助于改善政府管理和履行受

托責(zé)任。然而，傳統(tǒng)上的“決策有用”與“受托責(zé)任”是兩個(gè)互相獨(dú)立的目標(biāo)體

系，四個(gè)目標(biāo)組合而成的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)可能造成針對(duì)不同受眾的報(bào)告強(qiáng)調(diào)不同的

目標(biāo)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須重新考慮對(duì)不同類(lèi)型財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的強(qiáng)調(diào)。特別

是必須同時(shí)考慮內(nèi)部和外部的報(bào)告使用者及其決策需要的組合目標(biāo)，可能面臨外

部使用者和內(nèi)部使用者之間的相互沖突。因?yàn)橥獠渴褂谜邚?qiáng)調(diào)信息的跨部門(mén)''可

比一致性”，而內(nèi)部使用者強(qiáng)調(diào)滿足其對(duì)特殊環(huán)境作出反應(yīng)的“相關(guān)定制化”的

獨(dú)特信息需求。

2.信息的廣泛性和財(cái)務(wù)報(bào)告的多樣性

財(cái)務(wù)報(bào)告是針對(duì)某一主體依據(jù)貨幣記錄、報(bào)告和解釋對(duì)該主體具有經(jīng)濟(jì)后果

的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的書(shū)面文件。財(cái)務(wù)報(bào)表代表了向主體外部人溝通有關(guān)主體資

源、應(yīng)負(fù)責(zé)任、收入、成本等會(huì)計(jì)信息的主要方法。在美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框

架下，財(cái)務(wù)報(bào)表可以包含來(lái)自會(huì)計(jì)記錄之外的信息來(lái)源，管理層也可以通過(guò)財(cái)務(wù)

報(bào)告而不是財(cái)務(wù)報(bào)表的方法向主體外部人溝通信息，而不管信息是根據(jù)憲法、規(guī)

定或慣例被要求加以披露的，還是管理層認(rèn)為這些信息對(duì)主體外部人有用而自愿

披露的。在聯(lián)邦政府內(nèi)部，存在著兒類(lèi)報(bào)告主體（組織、下級(jí)組織、項(xiàng)目及作為

整體的政府）及幾種財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、管理責(zé)任、系統(tǒng)與

控制）。美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，部分報(bào)告目標(biāo)可以通過(guò)對(duì)外報(bào)告

一-般目的財(cái)務(wù)報(bào)告的方法得到較好的實(shí)現(xiàn)，但一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告不是主體財(cái)務(wù)信

息的唯一來(lái)源。報(bào)告目標(biāo)中的每一個(gè)都可以通過(guò)為一種類(lèi)型的報(bào)告主體編制的報(bào)

表達(dá)到一定程度的滿足，整體滿足這些財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)需要來(lái)自所有類(lèi)型報(bào)告主體

的財(cái)務(wù)報(bào)表。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)制定的概念框架，并不排斥為了滿足

聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息使用者的特殊需求而對(duì)特別的或臨時(shí)性報(bào)告性主體進(jìn)行

說(shuō)明，也不排斥報(bào)告主體為滿足報(bào)告主體內(nèi)部人員的特殊需求，或作為對(duì)主體外

部人員特定財(cái)務(wù)信息要求的應(yīng)回而編制特殊財(cái)務(wù)報(bào)告。為了滿足各類(lèi)個(gè)體的信息

需求，還經(jīng)常有必要綜合報(bào)告財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，將關(guān)于政府的和國(guó)家社會(huì)某一

方面的信息相綜合，來(lái)評(píng)價(jià)以往或既定的政府業(yè)務(wù)活動(dòng)。

聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告仍然需要得到會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)過(guò)程的支持。美國(guó)聯(lián)邦政

府會(huì)計(jì)概念框架從信息生成角度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所要傳遞的信息做出了如下劃分：首

先，通過(guò)會(huì)計(jì)過(guò)程對(duì)政府與其他主體之間交易信息的記錄，也就是對(duì)資源或資源

提供承諾的流入與流出的確認(rèn)，包括經(jīng)濟(jì)貨物、現(xiàn)金或承諾的流動(dòng)，構(gòu)成符合會(huì)

計(jì)規(guī)范的核心財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。其中，預(yù)算核心數(shù)據(jù)在預(yù)算賬戶中得到維護(hù)以區(qū)別于記

錄其他交易信息的“財(cái)產(chǎn)”賬戶。而在更為詳細(xì)的水平上，會(huì)計(jì)記錄常常要涉及

到關(guān)于貨物與勞務(wù)的實(shí)物投入和產(chǎn)出信息。這一非財(cái)務(wù)信息是報(bào)告和評(píng)價(jià)組織績(jī)

效的經(jīng)濟(jì)性和效率可靠數(shù)據(jù)的重要部分，被稱(chēng)為非財(cái)務(wù)核心信息。其次，相對(duì)核

心會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)集合，概念框架認(rèn)為，報(bào)告主體“環(huán)境數(shù)據(jù)”中的許多事項(xiàng)都可能對(duì)

主體具有經(jīng)濟(jì)后果，根據(jù)其程度并結(jié)合報(bào)告目標(biāo)需要，可以決定是否將具體財(cái)務(wù)

環(huán)境數(shù)據(jù)加入到核心數(shù)據(jù)中。其中，非財(cái)務(wù)環(huán)境信息是有關(guān)項(xiàng)目的努力、成就和

成果的非財(cái)務(wù)信息，并與財(cái)務(wù)環(huán)境數(shù)據(jù)相關(guān)聯(lián)。隨著更多的信息加入到核心數(shù)據(jù)

中，財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容可以從一般“財(cái)務(wù)狀況”擴(kuò)展到更廣義和更具前瞻性

的“財(cái)務(wù)境況”。對(duì)于美國(guó)聯(lián)邦政府來(lái)講，資產(chǎn)負(fù)債表可以被認(rèn)為表述了報(bào)告主

體的“財(cái)務(wù)狀況”；而關(guān)于“財(cái)務(wù)狀況”的報(bào)告除了要求反映關(guān)于政府自身的財(cái)

務(wù)和非財(cái)務(wù)信息外，還要求含有關(guān)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。

3.政府會(huì)計(jì)與政府預(yù)算共生性

理論上，政府會(huì)計(jì)與預(yù)算的關(guān)系可以有三種狀態(tài)：第一種狀態(tài)是在傳統(tǒng)的政府

會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)模式下，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)局限在對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的記錄上，只有影響