淺議非營利組織的相關(guān)審計問題

淺議非營利組織的相關(guān)審計問題摘要：界定非營利組織概念及了解非營利組織的發(fā)展?fàn)顩r行，根據(jù)我國目前對非營利組織審計研究的現(xiàn)狀，如非營利組織財務(wù)透明度不高等現(xiàn)象。結(jié)合代理理論分別論述非營利組織的任期經(jīng)濟責(zé)任審計和內(nèi)部審計。建議在民間非營利組織中引入經(jīng)濟責(zé)任審計及相關(guān)應(yīng)對策略，并對非營利組織的績效審計和績效評估提出相關(guān)意見。最后，針對財務(wù)不透明現(xiàn)象，設(shè)計出財務(wù)透明度相關(guān)審計制度。關(guān)鍵詞：非營利組織，審計問題，財務(wù)透明度，代理理論，經(jīng)濟責(zé)任審計，內(nèi)部審計非營利組織的概念及發(fā)展?fàn)顩r在現(xiàn)代社會中，非營利組織是除政府組織，營利組織(企業(yè))之外的“第三部門”。不同學(xué)者對非營利組織的界定不同，非營利組織是指不以營利為目的，以為社會公益服務(wù)為宗旨，提供公共產(chǎn)品的獨立部門或社會團體，它具有非營利性，自治性，志愿性三個特征。有學(xué)者為中國非營利組織提供如下定義：不以營利為目的且具有正式的組織形式，屬于非政府體系的社會組織。同時不同的國家政治，經(jīng)濟，文化，歷史等背景不同，對非營利組織的定義方法也有很大差別。美國將非營利組織定義為“符合以下特征的實體：該實體從捐贈者處獲得大量的資源，但捐贈者并不因此而要求得到同等或成比例的資金回報；該實體經(jīng)營的目的并《民間非營利組織會計制度》中認為，非政府非企業(yè)的民間非營利組織包括依照國家法律，行政法規(guī)登記的社會團體，基金會，民辦非企業(yè)單位和寺院，宮觀，教堂等。同樣，《事業(yè)單位登記管理暫行條例》明確指出，事業(yè)單位是指國家為了社會公益的目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的從事教育，科技，文化，衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。因此，目前我國的非營利組織具體包括現(xiàn)有的政府事業(yè)單位和民間非營利組織。我國的非營利組織起步是在改革開放時期，隨著改革開放和人們自主意識的提高，人們希望可以更多地參與到社會和政治生活的各方面。這位我國的非營利組織的發(fā)展壯大提供了發(fā)展契機。根據(jù)民政部門統(tǒng)計，全國各類民間組織已發(fā)展到32萬，其中社會團體近17.1萬個，民辦非企業(yè)單位14.8萬個，各類基金會975個，截止2008年底，我國登記注冊的非營利組織已有41.4萬個這些非營利組織主要活躍在慈善救濟，環(huán)境保護，扶貧發(fā)展，權(quán)益保護，社區(qū)服務(wù)，經(jīng)濟中介等領(lǐng)域，為社會和會員提供公益性服務(wù)，極大地彌補了政府和市場的不足。但我們也要認識到針對我國正處于經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型時期這一特點，我國的非營利組織在發(fā)展也面臨著許多制約因素，其中非營利組織公信度不高導(dǎo)致其籌資困難的問題尤為嚴重，產(chǎn)生這些問題的一個重要原因是非營利組織財務(wù)不透明。在財務(wù)不透明的運作環(huán)境中，一些非營利組織運營不規(guī)范，財務(wù)操作混亂，甚至做出嚴重違反社會道德的事情。非營利組織中審計問題的現(xiàn)狀現(xiàn)代經(jīng)濟中所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，產(chǎn)生了代理關(guān)系。代理理論是詹森和麥克林兩位學(xué)者于1976年提出的觀點，按照代理理論，企業(yè)經(jīng)濟資源的所有者是委托人，負責(zé)使用及控制這些資源的經(jīng)理人是代理人。委托人和代理人就所代理事項之間形成的關(guān)系稱為代理關(guān)系。由于契約的不完備性和代理人有時的行為不可觀測性，委托人無法觀測到代理人各種代理行為及其對所代理事務(wù)的實質(zhì)影響，也不可能根據(jù)代理人工作的各種不同可能驚醒支付報酬，加上委托人和代理人之間利益不一致，所追求的目標也不同，代理人就可能消極工作，或利用代理權(quán)利牟取私利，給委托人帶來損失，即代理成本。為了降低代理成本，維系代理關(guān)系，委托人可能采取監(jiān)督措施，而審計正是基本監(jiān)督手段。同樣，代理問題也存在于非營利組織，因此，非營利組織資源的提供者為委托人，非營利組織的管理者為代理人。雖然非營利組織不存在企業(yè)的剩余索取權(quán)問題，但是非營利組織資源的提供者依然要了解組織的經(jīng)營情況，要監(jiān)督管理者對非營利組織資金的使用情況。首先，政府作為事業(yè)單位資金的主要提供者，對事業(yè)單位資金的使用主要通過國家審計的形式進行監(jiān)督，近年來的“審計風(fēng)暴”及審計公告制度均說明我國政府對事業(yè)單位的監(jiān)督在逐年加強。但“審而不計”的問題依然存在，我國民間非營利組織多由理事會來管理，監(jiān)督組織任務(wù)的完成、制定政策與計劃、擬定財務(wù)政策與方案等也都是該理事會的職責(zé)。理事會的大多數(shù)理事不是被經(jīng)濟利益驅(qū)動，許多人本身還是捐贈者，當(dāng)選可能是由于政治的或財務(wù)的原因，而不是由于本身具有管理才能和組織能力。這就造成了經(jīng)營管理者責(zé)任不明，監(jiān)管失控。而對于內(nèi)部審計，我國審計署成立后就一直依靠行政力量推動企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計制度。1994年頒布的《審計法》明確規(guī)定：國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)、事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。從而在法律上確立了內(nèi)部審計在事業(yè)組織的地位。1998年，創(chuàng)收的驅(qū)動會在公共服務(wù)領(lǐng)域引入一些不合理的激勵機制。同時，因為沒有建立起更好的績效管理體系和完善的財務(wù)責(zé)任制度，致使這些單位“管理上有較多漏洞，舞弊行為時有發(fā)生”的現(xiàn)象得不到遏制。為了改善公共服務(wù)，我國需要進行全面、協(xié)調(diào)的事業(yè)單位改革。就績效管理和財務(wù)制度而言，一方面應(yīng)建立并有效實施績效管理合約。在政府內(nèi)部中央政府可以為各部委、地方政府和單個事業(yè)單位建立服務(wù)標準，包括明確每一級政府在公共服務(wù)中的作用和最低服務(wù)標準。在事業(yè)單位和負責(zé)監(jiān)督事業(yè)單位績效的政府部門之間建立資源協(xié)議，明確績效標準，明確預(yù)算和自籌資金的使用規(guī)則，包括預(yù)算和財務(wù)管理。另一方面應(yīng)強化財務(wù)責(zé)任制度。將所有的公共資源投入，包括土地、固定資產(chǎn)、各種政府補貼、稅費優(yōu)惠、無形資產(chǎn)等，都包括在事業(yè)單位成本核算和報告制度之中，以便正確地反映在特定時期內(nèi)到底有多少公共資源投入到了某一事業(yè)單位，事業(yè)單位的績效管理、財務(wù)管理制度改革將為績效審計奠定良好的制度基礎(chǔ)。

相比較而言，民間非營利組織會計制度的健全為其績效審計創(chuàng)造了較好的制度環(huán)境。2005年起實行的《民間非營利組織會計制度》規(guī)定：民間非營利組織的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表。會計信息為審計提供了基礎(chǔ)，但要進行績效審計我國還需加緊制定績效審計準則，作為績效審計的依據(jù)和標準。應(yīng)借鑒其他國家或有關(guān)審計機關(guān)所倡導(dǎo)的最佳實務(wù)，當(dāng)然，同時要考慮結(jié)合我國實際國情。值得注意的是，在制定績效審計準則時，應(yīng)考慮非營利組織提供公共服務(wù)的特殊目的。在評價一個項目或活動時，除了經(jīng)濟性、效率性和效果性之外，還要注重平等與社會效益方面。而針對績效評估，由于政府事業(yè)單位的特殊地位，由國家審計機關(guān)實行強制性的審計監(jiān)督較為適宜。就民間非營利組織而言可以借鑒國外成功經(jīng)驗，引入第三方評估(認證)和公示制度。這樣，通過第三方的評估及評估結(jié)果的公示，可以使非營利組織的活動接受公眾監(jiān)督，幫助非營利組織降低成本，以改變權(quán)力尋租、內(nèi)外部信息不對稱等現(xiàn)象，為其今后全面實施績效審計奠定基礎(chǔ)。五、審計制度設(shè)計：非營利組織財務(wù)透明度提升效果監(jiān)測最好的透明度標準也可能因為沒有外界約束而不被遵行，而且對財務(wù)透明度情況進行判斷本來就是非營利組織外界各方的權(quán)利。因此，設(shè)計針對非營利組織財務(wù)透明度標準遵行情況的審計制度，監(jiān)測非營利組織財務(wù)“透明得怎樣”，是透明度提升機制中的又一關(guān)鍵環(huán)節(jié)。德國的非營利組織每年要向財政部門提交詳細的表格和財務(wù)報告，財政部門每三年進行一次財務(wù)檢查，以確保該組織遵守其章程所規(guī)定的非營利性原則。日本《特定非營利活動促進法》規(guī)定，政府原則主管機關(guān)有充分理由懷疑特定非營利活動法人違反了法律、法規(guī)的，可以要求該特定非營利活動法人就業(yè)務(wù)活動狀況或者財產(chǎn)狀況提交報告，也可以派政府主管機關(guān)的官員進入該特定非營利活動法人的事務(wù)所或者場所，并檢查其業(yè)務(wù)活動狀況、財產(chǎn)狀況或者賬簿、文件和其他資料。在美國，負責(zé)監(jiān)督非營利組織的政府部門是國稅局。國稅局每年會抽查或?qū)σ恍┲攸c的非營利組織進行審計，對嚴重違反規(guī)定的組織將取消他們的免稅資格。為嚴格規(guī)范非營利組織的審計工作，結(jié)合我國的實際情況，立財務(wù)報告三審制度。所謂“三審”是分別由三類機構(gòu)來執(zhí)行審計，即非營利組織編制出來的財務(wù)報告經(jīng)由組織內(nèi)部審計委員會的“一審”、會計師的“二審”后，最后再由國家審計機關(guān)進行審審”由內(nèi)部審計委員會來完成可以發(fā)揮組織自我控制的能力，進行自我評價；“二審”由獨立于計師事務(wù)所來執(zhí)行，可以確保工作獨立，避免實或明顯的利害沖突，具有較高的可信度；“三審”由國家審計機關(guān)來進行抽查審計。與其對每一個非營利組織的方方面面都進行實際上做不到的全面審計，還不如進行隨機抽查審計并對重點的非營利組織(如一些有違規(guī)前科的組織、一些規(guī)模較大的組織特別是大的基金會，或有經(jīng)營活動的組織)進行重點審計，一旦發(fā)現(xiàn)問題，對經(jīng)勸告不改者進行嚴厲的處罰，甚至取消其免稅資格。在審計過程中，審計人員是制度的供給者，可以通過法規(guī)、制度的制定、實施來影響與決定非營利組織行為模式的選擇?；谥袊鴩?，在非營利組織相關(guān)法律不完備的情況下，政府應(yīng)當(dāng)設(shè)定嚴格的和可實施的懲罰機制，嚴厲懲罰財務(wù)不透明的組織。無疑，這樣會加大政府的成本。但是博弈論的分析表明，一個短暫而嚴厲的執(zhí)法過程的效果可能大大高于一個投人同樣力量進行的長期而溫和的執(zhí)法過程。事實上，這樣才可以使得財務(wù)披露的不透明行為向透明行為轉(zhuǎn)變，其本質(zhì)在于故意制造風(fēng)險，讓這個風(fēng)險大到違規(guī)者難以忍受，從而迫使他們提升自身的財務(wù)透明度。參考文獻：

<1>財政部民間非營利組織會計制度,2004年8月18日

<2>財政部民間非營利組織新舊會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定.財會200413號文