會計學(xué)（第二版）課件：無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)

7.

IntangibleAssets2

學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握：研發(fā)支出的會計處理規(guī)則；無形資產(chǎn)攤銷、處置的會計處理規(guī)則。2.理解：無形資產(chǎn)的常用種類；無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計算規(guī)則的設(shè)計思路。3.了解：無形資產(chǎn)的報表列示與附注披露。本章結(jié)合工商企業(yè)的日常業(yè)務(wù)介紹《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中所規(guī)定的會計處理常用規(guī)則。該準(zhǔn)則系借鑒《國際會計準(zhǔn)則38號——無形資產(chǎn)》（InternationalAccountingStandardNo.38:IntangibleAssets）制定而成。本章所設(shè)的專欄旨在引導(dǎo)讀者拓寬知識面，激發(fā)讀者的創(chuàng)造性思維。專欄內(nèi)容不作教學(xué)要求。3

發(fā)展與變化2001《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》2006《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》允許部分開發(fā)費(fèi)用資本化原準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則：區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。開發(fā)階段的支出如果符合條件，就可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即資本化處理。區(qū)分使用壽命有限和使用壽命不確定而規(guī)定了不同的會計規(guī)則允許部分無形資產(chǎn)的攤銷金額計入成本土地使用權(quán)的會計處理有所變化4

7.1無形資產(chǎn)概述無形資產(chǎn)（intangibleasset），是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。主要是指：（1）知識產(chǎn)權(quán)，如專利（或購入的專利使用權(quán)）、商標(biāo)（或購入的商標(biāo)使用權(quán)）、著作權(quán)等；（2）用益物權(quán)，是指土地使用權(quán)；（3）其他財權(quán)權(quán)利，如非專利技術(shù)（或購入的非專利技術(shù)使用權(quán)）、特許經(jīng)營權(quán)等。其中，“可辨認(rèn)”，是指滿足下列條件之一：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；根據(jù)合同約定或法律規(guī)定，該項權(quán)利是可以單獨(dú)辨認(rèn)的?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則所稱的無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)（goodwill）。5

goodwillvs.negativegoodwill你購買了一家公司，其資產(chǎn)價值8億元，負(fù)債為3億元。如果你掏了4億元購買，按投行的話說，有1億元的負(fù)商譽(yù)。借：資產(chǎn)（具體科目略）8

貸：負(fù)債（具體科目略）3

銀行存款4

營業(yè)外收入1如果你掏了6億元購買，按投行的話說，有1億元的商譽(yù)。借：資產(chǎn)（具體科目略）8

商譽(yù)1

貸：負(fù)債（具體科目略）3

銀行存款66

ContinuedIntangibleasset:Anidentifiablenonmonetaryassetwithoutphysicalsubstance.Thethreecriticalattributesofanintangibleassetare:[IAS38.8]identifiabilitycontrol(powertoobtainbenefitsfromtheasset)futureeconomicbenefits(suchasrevenuesorreducedfuturecosts)Identifiability:Anintangibleassetisidentifiablewhenit:[IFRS38.12]isseparable(capableofbeingseparatedandsold,transferred,licensed,rented,orexchanged,eitherindividuallyoraspartofapackage)orarisesfromcontractualorotherlegalrights,regardlessofwhetherthoserightsaretransferableorseparablefromtheentityorfromotherrightsandobligations.7

Continued企業(yè)設(shè)“無形資產(chǎn)”科目核算企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，包括專利（或購入的專利使用權(quán)）、商標(biāo)（或購入的商標(biāo)使用權(quán)）、著作權(quán)、非專利技術(shù)（或購入的非專利技術(shù)使用權(quán)）、土地使用權(quán)等。該科目可按無形資產(chǎn)項目進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末借方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)賬簿中所記載的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的法律證據(jù)。具體而言，對于知識產(chǎn)權(quán)，應(yīng)當(dāng)取得知識產(chǎn)權(quán)法所規(guī)定的知識產(chǎn)權(quán)證明文件；用益物權(quán)（土地使用權(quán)），應(yīng)當(dāng)依法辦理不動產(chǎn)登記并持有不動產(chǎn)權(quán)屬證書；對于其他合同上的財產(chǎn)權(quán)利（如非專利技術(shù)、特許經(jīng)營權(quán)等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)持有相應(yīng)的合同、公證書等法律證據(jù)。8

專欄7—1知識產(chǎn)權(quán)法概覽

我國現(xiàn)行的知識產(chǎn)權(quán)法主要由《中華人民共和國商標(biāo)法》（以下簡稱《商標(biāo)法》，1982年制定，2013年修正）、《中華人民共和國專利法》（以下簡稱《專利法》，1984年制定，2008年修訂）、《中華人民共和國著作權(quán)法》（以下簡稱《著作權(quán)法》1990年制定，2010年修正）、《計算機(jī)軟件保護(hù)條例》（2001年制定，2013年修訂）、《集成電路布圖設(shè)計保護(hù)條例》（2001年制定）等法律法規(guī)構(gòu)成。以下簡要介紹主要的知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)法律規(guī)定。一、商標(biāo)法

國務(wù)院工商行政管理部門商標(biāo)局主管全國商標(biāo)注冊和管理的工作。國務(wù)院工商行政管理部門設(shè)立商標(biāo)評審委員會，負(fù)責(zé)處理商標(biāo)爭議事宜。經(jīng)商標(biāo)局核準(zhǔn)注冊的商標(biāo)為注冊商標(biāo)，包括商品商標(biāo)、服務(wù)商標(biāo)和集體商標(biāo)、證明商標(biāo)；商標(biāo)注冊人享有商標(biāo)專用權(quán)，受法律保護(hù)。法律、行政法規(guī)規(guī)定必須使用注冊商標(biāo)的商品，必須申請商標(biāo)注冊，未經(jīng)核準(zhǔn)注冊的，不得在市場銷售。

申請注冊和使用商標(biāo)，應(yīng)當(dāng)遵循誠實信用原則。商標(biāo)使用人應(yīng)當(dāng)對其使用商標(biāo)的商品質(zhì)量負(fù)責(zé)。各級工商行政管理部門應(yīng)當(dāng)通過商標(biāo)管理，制止欺騙消費(fèi)者的行為。

任何能夠?qū)⒆匀蝗恕⒎ㄈ嘶蛘咂渌M織的商品與他人的商品區(qū)別開的標(biāo)志，包括文字、圖形、字母、數(shù)字、三維標(biāo)志、顏色組合和聲音等，以及上述要素的組合，均可以作為商標(biāo)申請注冊。申請注冊的商標(biāo)，應(yīng)當(dāng)有顯著特征，便于識別，并不得與他人在先取得的合法權(quán)利相沖突。商標(biāo)注冊人有權(quán)標(biāo)明“注冊商標(biāo)”或者注冊標(biāo)記。9

Continued注冊商標(biāo)的有效期為十年，自核準(zhǔn)注冊之日起計算。每次續(xù)展注冊的有效期為十年。轉(zhuǎn)讓注冊商標(biāo)經(jīng)核準(zhǔn)后，予以公告。受讓人自公告之日起享有商標(biāo)專用權(quán)。經(jīng)許可使用他人注冊商標(biāo)的，必須在使用該注冊商標(biāo)的商品上標(biāo)明被許可人的名稱和商品產(chǎn)地。為相關(guān)公眾所熟知的商標(biāo)，持有人認(rèn)為其權(quán)利受到侵害時，可以依法請求馳名商標(biāo)保護(hù)。二、專利法《專利法》保護(hù)的發(fā)明創(chuàng)造包括發(fā)明、實用新型和外觀設(shè)計三種。發(fā)明，是指對產(chǎn)品、方法或者其改進(jìn)所提出的新的技術(shù)方案。實用新型，是指對產(chǎn)品的形狀、構(gòu)造或者其結(jié)合所提出的適于實用的新的技術(shù)方案。外觀設(shè)計，是指對產(chǎn)品的形狀、圖案或者其結(jié)合以及色彩與形狀、圖案的結(jié)合所做出的富有美感并適于工業(yè)應(yīng)用的新設(shè)計。國務(wù)院專利行政部門負(fù)責(zé)管理全國的專利工作；統(tǒng)一受理和審查專利申請，依法授予專利權(quán)。省、自治區(qū)、直轄市人民政府管理專利工作的部門負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的專利管理工作。10

Continued執(zhí)行本單位的任務(wù)或者主要是利用本單位的物質(zhì)技術(shù)條件所完成的發(fā)明創(chuàng)造為職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造。職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造申請專利的權(quán)利屬于該單位；申請被批準(zhǔn)后，該單位為專利權(quán)人。專利申請權(quán)和專利權(quán)可以轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓專利申請權(quán)或者專利權(quán)的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)訂立書面合同，并向國務(wù)院專利行政部門登記，由國務(wù)院專利行政部門予以公告。專利申請權(quán)或者專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓自登記之日起生效。授予專利權(quán)的發(fā)明和實用新型，應(yīng)當(dāng)具備新穎性、創(chuàng)造性和實用性。新穎性，是指該發(fā)明或者實用新型不屬于現(xiàn)有技術(shù)；也沒有任何單位或者個人就同樣的發(fā)明或者實用新型在申請日以前向國務(wù)院專利行政部門提出過申請，并記載在申請日以后公布的專利申請文件或者公告的專利文件中。創(chuàng)造性，是指與現(xiàn)有技術(shù)相比，該發(fā)明具有突出的實質(zhì)性特點和顯著的進(jìn)步，該實用新型具有實質(zhì)性特點和進(jìn)步。實用性，是指該發(fā)明或者實用新型能夠制造或者使用，并且能夠產(chǎn)生積極效果?，F(xiàn)有技術(shù)，是指申請日以前在國內(nèi)外為公眾所知的技術(shù)。11

Continued授予專利權(quán)的外觀設(shè)計，應(yīng)當(dāng)不屬于現(xiàn)有設(shè)計；也沒有任何單位或者個人就同樣的外觀設(shè)計在申請日以前向國務(wù)院專利行政部門提出過申請，并記載在申請日以后公告的專利文件中。授予專利權(quán)的外觀設(shè)計與現(xiàn)有設(shè)計或者現(xiàn)有設(shè)計特征的組合相比，應(yīng)當(dāng)具有明顯區(qū)別。授予專利權(quán)的外觀設(shè)計不得與他人在申請日以前已經(jīng)取得的合法權(quán)利相沖突?，F(xiàn)有設(shè)計，是指申請日以前在國內(nèi)外為公眾所知的設(shè)計。發(fā)明專利權(quán)的期限為二十年，實用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)的期限為十年，均自申請日起計算。專利權(quán)人應(yīng)當(dāng)自被授予專利權(quán)的當(dāng)年開始繳納年費(fèi)。三、著作權(quán)法中國公民、法人或者其他組織的作品，不論是否發(fā)表，依法享有著作權(quán)。該法所稱的著作權(quán)即版權(quán)。該法所稱的“作品”，包括以下列形式創(chuàng)作的文學(xué)、藝術(shù)和自然科學(xué)、社會科學(xué)、工程技術(shù)等作品：文字作品；口述作品；工程設(shè)計圖、產(chǎn)品設(shè)計圖、地圖、示意圖等圖形作品和模型作品；計算機(jī)軟件等。下列各項不適用著作權(quán)法：（一）法律、法規(guī)，國家機(jī)關(guān)的決議、決定、命令和其他具有立法、行政、司法性質(zhì)的文件，及其官方正式譯文；（二）時事新聞；（三）歷法、通用數(shù)表、通用表格和公式。12

Continued作者的署名權(quán)、修改權(quán)、保護(hù)作品完整權(quán)的保護(hù)期不受限制。公民的作品，其發(fā)表權(quán)等權(quán)利的保護(hù)期為作者終生及其死亡后五十年，截止于作者死亡后第五十年的12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第五十年的12月31日。使用他人作品應(yīng)當(dāng)同著作權(quán)人訂立許可使用合同，法律另有規(guī)定的除外。轉(zhuǎn)讓本法規(guī)定的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)訂立書面合同。在下列情況下使用作品，可以不經(jīng)著作權(quán)人許可，不向其支付報酬，但應(yīng)當(dāng)指明作者姓名、作品名稱，并且不得侵犯著作權(quán)人依照本法享有的其他權(quán)利：為個人學(xué)習(xí)、研究或者欣賞，使用他人已經(jīng)發(fā)表的作品；為介紹、評論某一作品或者說明某一問題，在作品中適當(dāng)引用他人已經(jīng)發(fā)表的作品；為學(xué)校課堂教學(xué)或者科學(xué)研究，翻譯或者少量復(fù)制已經(jīng)發(fā)表的作品，供教學(xué)或者科研人員使用，但不得出版發(fā)行；免費(fèi)表演。13

Continued四、法律責(zé)任《中華人民共和國民法通則》第九十四條規(guī)定，“公民、法人享有著作權(quán)（版權(quán)），依法有署名權(quán)、發(fā)表、出版、獲得報酬等權(quán)利”。第一百一十八條規(guī)定，“公民、法人的著作權(quán)（版權(quán)）、專利權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、發(fā)現(xiàn)權(quán)、發(fā)明權(quán)和其他科技成果權(quán)受到剽竊、篡改、假冒等侵害的，有權(quán)要求停止侵害，消除影響，賠償損失”?！吨腥A人民共和國刑法》第二百一十七條規(guī)定，以營利為目的，未經(jīng)著作權(quán)人許可，復(fù)制發(fā)行其文字作品、音樂、電影、電視、錄像作品及其他作品的；違法所得數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金；違法所得數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。第二百一十八條規(guī)定，以營利為目的，銷售明知是侵權(quán)的復(fù)制品，違法所得數(shù)額巨大的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。14

知識產(chǎn)權(quán)法的國際比較WTO協(xié)議中國法律1版權(quán)及相關(guān)權(quán)利2商標(biāo)3地理標(biāo)志4工業(yè)設(shè)計5專利6集成電路外觀設(shè)計7未公開信息，包括商業(yè)秘密《著作權(quán)法》1990-2001-2010《商標(biāo)法》1982-1993-2001《專利法》1984-1992-2000-2008《計算機(jī)軟件保護(hù)條例》2001集成電路外觀設(shè)計保護(hù)條例200115

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外國白領(lǐng)的一天17

我們班某位女同學(xué)剛畢業(yè)的某一天18

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7.2無形資產(chǎn)入賬價值的確定無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以實際成本作為入賬價值。Intangibleassetsareinitiallymeasuredatcost.[IAS38.24]企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌（InternallyGeneratedBrands）、報刊名（mastheads）等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。原因在于，很難確切地界定它們的實際成本。Brands,mastheads,publishingtitles,customerlistsanditemssimilarinsubstancethatareinternallygeneratedshouldnotberecognisedasassets.[IAS38.63]23

7.2.1外購的無形資產(chǎn)外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。無形資產(chǎn)的涉稅情形如圖7-1所示。圖7-1涉稅資產(chǎn)示意圖Continued一、購入土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)的情形土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)的交易涉及營業(yè)稅。自然資源使用權(quán)是指海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)），企業(yè)應(yīng)當(dāng)將購入這些無形資產(chǎn)的全部代價計入無形資產(chǎn)的入賬價值?！纠?—1】天良科技股份公司購入城區(qū)一塊土地的使用權(quán)，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付的全部價款為160萬元。其會計分錄如下：借：無形資產(chǎn)1600000

貸：銀行存款160000024

Continued二、購入知識產(chǎn)權(quán)（商標(biāo)、專利、著作權(quán)）、非專利技術(shù)的情形根據(jù)“營改增”的相關(guān)規(guī)定，購買知識產(chǎn)權(quán)（商標(biāo)、專利、著作權(quán)）、非專利技術(shù)的交易涉及增值稅，適用稅率為6%。企業(yè)應(yīng)將增值稅進(jìn)項稅額計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，將其余全部代價計入無形資產(chǎn)的入賬價值?！纠?—2】潤葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，該公司購入德藝高科有限公司的一項發(fā)明專利，增值稅專用發(fā)票上注明的金額為5000000元，增值稅稅額為300000元，價稅合計5300000元。已經(jīng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付的全部價款。其會計分錄如下：借：無形資產(chǎn)5000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）300000

貸：銀行存款530000025

Continued購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益（按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定應(yīng)予資本化的除外）。此情形下的會計處理原理同例5—4。限于篇幅，茲不贅述。26

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7.2.2研發(fā)支出企業(yè)設(shè)“研發(fā)支出”科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。該科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目的支出。研發(fā)支出究竟應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理，是國際上的一大難題。理論上，存在三種可能。一是全部計入當(dāng)期損益，此即所謂的“費(fèi)用化”（expensing）。其后果是當(dāng)期利潤表往往變得相當(dāng)“難看”。二是全部以某種名目（如“無形資產(chǎn)”）列入資產(chǎn)，作掛賬處理，此即所謂的“資本化”（capitalization）。其后果是當(dāng)期利潤表往往比較“好看”，但資產(chǎn)數(shù)字顯然過于浮夸。三是在以上兩者之間進(jìn)行折中，實行“附條件的資本化”。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則采取的立場是方法三。28

Continued準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。研究階段的支出全部作“費(fèi)用化”處理，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入“管理費(fèi)用”。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計入“管理費(fèi)用”。開發(fā)階段的支出，實行“附條件的資本化”，同時滿足下列條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。29

AccountingforR&DExpendituresResearchisoriginalandplannedinvestigationundertakenwiththeprospectofgainingnewscientificortechnicalknowledgeandunderstanding.Nointangibleassetarisingfromresearchshallberecognised.Expenditureonresearch(orontheresearchphaseofaninternalproject)shallberecognisedasanexpensewhenitisincurred.Development

istheapplicationofresearchfindingsorotherknowledgetoaplanordesignfortheproductionofneworsubstantiallyimprovedmaterials,devices,products,processes,systemsorservicesbeforethestartofcommercialproductionoruse.30

ContinuedAnintangibleassetarisingfromdevelopment(orfromthedevelopmentphaseofaninternalproject)shallberecognisedif,andonlyif,anentitycandemonstrateallofthefollowing:(a)thetechnicalfeasibilityofcompletingtheintangibleassetsothatitwillbeavailableforuseorsale.(b)itsintentiontocompletetheintangibleassetanduseorsellit.(c)itsabilitytouseorselltheintangibleasset.(d)howtheintangibleassetwillgenerateprobablefutureeconomicbenefits.Amongotherthings,theentitycandemonstratetheexistenceofamarketfortheoutputoftheintangibleassetortheintangibleassetitselfor,ifitistobeusedinternally,theusefulnessoftheintangibleasset.(e)theavailabilityofadequatetechnical,financialandotherresourcestocompletethedevelopmentandtouseorselltheintangibleasset.(f)itsabilitytomeasurereliablytheexpenditureattributabletotheintangibleassetduringitsdevelopment.31

專欄7—3區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的困難性國際準(zhǔn)則煞有介事地規(guī)定了區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的操作指南。——研究（research）是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。——開發(fā)（development）是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)已完成研究階段的工作，在很大程度上已具備形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動。讀罷國際會計準(zhǔn)則，人們往往會感到困惑。顯然，上述規(guī)定并不能幫助實務(wù)工作者很好地區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，因為根本不存在作此區(qū)分的證據(jù)。因此，也就不難理解為何研發(fā)支出會成為一大國際難題。

32

Continued【例7—3】中興科技股份公司的研究開發(fā)項目本年度共發(fā)生開支9600000元，均以銀行存款支付。其中，符合資本化條件的開發(fā)階段支出為9000000元，且已獲得發(fā)明專利；其余均作費(fèi)用化處理。其賬務(wù)處理如下。（1）發(fā)生研發(fā)支出時借：研發(fā)支出9600000

貸：銀行存款9600000

（2）作資本化處理時借：無形資產(chǎn)9000000

貸：研發(fā)支出9000000

（3）作費(fèi)用化處理時借：管理費(fèi)用600000

貸：研發(fā)支出60000033

7.2.3土地使用權(quán)的處理規(guī)則企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋厥褂脵?quán)及建筑物所支付的價款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所取得的用于建造對外出售的房屋建筑物的土地，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物的成本。34

Continued【例7—4】20#7年1月，高盛現(xiàn)代農(nóng)業(yè)股份公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付價款及相關(guān)稅費(fèi)6000萬元，并在該土地上自行建造管理總部大樓，工程造價9600萬元。20#8年12月31日工程完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假設(shè)土地使用權(quán)使用年限為50年，管理總部大樓的使用年限為100年。殘值均為零，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計提折舊。其賬務(wù)處理如下。（1）支付轉(zhuǎn)讓價款借：無形資產(chǎn)60000000

貸：銀行存款60000000

（2）在土地上自行建造辦公大樓借：在建工程96000000

貸：銀行存款96000000

（3）建筑工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時借：固定資產(chǎn)96000000

貸：在建工程96000000

（4）每月分期攤銷土地使用權(quán)時（從取得土地使用權(quán)當(dāng)月起）借：管理費(fèi)用100000

貸：累計攤銷100000

（4）每月計提折舊時（從固定資產(chǎn)入賬的次月起）借：管理費(fèi)用80000

貸：累計折舊8000035

分類ClassificationIntangibleassetsareclassifiedas:[IAS38.88]Indefinitelife:Noforeseeablelimittotheperiodoverwhichtheassetisexpectedtogeneratenetcashinflowsfortheentity.Finitelife:Alimitedperiodofbenefittotheentity.

36

7.3無形資產(chǎn)的攤銷企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量。其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)以系統(tǒng)合理的方式予以攤銷。“應(yīng)攤銷金額”為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額（已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已計提的減值準(zhǔn)備累計金額）。“預(yù)計殘值”一般為零。使用壽命為有限的無形資產(chǎn)，其常見情形是：企業(yè)擁有的著作權(quán)、專利；購入的商標(biāo)使用權(quán)等。37

Continued攤銷期間自可供使用時起至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，具體算法可比照折舊方法處理。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。若無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)而實現(xiàn)，則可將攤銷金額計入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的成本。企業(yè)設(shè)“累計攤銷”科目核算對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)累計攤銷額。38

Continued【例7—5】神農(nóng)機(jī)械股份公司20#5年1月轉(zhuǎn)賬支付6360000元購得一項商標(biāo)的使用權(quán)，使用期限為10年。增值稅專用發(fā)票上注明的金額為6000000元，增值稅稅額為360000元，價稅合計為6360000元。其會計分錄如下：（1）取得無形資產(chǎn)時：借：無形資產(chǎn)6000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）360000

貸：銀行存款6360000

（2）當(dāng)月攤銷時：借：管理費(fèi)用50000

貸：累計攤銷50000使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不應(yīng)攤銷。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。39

復(fù)核：使用壽命有限的企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。Theamortisationperiodandtheamortisationmethodforanintangibleassetwithafiniteusefullifeshallbereviewedatleastateachfinancialyear-end.Iftheexpectedusefullifeoftheassetisdifferentfrompreviousestimates,theamortisationperiodshallbechangedaccordingly.Iftherehasbeenachangeintheexpectedpatternofconsumptionofthefutureeconomicbenefitsembodiedintheasset,theamortisationmethodshallbechangedtoreflectthechangedpattern.Suchchangesshallbeaccountedforaschangesinaccountingestimates.40

復(fù)核：使用壽命不確定的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。Theusefullifeofanintangibleassetthatisnotbeingamortisedshallbereviewedeachperiodtodeterminewhethereventsandcircumstancescontinuetosupportanindefiniteusefullifeassessmentforthatasset.Iftheydonot,thechangeintheusefullifeassessmentfromindefinitetofiniteshallbeaccountedforasachangeinanaccountingestimate.[IAS38.109]41

專欄7—4使用壽命的確定及其復(fù)核一、確定使用壽命的參照標(biāo)準(zhǔn)來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定的，應(yīng)綜合各方面情況判斷。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗，或聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證等。按照上述方法仍無法合理確定經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)作為壽命不確定的無形資產(chǎn)。二、確定使用壽命的考慮因素確定使用壽命時，應(yīng)當(dāng)考慮如下因素：運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；為維持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)控制期限的法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期間、租賃期等；與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。42

Continued三、使用壽命的復(fù)核對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了復(fù)核其使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間復(fù)核其使用壽命。如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。43

7.4無形資產(chǎn)的減值按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日（即結(jié)賬、編制資產(chǎn)負(fù)債表之日）考慮計算無形資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)“資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額”與“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間較高者確定。如果估計結(jié)果表明無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值（即賬面價值虛高），則應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。44

Continued企業(yè)設(shè)“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時計提的減值準(zhǔn)備。該科目可按無形資產(chǎn)項目進(jìn)行明細(xì)核算。計算無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。此分錄實際上起到了在會計報表上減記資產(chǎn)、減記利潤的效果。該科目的期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果涉及攤銷，則在記載資產(chǎn)減值損失后的會計期間，應(yīng)當(dāng)在減值后的賬面價值的基礎(chǔ)上重新計算該無形資產(chǎn)的攤銷額。針對無形資產(chǎn)計算的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。也就是說，即使其可收回金額有所回升，也不應(yīng)予以記載。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)注銷原記載的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。45

Continued【例7—6】沿用例7—5的資料。20#8年12月31日，神農(nóng)機(jī)械股份公司認(rèn)為該專利存在減值跡象。計算的預(yù)計未來現(xiàn)金流量為1800000元，公允價值為1600000元。預(yù)計該專利的使用年限為2年。其會計分錄如下：（1）計算該項商標(biāo)權(quán)在計提減值準(zhǔn)備前的賬面價值賬面價值=6000000－（6000000÷10×4）=3600000（元）（2）計提減值準(zhǔn)備應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備=3600000－1800000=1800000（元）借：資產(chǎn)減值損失1800000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1800000

（3）計算剩余使用年限內(nèi)年攤銷額。剩余使用年限內(nèi)年攤銷額=1800000÷3=600000（元）46

專欄7—5無形資產(chǎn)的攤銷和減值長期資產(chǎn)的減值是會計學(xué)中頗有爭議的問題。本書第4章避開這一敏感話題不談，是為了突出固定資產(chǎn)減值與折舊的關(guān)系，并有意讓讀者對之存疑。本著“不憤不啟，不悱不發(fā)”的理念，以下簡要闡釋減值算法的理論問題?！翱墒栈亟痤~”是“公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額”和“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”二者之中的較高者。二者的計算均具有一定的主觀性。由于長期資產(chǎn)通常不具有同質(zhì)性，新舊程度、色彩差異等細(xì)微因素均會影響固定資產(chǎn)的“公允價值”，在實際處置之前“處置費(fèi)用”也是估計確定的，因此，“凈額”的主觀性是顯而易見的?！艾F(xiàn)值”的計算更是令會計管理工作者感到困惑，因為現(xiàn)值存在邏輯上的問題，它實際上要求企業(yè)在不知道現(xiàn)在的公允價值的情況下必須知道未來的現(xiàn)金流量、時間和折現(xiàn)率。這些參數(shù)又要借助于管理層的最佳估計。總之，管理層只能通過估計來得到“可收回金額”，資產(chǎn)減值損失的主觀性可想而知。就原理而論，資產(chǎn)減值會計是缺乏原始憑證支持的會計行為。《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》大量地借鑒了美國證券市場上的所謂“公認(rèn)會計原則”（《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第145號——長期資產(chǎn)的減值》），所推出的現(xiàn)值算法無疑是授予管理層以更大的自由度。47

7.5無形資產(chǎn)的處置無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)時，沖銷與該無形資產(chǎn)有關(guān)的全部賬戶記錄。即貸記“無形資產(chǎn)”科目，同時，借記“累計攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

【例7—7】江南制造有限公司決定注銷某項發(fā)明專利。賬面原價為1000000元。累計攤銷額為500000元。殘值為零。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為300000元。其賬務(wù)處理如下。借：累計攤銷500000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300000

營業(yè)外支出200000

貸：無形資產(chǎn)100000048

Continued企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。按照收到的對價，借記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目，同時注銷該無形資產(chǎn)有關(guān)的全部賬戶記錄（即貸記“無形資產(chǎn)”科目，同時，借記“累計攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目）。按所收對價與所付代價之差，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目?！纠?—8】江南制造有限公司轉(zhuǎn)讓一項發(fā)明專利。賬面原值390000元，累計攤銷為300000元，未計提減值準(zhǔn)備。增值稅專用發(fā)票上注明的交易金額為100000元，稅額為6000元，價稅合計106000?？铐椧汛嫒脬y行。其會計分錄如下：借：銀行存款106000

累計攤銷300000

貸：無形資產(chǎn)390000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6000

營業(yè)外收入1000049

專欄7—6甜餅罐（cookiejar）和大洗澡（bigbath）甜餅罐（CookieJar）甜餅罐是指企業(yè)管理層利用資產(chǎn)減值會計規(guī)則，計提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即減記計提當(dāng)年的資產(chǎn)和利潤，留待以后年份需要“做大”時增記資產(chǎn)和利潤，從而達(dá)到隨意調(diào)節(jié)各期利潤數(shù)據(jù)的目的。例如，某公司以900萬元入賬的庫存商品，在下一年以1000萬元售出。則在如實記賬的情況下，其利潤總額在購入當(dāng)年為0，在下一年為100萬元。若其在購入庫存商品的當(dāng)年年底記錄資產(chǎn)減值損失和存貨跌價準(zhǔn)備300萬元，則下一年的利潤總額就會是400萬元。顯然，該公司所計提的存貨跌價準(zhǔn)備（如圖#—#中第一年的陰影部分所示）可以隨時用于“做大”后續(xù)年份的利潤總額——這不就是“欲揚(yáng)先抑”的手法嗎？故而，存貨跌價準(zhǔn)備就像是甜餅罐，可供“饑餓”的企業(yè)管理層對利潤數(shù)據(jù)的欲望。50

Continued圖7-4未計提存貨跌價準(zhǔn)備的情形圖7-5計提存貨跌價準(zhǔn)備的情形51

Continued會計準(zhǔn)則體系允許存貨