2023年國(guó)際稅收講義

國(guó)際稅收講義

教材：《國(guó)際稅收》楊斌著復(fù)旦大學(xué)出版社2003.6

本課程的參考書(shū)：

1、《國(guó)際稅收》（第二版）朱青編著中國(guó)人民大學(xué)出版社20042001

F810.42/611.3

《國(guó)際稅收導(dǎo)論》鄧子基、唐騰翔經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1988

F810.42/091

2、《國(guó)際稅法學(xué)》廖益新主編北京大學(xué)出版社2001D996.3/788

（陳安1987鷺江出版社）

《國(guó)際稅法》（第二版）高爾森主編法律出版社1993D996.3/761

（88版）

《國(guó)際稅法學(xué)》劉劍文主編北京大學(xué)出版社2004D996.3/867.01

（99版）

3、?OECD稅收協(xié)定范本注釋》稅總國(guó)際司譯中國(guó)稅務(wù)出版社

2000F810.42/086.2

《聯(lián)合國(guó)范本注釋》劉金枝譯中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1991

F810.42/862

《國(guó)際稅收協(xié)定通論》唐騰翔中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992

F810.42/768

《對(duì)外避免雙重征稅協(xié)定匯編》人民法院出版社2001919頁(yè)

F810.42/611.3

4、《國(guó)際稅收籌劃》朱洪仁著上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000

F810.42/686.4

《全球經(jīng)濟(jì)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略》稅總科研所譯中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出

版社1997

參考雜志：《涉外稅務(wù)》

本課程的主要內(nèi)容：

導(dǎo)論

第一：居民身份確定規(guī)則第二：所得征稅權(quán)分配規(guī)則

第三：稅收協(xié)定范本比較研究第四：國(guó)際重復(fù)征稅減除方法

第五：國(guó)際避稅方法及防范第六：轉(zhuǎn)讓定價(jià)及調(diào)整方法

第七：非啟示原則和涉外稅收優(yōu)惠政策

導(dǎo)論

一、前言

1為什么要研究國(guó)際稅收？

稅收問(wèn)題是一國(guó)主權(quán)的重要內(nèi)容，各國(guó)為了維護(hù)本國(guó)的利益，

采取了全面的稅收管轄權(quán)（來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)），

在跨國(guó)范圍內(nèi)，全面的稅收管轄權(quán)的實(shí)施伴隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的發(fā)展就

必然帶來(lái)在稅收領(lǐng)域引發(fā)如下問(wèn)題：

一是重復(fù)征稅。重復(fù)征稅產(chǎn)生的直接原因是國(guó)與國(guó)之間稅收管

轄權(quán)的交叉重疊，根本原因是有關(guān)國(guó)家判定所得來(lái)源地或居民身份的

標(biāo)準(zhǔn)相互沖突。目前世界各國(guó)中，以居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的交叉

重疊最為常見(jiàn)。如一甲國(guó)居民在乙國(guó)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并在當(dāng)?shù)厝〉靡还P

所得，甲國(guó)依據(jù)居民管轄權(quán)有權(quán)對(duì)這筆所得征稅，乙國(guó)依據(jù)地域管轄

權(quán)有權(quán)對(duì)這筆所得征稅，如果甲乙兩國(guó)都行使自己的征稅權(quán)，并且沒(méi)

有必要的稅收抵免政策，就會(huì)造成重復(fù)征稅。重復(fù)征稅一方面加重了

納稅人負(fù)擔(dān)，另一方面對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)也是不公平的。

二是稅收競(jìng)爭(zhēng)。稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的是主要是通過(guò)稅收優(yōu)惠措施來(lái)

引進(jìn)資本，擴(kuò)大稅基。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，國(guó)家間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)愈演

愈烈，從根本上違背了稅收的基本原則，具體表現(xiàn)在，其一，一國(guó)制

定的稅率低于世界平均稅率，對(duì)大部分納稅人所得不實(shí)行累進(jìn)稅率;

有些國(guó)家干脆不征稅。例如，避稅天堂一一瓦努阿圖成為避稅地，對(duì)

法人只收取注冊(cè)費(fèi)和年檢費(fèi)用。其二，對(duì)個(gè)人和企業(yè)的生產(chǎn)性投資和

積累不征稅；其三，與毗鄰的離岸中心建立良好關(guān)系，為資本避稅創(chuàng)

造條件。據(jù)聯(lián)合國(guó)對(duì)1O3個(gè)國(guó)家調(diào)查，其中93個(gè)國(guó)家采用稅收優(yōu)

惠作為吸引外資的主要手段。事實(shí)上，過(guò)去15年以來(lái)，席卷全球的

稅制改革就是以減稅作為其主要特征。惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)不但導(dǎo)致稅率

“向底部競(jìng)爭(zhēng)”，侵蝕各國(guó)稅基，降低國(guó)家稅收收入，而且導(dǎo)致稅負(fù)不

公，一部分稅收由資本轉(zhuǎn)嫁到流動(dòng)性較弱的勞動(dòng)要素上。據(jù)調(diào)查，在

過(guò)去的15年間，歐盟對(duì)儲(chǔ)蓄的稅收下降了1O%,而對(duì)勞動(dòng)的稅收

卻增加了7%。

三是國(guó)際逃避稅?？鐕?guó)法人所得使得相關(guān)國(guó)家間稅收收入的再

分配關(guān)系復(fù)雜化，它們經(jīng)常采用內(nèi)部貿(mào)易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段進(jìn)行國(guó)際

避稅。利用避稅港避稅是跨國(guó)法人避稅的另一重要手段，通過(guò)在避稅

港注冊(cè)成立法人，跨國(guó)法人既可以把其他國(guó)家分法人利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅

港法人，又可躲避其居住國(guó)對(duì)所得的征稅；通過(guò)在避稅地建立控股法

人和信托法人，可以躲避對(duì)投資所得的征稅。據(jù)估計(jì)，目前國(guó)際貿(mào)易

中的5O%實(shí)際是發(fā)生在跨國(guó)法人或多國(guó)法人的子法人之間，這種由

母法人統(tǒng)籌管理的“法人內(nèi)部貿(mào)易”和轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為是國(guó)際逃避稅的

主要部分，這不但侵蝕了相關(guān)國(guó)家的稅收收入，還擾亂了公平競(jìng)爭(zhēng)的

秩序。在歐盟委員會(huì)(2000)發(fā)布的一份報(bào)告中指出，在調(diào)查的

IOOO件增值稅案件中，稅收流失達(dá)1.3億歐元，而且這只是“冰

山一角”。

此外，國(guó)際稅收領(lǐng)域本身也具有復(fù)雜性：

A各國(guó)稅制有很大的差異：稅制不同；稅種不同。例如，老鼠稅、

風(fēng)景稅、電視稅；

B新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的出現(xiàn)：電子商務(wù)、通訊技術(shù)的發(fā)展使得信息電

子化和無(wú)國(guó)界導(dǎo)致以大量信息為依據(jù)的現(xiàn)行稅制無(wú)法適應(yīng)

通過(guò)服務(wù)器、網(wǎng)址獲得的所得是否征稅？

以上問(wèn)題產(chǎn)生于國(guó)與國(guó)之間，問(wèn)題的解決需要國(guó)家的合作和稅

收協(xié)調(diào)。通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)逐步實(shí)現(xiàn)各國(guó)稅制的融合和稅收政策的相

互配合，減少國(guó)與國(guó)之間的稅收摩擦及稅制異化引起的損失，以最小

的成本實(shí)現(xiàn)合理的稅收收入。但稅制融合并不意味著各國(guó)稅制的完全

統(tǒng)一，事實(shí)上這也是不可能的，由于各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)

和文化傳統(tǒng)等不同，很難采取統(tǒng)一的稅制。

以歐盟內(nèi)部的直接稅收協(xié)調(diào)為例。在直接稅協(xié)調(diào)方面，歐盟1

997年通過(guò)了關(guān)于股息、企業(yè)改組和轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收問(wèn)題的兩項(xiàng)指令

和一項(xiàng)協(xié)議，避免所得和財(cái)產(chǎn)的雙重征稅。歐盟開(kāi)始時(shí)計(jì)劃統(tǒng)一各成

員國(guó)公司所得稅最低稅率和稅基，但是事實(shí)證明在近2O年的時(shí)間里,

公司所得稅的協(xié)調(diào)幾乎未取得任何進(jìn)展。到目前為止，各成員國(guó)仍未

就最低公司所得稅稅率達(dá)成一致意見(jiàn)。個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)集中在避免

雙重征稅，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者認(rèn)為個(gè)人所得稅應(yīng)該由各國(guó)自己支配，各

國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)文化不同，政策的側(cè)重點(diǎn)不同，個(gè)人所得稅的統(tǒng)一是

不可能也是沒(méi)有必要的。

因此，國(guó)際稅收領(lǐng)域的目標(biāo)只能是在照顧各方利益的基礎(chǔ)上，

尋求各國(guó)都能接受的一套稅收規(guī)則來(lái)解決上述問(wèn)題，并實(shí)施國(guó)民待遇

原則，實(shí)現(xiàn)資源在跨國(guó)范圍內(nèi)的高效配置。

2國(guó)際稅收的研究范圍

廣義：所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和商品稅收的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)

狹義：所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)

二、稅收管轄權(quán)(jurisdictiontotax)

L定義：一個(gè)國(guó)家自主地管理稅收的權(quán)力。

稅收管轄權(quán)來(lái)源于國(guó)家主權(quán)，即屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)。對(duì)應(yīng)

的，國(guó)家的稅收管轄權(quán)上也就有所謂的居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收

管轄權(quán)。

(1)屬人主義：居民稅收管轄權(quán)(residentjurisdictiontotax)和

公民稅收管轄權(quán)(CitiZenjUriSdiCtiontOtax),按照屬人主義原則，以

國(guó)家主權(quán)所能達(dá)到的人員范圍為依據(jù)，以居民或公民為標(biāo)準(zhǔn)，行使的

稅收管轄權(quán)。

居民、公民和國(guó)民的概念辨析。

早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民

的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取

得的所得沒(méi)有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過(guò)于寬廣，難

以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用

范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮

該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用

范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得

避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)

定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一

概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約

國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

(2)屬地主義：收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)(SOUrCejUriSdiCtiontotax),

按照屬地主義原則，以國(guó)家主權(quán)所能達(dá)到的地域范圍為依據(jù)，基于所

得來(lái)源地或財(cái)產(chǎn)所在地而行使的稅收管轄權(quán)。

2、稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀

各國(guó)普遍采取全面的稅收管轄權(quán)，同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和

收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。具體又分成兩種模式：

(1)地域稅收管轄權(quán)+居民稅收管轄權(quán)(占多數(shù))

(2)地域稅收管轄權(quán)+居民稅收管轄權(quán)+公民稅收管轄權(quán)(美國(guó)、

墨西哥）

單純采取地域稅收管轄權(quán)：香港、烏拉圭、哥斯達(dá)黎加、肯尼亞、

巴拿馬、贊比亞

法人單純地域稅收管轄權(quán)：法國(guó)、巴西；

個(gè)人單純地域稅收管轄權(quán)：臺(tái)灣

3.稅收管轄權(quán)的約束

（1）主權(quán)約束不得侵犯他國(guó)得稅收管轄權(quán)（2）外交豁免權(quán)的

約束

4、經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展導(dǎo)致稅收領(lǐng)域領(lǐng)域的管轄權(quán)沖突和稅收競(jìng)爭(zhēng)

問(wèn)題，需要進(jìn)行必要的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)

以自由貿(mào)易為主要內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展帶來(lái)關(guān)稅和非關(guān)稅壁

壘的協(xié)調(diào)與削減。關(guān)稅協(xié)調(diào)第一步，這也說(shuō)明全球化的發(fā)展從一開(kāi)始

就伴隨著稅收協(xié)調(diào)。隨著關(guān)稅稅率的降低，商品、勞動(dòng)力、資本等開(kāi)

始在區(qū)域內(nèi)較自由地流動(dòng)，在所得稅和財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域進(jìn)一步引發(fā)重復(fù)征

稅和稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。主權(quán)問(wèn)題的解決只能通過(guò)談判、協(xié)商，達(dá)成國(guó)際

稅收協(xié)定。

二、國(guó)際稅收協(xié)定

1定義與分類(lèi)

所謂國(guó)際稅收協(xié)定，也稱國(guó)際稅收條約，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主

權(quán)國(guó)家,為了協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)

等方面的問(wèn)題,本著平等的原則，通過(guò)協(xié)商、談判等一定程序簽訂的有

法律效力的條約。由于稅收條約有時(shí)常常只通過(guò)政府就可以締結(jié)而無(wú)

需經(jīng)過(guò)議會(huì)，所以常常采取“協(xié)定”的稱呼，而不用“公約”或“條

約”等稱呼。

按協(xié)定締約主體劃分,可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定；

按協(xié)定適用范圍劃分,可分為綜合稅收協(xié)定和單項(xiàng)稅收協(xié)定。

2國(guó)際稅收協(xié)定意義：

對(duì)國(guó)家：以法律形式明確締約國(guó)各方的稅收權(quán)利和義務(wù)，對(duì)解決

國(guó)與國(guó)之間稅收權(quán)益分配矛盾和沖突，并解決國(guó)際重復(fù)征稅、國(guó)際逃

避稅等問(wèn)題；例如，OECD國(guó)家對(duì)避稅地的制裁。

對(duì)企業(yè)：可以稅收協(xié)定避免雙重征稅，甚至減輕稅負(fù)。例如，跨

國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只在其為居民的締約國(guó)一方征稅，收入來(lái)源國(guó)免于

征稅。但是，如果該企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，就要在該國(guó)征

稅。然而，常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成需要符合許多條件。例如，中國(guó)和美國(guó)的

稅收協(xié)定規(guī)定：“建筑工地、建筑、裝飾或安裝工程，或與其有關(guān)的

監(jiān)督管理活動(dòng)，僅以連續(xù)超過(guò)6個(gè)月以上的為限。企業(yè)通過(guò)其雇員或

其他人員在該國(guó)內(nèi)為工程項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任

何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的為限?！比绻髽I(yè)在對(duì)方國(guó)家從

事這些工程、勞務(wù)時(shí)，就可以通過(guò)提高效率、加快工程進(jìn)度、縮短工

期、減少入境機(jī)會(huì)等方法，在持續(xù)時(shí)間上避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而避

免在改過(guò)進(jìn)行征稅。

3國(guó)際稅收協(xié)定范本

(1)沒(méi)有范本：談判費(fèi)時(shí)費(fèi)力，定義用語(yǔ)容易沖突。

ABC稅案：某電視臺(tái)與ABC衛(wèi)星法人簽訂服務(wù)協(xié)議，由后者向電

視臺(tái)提供壓縮數(shù)字視頻服務(wù)，電視臺(tái)支付服務(wù)費(fèi)用共計(jì)2200萬(wàn)美元。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定上述費(fèi)用為特許權(quán)適用費(fèi)用，在我國(guó)繳納預(yù)提所得稅。

ABC衛(wèi)星法人電視臺(tái)認(rèn)為上述所得屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，由于其在中國(guó)沒(méi)有

設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，無(wú)需納稅。

(2)主要范本

1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征

稅的協(xié)定范本》(OECDMODELDoubleTaxationConventiononIncome

andCapital),即《OECD協(xié)定范本》；

1980年聯(lián)合國(guó)的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅

的協(xié)定范本》(UNModelDoubleTaxationbetween,Developedand

DevelopingCountries),即《UN協(xié)定范本》，

1976年美國(guó)范本

3-國(guó)際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容：

依據(jù)這兩個(gè)范文，國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容包括：

協(xié)定的適用范圍、基本用語(yǔ)的解釋、避免雙重征稅的具體規(guī)定、

特別規(guī)定等四個(gè)大方面的內(nèi)容。

國(guó)際稅收協(xié)定的適用范圍

從兩個(gè)方面分別加以規(guī)定的，包括人的適用范圍和稅種的適用范

圍。國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)于本協(xié)定適用的納稅人的適用范圍一般規(guī)定為締

約國(guó)一方居民同時(shí)為締約國(guó)各方居民。

人的范圍：

協(xié)定所說(shuō)的“人”，包括自然人以及依據(jù)締約國(guó)稅法規(guī)定的所有直

接納稅實(shí)體。此外，世界上還有少數(shù)國(guó)家堅(jiān)持行使稅收公民管轄權(quán),

如美國(guó)、菲律賓、羅馬尼亞、德國(guó),這些國(guó)家在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定時(shí),

則需對(duì)協(xié)定適用的“人”的范圍進(jìn)行調(diào)整,將締約國(guó)一方或雙方的公

民也納入?yún)f(xié)定范圍。

稅種的范圍：

綜合性稅收協(xié)定適用的稅種一般是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)的稅種，可

以適用于所得稅,也可同時(shí)適用于所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。

由于國(guó)際上稅種分類(lèi)還不規(guī)范，同一稅種有的國(guó)家劃分為所得稅

類(lèi),另一些國(guó)家可能劃分為財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)。為了避免在實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)對(duì)

適用稅種解釋的分歧,締約國(guó)在稅收協(xié)定中通常分別列出締約國(guó)各方

有關(guān)稅種的名稱。有的協(xié)定，在列舉的稅種前面做出概括性的規(guī)定，

也有的直接列出稅種名稱。

如果協(xié)定包括財(cái)產(chǎn)稅課征問(wèn)題，同樣應(yīng)分別列出締約國(guó)各方的財(cái)

產(chǎn)稅種。

延續(xù)性考慮：

由于一個(gè)國(guó)家的稅收制度和現(xiàn)行稅種不會(huì)是一成不變的，考慮到

協(xié)定簽訂后有關(guān)締約國(guó)可能會(huì)出現(xiàn)稅種變動(dòng)，為了保證協(xié)定適用范圍

的準(zhǔn)確性和連續(xù)性，大多數(shù)國(guó)家稅收協(xié)定列有專門(mén)條款，明確該協(xié)定

也適用于締約國(guó)在協(xié)定簽訂后增加或替代所列稅種或類(lèi)似稅種，并規(guī)

定締約國(guó)的主管當(dāng)局應(yīng)將各自稅法所作的實(shí)質(zhì)變動(dòng)告知締約國(guó)對(duì)方。

基本用語(yǔ)的解釋

國(guó)際稅收協(xié)定中有一些適用于協(xié)定條款的具有特定含義或者起著

重要作用的用語(yǔ)，為了有利于對(duì)協(xié)定的正確理解和執(zhí)行，需要締約國(guó)

各方商定并明確定義,作為協(xié)定內(nèi)容的一個(gè)組成部分。

國(guó)際稅收協(xié)定中的用語(yǔ)有兩類(lèi):一類(lèi)是與協(xié)定適用范圍有關(guān)的基

本用語(yǔ)和與協(xié)定大部分條款有關(guān)的基本用語(yǔ)，如國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)

構(gòu)等;一類(lèi)是只涉及特定條款的專門(mén)用語(yǔ),如股息、利息、特許權(quán)使用

費(fèi)等。對(duì)第一類(lèi)用語(yǔ),協(xié)定中通常以特別條款做出定義;對(duì)第二類(lèi)用語(yǔ),

則在特定條款中附帶做出定義。在雙邊稅收協(xié)定中，以特別條款做出

定義的基本用語(yǔ)有:締約國(guó)各方的地理概念、人、法人、居民、國(guó)民、

常設(shè)機(jī)構(gòu)、國(guó)際運(yùn)輸、主管當(dāng)局以及締約國(guó)一方企業(yè)和締約國(guó)另一方

企業(yè)等。

避免雙重征稅的具體規(guī)定

為了確定締約國(guó)雙方對(duì)各類(lèi)跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅權(quán)劃分，

雙重征稅協(xié)定確定了協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方在各類(lèi)跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值上

征稅權(quán)沖突的基本原則，并以此為基礎(chǔ),對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、勞務(wù)所得、投資

所得、財(cái)產(chǎn)所得等所得如何征稅和對(duì)財(cái)產(chǎn)、關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等問(wèn)

題作詳細(xì)的規(guī)定。

在協(xié)定中還應(yīng)具體規(guī)定避免雙重征稅的具體做法,如規(guī)定免稅法、

抵免法、稅收饒讓抵免等方法。

特別規(guī)定

國(guó)際稅收協(xié)定中除以上一般規(guī)定的內(nèi)容外，還以特別條款的形式

規(guī)定了“無(wú)差別待遇”、“相互協(xié)商程序”、“情報(bào)交換與行政協(xié)作”、

“外交人員與領(lǐng)事官員”和“區(qū)域的擴(kuò)大”等方面的內(nèi)容。

無(wú)差別待遇是指締約國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有

關(guān)條件,不應(yīng)比締約國(guó)另一方國(guó)民在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅

收或有關(guān)條件不同或比其更重。締約國(guó)一方居民為無(wú)國(guó)籍的人在締約

國(guó)任何一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件,不應(yīng)比各該國(guó)國(guó)民在相同情況下,

負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。締約國(guó)一方企業(yè)

在另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān),不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的另一國(guó)企

業(yè)。

相互協(xié)商程序主要包括：

①當(dāng)一個(gè)人認(rèn)為締約國(guó)一方或雙方的措施導(dǎo)致或?qū)?huì)導(dǎo)致不符合

協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)一，可以不考慮國(guó)內(nèi)稅法所規(guī)定的補(bǔ)救措施，將案情

提交其本人為居民的締約國(guó)主管當(dāng)局；

②當(dāng)主管當(dāng)局如果認(rèn)為提出的意見(jiàn)合理、又不能單方面滿意地解

決時(shí)，應(yīng)設(shè)法與締約國(guó)另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案，以避免不

符合協(xié)定規(guī)定的征稅。達(dá)成的協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行,而不受該締約國(guó)國(guó)內(nèi)法

律的任何限制；

③締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實(shí)施本協(xié)定

時(shí)發(fā)生的困難和疑義。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局也可以對(duì)為避免本協(xié)定未

規(guī)定的雙重征稅進(jìn)行協(xié)商；

④締約國(guó)雙方主管當(dāng)局為對(duì)以上各款達(dá)成協(xié)議,可以直接相互聯(lián)

系。當(dāng)認(rèn)為達(dá)成協(xié)議需要口頭交換意見(jiàn)時(shí),可以通過(guò)締約雙方主管當(dāng)

局指派代表組成的委員會(huì)進(jìn)行。

納稅人如果在締約國(guó)對(duì)方國(guó)家受到了稅收歧視或沒(méi)有被給予其應(yīng)

享受的協(xié)定待遇，都可以向所在國(guó)主管當(dāng)局進(jìn)行申訴，提請(qǐng)雙方國(guó)家

稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決。

情報(bào)交換與行政協(xié)作

情報(bào)交換協(xié)調(diào)機(jī)制是為了避免和防止利用稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅。

締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)交換為實(shí)施本協(xié)定的規(guī)定所必需的情報(bào),或締

約國(guó)雙方關(guān)于本協(xié)定所涉及的稅種的國(guó)內(nèi)法律,按此征稅與本協(xié)定不

相抵觸的情報(bào)。締約國(guó)一方受到的任何情報(bào),應(yīng)與按該國(guó)國(guó)內(nèi)法律取

得的情報(bào)同樣保密。僅應(yīng)告知本協(xié)定規(guī)定稅收的查定征收以及有關(guān)的

執(zhí)行起訴或裁決上訴的人員或主管當(dāng)局（包括法院各行政管理部門(mén)）。

其他特別規(guī)定

例。中國(guó)和加拿大稅收協(xié)定規(guī)定，如果受益所有人是直接擁有支

付股息法人10%以上（含）股份的法人，則對(duì)股息征稅的限制稅率為

10%；如果直接擁有的股份在10%以下，則對(duì)股息征稅的限制稅率為

15%o這樣跨國(guó)納稅人在投資時(shí)就有必要考慮所持股份比例對(duì)預(yù)提所

得稅的影響。

稅收協(xié)定的利益取向：

《聯(lián)合國(guó)范本》和《OECD范本》在形式和多數(shù)文本條款上是一致

的，但所包含的利益導(dǎo)向卻很不相同。《聯(lián)合國(guó)范本》適用于發(fā)達(dá)國(guó)

家和發(fā)展中國(guó)家簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，強(qiáng)調(diào)了收入來(lái)源國(guó)的稅收利益,

在當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，發(fā)展中國(guó)家多為收入來(lái)源國(guó)，因此維護(hù)收入

來(lái)源國(guó)利益就相當(dāng)于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的利益?！禣ECD范本》適用于

發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，它們之間發(fā)展較為平衡，因此條款

也基本上符合中性的要求。

例如：對(duì)學(xué)生和學(xué)徒所得的征稅，《OECD范本》規(guī)定僅由于教育

或培訓(xùn)的目的停留在締約國(guó)一方，其為維持生活、教育或培訓(xùn)所收到

的來(lái)源于該締約國(guó)一方以外的款項(xiàng)，該締約國(guó)一方不應(yīng)征稅。享受此

項(xiàng)免稅的條件是學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒是或直接前往締約國(guó)一方前曾是締

約國(guó)另一方居民?！堵?lián)合國(guó)范本》除此之外還加上學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒所

取得的不包括在前述收到的款項(xiàng)范圍以內(nèi)的補(bǔ)助金、獎(jiǎng)學(xué)金和雇傭報(bào)

酬，在教育或訓(xùn)練期間，應(yīng)與其所訪問(wèn)國(guó)居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠

或減稅待遇。一般地說(shuō)，發(fā)展中國(guó)家派遣到發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)修學(xué)習(xí)的人員

比較多，《聯(lián)合國(guó)范本》的規(guī)定有利于發(fā)展中國(guó)家。

4國(guó)際稅收協(xié)定的產(chǎn)生和發(fā)展：

世界上最早的國(guó)際稅收協(xié)定是1843年法國(guó)和比利時(shí)簽訂的,而后

陸續(xù)又締造了一些協(xié)定。但早期的稅收協(xié)定,無(wú)論是條款還是內(nèi)容都

比較少,且多為單項(xiàng)協(xié)定,協(xié)定簽署的數(shù)量也不多。自20世紀(jì)60年代

?0ECD范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本產(chǎn)生以來(lái),

國(guó)家之間締結(jié)稅收協(xié)定的活動(dòng)方開(kāi)始活躍起來(lái),特別是20世紀(jì)80年

代以來(lái),隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展,國(guó)際間資金流動(dòng)、貿(mào)易往來(lái)和勞務(wù)

合作及科技交流愈來(lái)愈頻繁,涉及的國(guó)際稅收問(wèn)題也越來(lái)越多,國(guó)際稅

收協(xié)定就由過(guò)去的少數(shù)國(guó)家締結(jié)的旨在解決某一單一問(wèn)題的協(xié)議,發(fā)

展成為當(dāng)今世界大多數(shù)國(guó)家處理國(guó)際間大量稅收事務(wù)的一項(xiàng)重要途

徑。

據(jù)統(tǒng)計(jì),當(dāng)今全世界各種稅收協(xié)定已達(dá)4000多個(gè),其中50%是發(fā)達(dá)

國(guó)家之間簽訂的,發(fā)展中國(guó)家之間、發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂

的協(xié)定各占25%。90年代更是發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家積極合作的年

代,一些一向極少甚至完全不對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家如百慕大、

泥泊爾、卡塔爾、沙特阿拉伯等也紛紛行動(dòng)起來(lái),加入到締結(jié)國(guó)際稅

收協(xié)定的行列中來(lái)。

我國(guó)的具體實(shí)踐

截止2003年底,我國(guó)對(duì)外已正式簽署了82個(gè)稅收協(xié)定和與香港、

澳門(mén)的“稅務(wù)安排”，其中的74個(gè)協(xié)定和與香港、澳門(mén)的“稅務(wù)安排”

已經(jīng)生效。我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定名稱一般為“中華人民共和國(guó)政

府和XX國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得（和財(cái)產(chǎn)）避免雙重征稅和防止偷漏稅的

協(xié)定”。我國(guó)在實(shí)踐中簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定也以上述范文為準(zhǔn)保，并

增加了兩個(gè)內(nèi)容:一是對(duì)利息的征稅;二是對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得的征稅。

在適用范圍上，由于我國(guó)沒(méi)有實(shí)行完全的財(cái)產(chǎn)稅制，故在稅收協(xié)定

中不列財(cái)產(chǎn)稅,而是以直接列舉和先概括后列舉兩種方法，列舉所得

稅稅種，并分別對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資所得、財(cái)產(chǎn)所得和個(gè)人勞務(wù)所得等

四項(xiàng)所得的征稅辦法作了詳細(xì)規(guī)定。

在消除雙重征稅方面，我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中一般由雙方分

別決定具體方式,我方采取稅收抵免方式,采用抵免法消除雙重征稅

的國(guó)家，除了美國(guó)、巴西、羅馬尼亞、蒙古等少數(shù)國(guó)家以外,一般都在

與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中給予稅收饒讓抵免的待遇。

所謂稅收饒讓，是指居住國(guó)政府對(duì)其居民在非居住國(guó)得到稅收優(yōu)

惠免于征收的那部分所得稅，視同已納稅額而給予抵免，不再按本國(guó)

稅法規(guī)定補(bǔ)征。在中國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，有很多有關(guān)稅收饒讓

抵免的規(guī)定，大多數(shù)為締約國(guó)對(duì)方單方面承擔(dān)的協(xié)定義務(wù)，如同日本、

英國(guó)等國(guó)的稅收協(xié)定。但也有些協(xié)定，如同意大利、泰國(guó)、馬來(lái)西亞、

韓國(guó)、印度等國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，則是由雙方承擔(dān)稅收繞讓抵免。

具體還可以分為兩種情況：一是對(duì)我國(guó)稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅和

地方所得稅的減稅、免稅和再投資退稅視同已交納的稅收,給予抵免；

二是對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得實(shí)行定率給予稅收抵免。

三、國(guó)際稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)法的效力問(wèn)題：

（一）國(guó)際稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)是否可以直接適用

一是轉(zhuǎn)化類(lèi)型一一英國(guó)類(lèi)型。在英國(guó)，國(guó)際條約由內(nèi)閣總理或其

他高級(jí)官員簽署，如為國(guó)際稅收協(xié)定，根據(jù)所得稅與法人稅法第788

條規(guī)定，還可授權(quán)國(guó)內(nèi)收入總局局長(zhǎng)簽署。議會(huì)均不介入。所締結(jié)的

國(guó)際條約雖然具有國(guó)際法的約束力，但要構(gòu)成英國(guó)國(guó)內(nèi)法的一部分，

尚須議會(huì)補(bǔ)充立法，并由樞密院以命令形式公布。這種補(bǔ)充立法，按

照英國(guó)憲法規(guī)定，議會(huì)有權(quán)通過(guò)或否決，并可在任何時(shí)期加以修訂。

二是議會(huì)事先認(rèn)可類(lèi)型一一歐陸國(guó)家類(lèi)型。這些國(guó)家的憲法規(guī)定，

所有國(guó)際條約的締結(jié)必須先經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)。雖然如此，如果議會(huì)在國(guó)際

條簽署后的立法跟原來(lái)立法有抵觸，因而同國(guó)際條約的規(guī)定發(fā)生矛盾,

怎么處理？這些國(guó)家長(zhǎng)期以來(lái)的意見(jiàn)是，后一立法應(yīng)優(yōu)先于國(guó)際條約。

三是議會(huì)和總統(tǒng)共同認(rèn)可型一一美國(guó)類(lèi)型。美國(guó)憲法將簽署國(guó)際

條約權(quán)賦予總統(tǒng)，但應(yīng)咨詢參議院，并取得同意，其程序是：總統(tǒng)或

總統(tǒng)授權(quán)人簽署的國(guó)際條約送經(jīng)參議院通過(guò)后，再送總統(tǒng)批準(zhǔn)。美國(guó)

憲法第VI,Cl,2條規(guī)定，國(guó)際條約一經(jīng)生效，即成為“本國(guó)的最

高法律”的一部分。據(jù)美國(guó)最高法院判例的解釋，所謂“本國(guó)的最高

法律”的一部分是指國(guó)際條約具有同聯(lián)邦法律同等的地位，自應(yīng)適用

于國(guó)內(nèi)。至于國(guó)際條約的議定與履行，美國(guó)眾議院均不介入。

（二）何者優(yōu)先問(wèn)題

某一國(guó)家當(dāng)其簽署的國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定同國(guó)內(nèi)法規(guī)發(fā)生抵觸時(shí)，

怎樣處理？國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定是否優(yōu)先適用？這是各國(guó)政府在執(zhí)行

國(guó)際稅收協(xié)定中經(jīng)常遇到的問(wèn)題。目前又兩種模式

1、明文規(guī)定，國(guó)際條約的適用優(yōu)先于所有國(guó)內(nèi)法（包括以后制訂

的國(guó)內(nèi)法）；

如在法國(guó)，雖然1946年憲法第78條與1958年憲法第55條均留

有國(guó)際條約優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法內(nèi)容，但這一優(yōu)先是否適用于以后制訂的國(guó)

內(nèi)法，仍有爭(zhēng)議。經(jīng)過(guò)法國(guó)最高法院的判例與法國(guó)著名學(xué)者的解釋,

現(xiàn)已一致同意，國(guó)際條約的優(yōu)先不僅適用于現(xiàn)行國(guó)內(nèi)法，同樣適用于

以后制訂的國(guó)內(nèi)法。除荷蘭、法國(guó)外，在1960年，塞浦路斯憲法第

169（3）條也有同樣的規(guī)定。

2、主張國(guó)際條約同國(guó)內(nèi)法具有同等法律效力，國(guó)際稅收協(xié)定締結(jié)

后制訂的國(guó)內(nèi)法在適用上應(yīng)優(yōu)先于國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)家的憲法、其他

法律或不成文法都未涉及國(guó)際條約的優(yōu)先適用問(wèn)題。法院與專家的意

見(jiàn)是，締結(jié)國(guó)際條約以后制訂的國(guó)內(nèi)法，即使同國(guó)際條約有抵觸，在

國(guó)內(nèi)仍具有約束力。

（三）評(píng)析

總的看來(lái)，各國(guó)：

(I)至少承認(rèn)：由于國(guó)際稅收協(xié)定是經(jīng)締約國(guó)各方的法律程序制

定并生效的，它同國(guó)內(nèi)法一樣是一國(guó)國(guó)家意志的最高體現(xiàn)，因而它與

國(guó)內(nèi)法具有同樣的法律地位,通常被視為國(guó)內(nèi)稅法的一個(gè)組成部分。

(2)效力有沖突時(shí)：如果稅收協(xié)定同國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，多數(shù)采

取的是稅收協(xié)定優(yōu)先的做法，即當(dāng)處理某一國(guó)際稅收協(xié)定問(wèn)題遇到是

按稅收協(xié)定還是按國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定辦時(shí),將國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定

擺在優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法的地位先按稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。

奉行國(guó)際稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法的原則的理由：一是遵循國(guó)際法

中的“條約必須遵守”的原則，稅收協(xié)定也是一種重要的國(guó)際法規(guī),

理應(yīng)遵守。二是一國(guó)之所以同意與他國(guó)簽訂稅收協(xié)定，從一開(kāi)始就表

明該國(guó)愿意接受協(xié)定的約束，也愿意承認(rèn)協(xié)定的優(yōu)先地位。因此，我

國(guó)一般都奉行國(guó)際稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法的實(shí)踐做法。當(dāng)然，英美等

國(guó)家不奉行國(guó)際稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法的原則，常常導(dǎo)致了“無(wú)視協(xié)

定的情形“，從而引發(fā)貿(mào)易報(bào)復(fù)和國(guó)家的責(zé)任問(wèn)題。

第二章居民身份確定規(guī)則

在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同

一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)

居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)際稅法學(xué)

界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律,依住所、居所、

管理場(chǎng)所或其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自

然人，又包括法人和其他社會(huì)團(tuán)體。國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以

區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和法人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

一、自然人居民身份確定規(guī)則

（一）居民身份的確定標(biāo)準(zhǔn)

各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，

有下述幾種：

1國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅

法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的,

即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管

轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自

然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)

準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法

領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中

目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自

然人的居民身份。

2住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住

所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有

永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅

法上的居民。住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住

的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住

的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是

個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是

個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系，故世

界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)

家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附

加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，

在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的

居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的

雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)

人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此,

不少國(guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在

本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)

月以上，則視為本州居民。

3時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某一自然人在一國(guó)境內(nèi)

擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于

居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或1

年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則

一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人

暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意

思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

4混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的

混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在

德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為

德國(guó)稅法上的居民。

5有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的

主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法

上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常

要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永

久性食宿設(shè)施等因素。

（二）普通法系和大陸法系居民身份確定規(guī)則的具體內(nèi)容

1英國(guó)稅法

（1）區(qū)分居民、普通居民、永久居民和非居民

居民負(fù)全面納稅義務(wù)，但是海外所得的工薪所得，投資所得可以

按照匯入原則征稅

普通居民負(fù)全面納稅義務(wù)，但從非居民雇主取得的工薪所得可以

按照匯入原則征稅；

永久居民負(fù)擔(dān)全面納稅義務(wù)，不適用匯入原則

非居民僅就來(lái)源于英國(guó)的所得承擔(dān)納稅義務(wù)

（2）居民身份的確定：居住6個(gè)月；住所標(biāo)準(zhǔn)（不在國(guó)外從事全

職工作）；習(xí)慣或?qū)嶋H逗留英國(guó)。

A居住6個(gè)月：一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)居住英國(guó)183天；

B擁有住所：擁有所有權(quán)和長(zhǎng)期租賃權(quán)視為擁有；必須以本人名

義擁有；住所包括任何可居住場(chǎng)所，但不包括旅館；納稅人必須在國(guó)

外無(wú)全職工作

C習(xí)慣或?qū)嶋H逗留英國(guó)：連續(xù)4年內(nèi)平均每年91天；或累計(jì)逗留

1年以上，第五年起為英國(guó)居民；本條可適用意愿標(biāo)準(zhǔn)

(3)永久居民身份的判斷：國(guó)籍與血統(tǒng)原則，但可以被放棄

2美國(guó)稅法

(1)分類(lèi)：公民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)的行適使得居民身

份判斷問(wèn)題僅涉及非美國(guó)人居民身份的判斷；

(2)居民：綠卡持有；在美國(guó)實(shí)際出現(xiàn)；自愿選擇成為居民，

(3)實(shí)際出現(xiàn)的判斷：當(dāng)年31天，過(guò)去三年內(nèi)累計(jì)183天；

183天的加強(qiáng)平均計(jì)算：當(dāng)年天數(shù)+去年天數(shù)/3+前年天數(shù)/6

(4)自愿選擇的條件：要求連續(xù)逗留31天，且其中75%的天數(shù)

是在當(dāng)年會(huì)計(jì)年度內(nèi)。

3法國(guó)稅法

(1)納稅人分類(lèi)：有永久住所的居民；有第二或者主要居所；非

居民，

(2)永久住所居民承擔(dān)全面納稅義務(wù)，但外國(guó)僑民被他國(guó)作為公

民納稅義務(wù)人時(shí)，可只就來(lái)源于本國(guó)的所得征稅；

臨時(shí)居民要承擔(dān)最低限度稅(稅基以居住場(chǎng)所租金價(jià)值的三倍為

準(zhǔn))，但有例外。

非居民承擔(dān)有限納稅義務(wù)。

(3)居民納稅人的的判斷：

A永久住所：經(jīng)濟(jì)利益中心地適用比例原則；財(cái)產(chǎn)坐落地：不

動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)坐落地，證券實(shí)際存放地

B有主要居所且5年內(nèi)大部分之間居住在法國(guó)：對(duì)居所的類(lèi)型不

限制，包括旅館；按歷年計(jì)算5年；每年居住6個(gè)月以上；臨時(shí)中斷

不影響5年計(jì)算；本條適用意愿標(biāo)準(zhǔn)；

（4）臨時(shí)居民

A有住所：所有或租賃（1年以上）；不需要本人實(shí)際適用；但免

費(fèi)租賃和適用不算；

B有主要臨時(shí)住處：1年內(nèi)事實(shí)上逗留6個(gè)月以上；對(duì)臨時(shí)住處

所的類(lèi)型不限制，包括旅館；本條受經(jīng)濟(jì)利益中心標(biāo)準(zhǔn)的限制

4德國(guó)稅法

永久居民：擁有住所并且本人經(jīng)?；蛴谰檬褂茫瑩碛胁话ㄗ赓U

情況；

一般居民：1年內(nèi)居住6個(gè)月以上；臨時(shí)來(lái)德的超過(guò)1年以上。

為習(xí)慣居住者。

（二）中國(guó)個(gè)人所得稅居民身份確定規(guī)則與改進(jìn)

我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居

民”缺乏較為明確的界定。19