集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化問(wèn)題研究

集成電路是全球電子信息產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)與核心，是現(xiàn)代國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的戰(zhàn)略性、基礎(chǔ)性和先導(dǎo)性產(chǎn)業(yè)。在半導(dǎo)體市場(chǎng)需求旺盛的引領(lǐng)下，2021年全球半導(dǎo)體市場(chǎng)高速增長(zhǎng)。根據(jù)中國(guó)半導(dǎo)體行業(yè)協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)，2021年中國(guó)集成電路產(chǎn)業(yè)銷售額為10458.3億元，首次突破萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)18.2%。其中，設(shè)計(jì)業(yè)銷售額為4519億元，同比增長(zhǎng)19.6%；制造業(yè)銷售額為3176.3億元，同比增長(zhǎng)24.1%；封裝測(cè)試業(yè)銷售額2763億元，同比增長(zhǎng)10.1%。經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，我國(guó)集成電路行業(yè)已經(jīng)逐步形成以設(shè)計(jì)為龍頭，封裝測(cè)試為主體，制造為重點(diǎn)的產(chǎn)業(yè)格局。集成電路設(shè)計(jì)行業(yè)俗稱芯片設(shè)計(jì)行業(yè)或IC設(shè)計(jì)行業(yè)，集成電路設(shè)計(jì)是我國(guó)集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的源頭和驅(qū)動(dòng)力量，芯片設(shè)計(jì)水平的高低決定了芯片產(chǎn)品的功能、性能和成本。2016年之前我國(guó)集成電路主要以封測(cè)為主，隨著國(guó)內(nèi)設(shè)計(jì)領(lǐng)域持續(xù)投入，2016年我國(guó)設(shè)計(jì)領(lǐng)域首次超過(guò)封測(cè)領(lǐng)域，成為集成電路行業(yè)產(chǎn)值第一的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，設(shè)計(jì)和封測(cè)分別占比37.92%和36.08%，2021年數(shù)據(jù)顯示我國(guó)集成電路設(shè)計(jì)占比達(dá)43.21%，制造領(lǐng)域占比小幅度上升至30.37%，在2020年也已超越封測(cè)銷售額。隨著我國(guó)集成電路行業(yè)的高速發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)進(jìn)軍該行業(yè)。2011-2021年我國(guó)集成電路設(shè)計(jì)行業(yè)企業(yè)數(shù)量增長(zhǎng)迅猛，從534家快速上升至2810家，尤其2016年增長(zhǎng)迅猛，從2015年736家增長(zhǎng)到1362家，增長(zhǎng)85%。集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用投入都非常高，雖然行業(yè)在飛速發(fā)展，但是對(duì)于集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理仍然存在不少問(wèn)題。本文主要研究這個(gè)行業(yè)的研發(fā)費(fèi)用資本化，是參考了行業(yè)中一些上市公司的處理方式，將對(duì)本行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)范化提供一些具有實(shí)際操作性的參考和建議，把理論運(yùn)用到實(shí)際中，增加實(shí)操的可能性。一、集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化存在的問(wèn)題集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)一般采用行業(yè)常用Fabless經(jīng)營(yíng)模式，專注于芯片的研發(fā)、測(cè)試和銷售，將晶圓制造、芯片封裝委托專業(yè)的晶圓制造廠商和封裝廠商完成，不直接從事芯片的生產(chǎn)和封裝，所以其研發(fā)投入大，研發(fā)費(fèi)用高。但是由于芯片研發(fā)過(guò)程復(fù)雜，進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化比較困難，主要體現(xiàn)以下幾方面。（一）難以判定資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)首先，需要判定是否需要資本化，研發(fā)費(fèi)用的處理方式有三種：全部費(fèi)用化、全部資本化、有條件的資本化，很多芯片設(shè)計(jì)企業(yè)未合理選擇研發(fā)費(fèi)用的處理方式。選擇研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的企業(yè)，可以在發(fā)生當(dāng)期一次性抵減所得，能在發(fā)生當(dāng)期享受加計(jì)扣除，減少所得稅的納稅壓力；缺點(diǎn)是導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)大幅削減，不利于高投入的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)在資本市場(chǎng)的估值和融資。而且前期研發(fā)投入高，不資本化，增加了企業(yè)前期的虧損金額，企業(yè)到量產(chǎn)階段后利潤(rùn)高，用于抵減所得的費(fèi)用不足，導(dǎo)致繳納較多所得稅，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。其次，此方式使收入與費(fèi)用不匹配，前期費(fèi)用投入高，收入少，后續(xù)費(fèi)用投入較少，但是收入高。我國(guó)研發(fā)費(fèi)用采用了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的處理方法即有條件的資本化，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化要符合5個(gè)條件，有條件的資本化采取折中的方式，研發(fā)項(xiàng)目前期投入高，后期收益高，把前期投入的成本分?jǐn)偟胶笃趧t更加符合收入與成本費(fèi)用匹配原則，利潤(rùn)指標(biāo)更高，有利于企業(yè)融資。有條件的資本化缺點(diǎn)就是實(shí)際操作中比較困難，對(duì)研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)在可辨認(rèn)性和計(jì)量的可靠性上很難界定，國(guó)內(nèi)IPO上市的條件大多與研發(fā)費(fèi)用的金額相關(guān)，多個(gè)研發(fā)費(fèi)用以達(dá)到研發(fā)費(fèi)用指標(biāo)，或者少做費(fèi)用虛增利潤(rùn)，都是監(jiān)管審查的重點(diǎn)，若不能合理的確定資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)，尤其是對(duì)于上市公司和擬上市公司，基于資本化對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，會(huì)有操縱利潤(rùn)的嫌疑，對(duì)于企業(yè)走國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)將面臨較大的挑戰(zhàn)。由于合理進(jìn)行資本化的難度大，或者基于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)認(rèn)為未來(lái)研發(fā)結(jié)果存在較大的不確定性，不少公司都不進(jìn)行資本化。而且全部費(fèi)用化的企業(yè)在上市申報(bào)過(guò)程中，不會(huì)因資本化問(wèn)題而被質(zhì)疑粉飾報(bào)表、調(diào)節(jié)利潤(rùn)。根據(jù)上市公司或擬上市公司公告顯示，思瑞浦、泰凌微、芯朋微、芯龍技術(shù)等集成電路企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用均未進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化。從集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的自身情況來(lái)看，芯片市場(chǎng)變化快、產(chǎn)品更新?lián)Q代快，導(dǎo)致產(chǎn)品設(shè)計(jì)成功，也一定能變現(xiàn)，不確定能帶來(lái)預(yù)期的現(xiàn)金流入，而且集成電路設(shè)計(jì)成果的使用壽命不確定，可能一年左右就過(guò)時(shí)淘汰了，資本化的意義不大。資本化的5個(gè)條件通常在研發(fā)的后期才滿足，后續(xù)再發(fā)生的研發(fā)支出并不重大，所以直接在發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用。另外是較難區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足5個(gè)條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。國(guó)內(nèi)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)大多數(shù)研發(fā)投入高，研發(fā)項(xiàng)目較多，研發(fā)立項(xiàng)時(shí)，項(xiàng)目研究的結(jié)果存在較多的不確定性。而且難以區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。不少企業(yè)在報(bào)IPO過(guò)程中，會(huì)遇到被監(jiān)管問(wèn)詢研發(fā)費(fèi)用的處理是否合適。例如：天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于寒武紀(jì)向特定對(duì)象發(fā)行股票申請(qǐng)文件的審核問(wèn)詢函中要求發(fā)行人說(shuō)明結(jié)合報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人研發(fā)投入全部費(fèi)用化的情況，“穩(wěn)定工藝平臺(tái)”項(xiàng)目中的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)費(fèi)滿足研發(fā)支出資本化條件的具體情況及原因，是否與發(fā)行人歷史上和同行業(yè)可比公司的研發(fā)支出資本化政策一致。（二）企業(yè)內(nèi)部管理不完善集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)一般規(guī)模較小，內(nèi)控管理制度不健全，管理流程不夠完善，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目管理能力相對(duì)較弱，內(nèi)部管理水平跟不上研發(fā)的發(fā)展速度。研發(fā)項(xiàng)目定義不清晰，項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)未區(qū)分預(yù)研型項(xiàng)目和商業(yè)化項(xiàng)目。研發(fā)項(xiàng)目的各個(gè)里程碑劃分不明確，對(duì)項(xiàng)目的階段性程序資料留存不完備，項(xiàng)目階段無(wú)驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)等原因?qū)е码y以證明研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分節(jié)點(diǎn)。（三）財(cái)務(wù)人員能力不足財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷對(duì)于資本化的決策至關(guān)重要，因?yàn)樗麄冃枰斫庀嚓P(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并聯(lián)系企業(yè)的實(shí)際情況，來(lái)確定哪些研發(fā)費(fèi)用應(yīng)該資本化哪些應(yīng)該作為費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。如果財(cái)務(wù)人員能力不足，就很可能會(huì)導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用的錯(cuò)誤資本化，財(cái)務(wù)人員錯(cuò)誤判斷還可能導(dǎo)致資本化的時(shí)間跨度過(guò)長(zhǎng)或過(guò)短。一方面，如果財(cái)務(wù)人員在處理資本化問(wèn)題時(shí)缺乏經(jīng)驗(yàn)或判斷失誤，就可能會(huì)將本應(yīng)該資本化的費(fèi)用誤認(rèn)為是費(fèi)用支出，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少；另一方面，如果財(cái)務(wù)人員過(guò)于激進(jìn)地進(jìn)行資本化處理，也容易導(dǎo)致企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)的損失，還可能影響到企業(yè)的股東權(quán)益。所以從財(cái)務(wù)角度看，財(cái)務(wù)人員的能力將直接影響研發(fā)費(fèi)用歸集和研發(fā)費(fèi)用資本化的準(zhǔn)確性。（四）企業(yè)的信息化管理較落后信息化技術(shù)能夠使企業(yè)更高效地進(jìn)行數(shù)據(jù)收集、管理，從而更好地跟蹤研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展和費(fèi)用支出情況。企業(yè)的信息化程度不足，可能會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)收集不準(zhǔn)確、及時(shí)性不高，進(jìn)而影響到研發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確計(jì)算和資本化的實(shí)施。信息化系統(tǒng)缺失導(dǎo)致跨部門(mén)的信息傳遞脫節(jié)，財(cái)務(wù)及相關(guān)部門(mén)不能及時(shí)準(zhǔn)確地獲取研發(fā)項(xiàng)目的信息，從而容易導(dǎo)致錯(cuò)過(guò)資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)。大多數(shù)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)規(guī)模較小，缺乏信息化管理經(jīng)驗(yàn)，沒(méi)有完善的研發(fā)管理系統(tǒng)，對(duì)研發(fā)資料文件、研發(fā)階段性管理文件的存儲(chǔ)主要靠人來(lái)管理，容易由于人員疏忽或者人員更替而無(wú)法追溯查找。無(wú)信息系統(tǒng)支持，導(dǎo)致研發(fā)統(tǒng)計(jì)工時(shí)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)粗糙，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)于芯片設(shè)計(jì)企業(yè)重要投入薪酬費(fèi)用的分配不準(zhǔn)確，研發(fā)公共費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理等，影響企業(yè)合理地進(jìn)行資本化。二、針對(duì)上述問(wèn)題的對(duì)策措施（一）判定資本化時(shí)點(diǎn)需要研發(fā)部門(mén)在立項(xiàng)時(shí)區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目是商業(yè)化還是研究性的項(xiàng)目，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目主要有針對(duì)市場(chǎng)和客戶的商業(yè)化項(xiàng)目和內(nèi)部預(yù)研型的研發(fā)項(xiàng)目，比如對(duì)工藝提升的項(xiàng)目則是內(nèi)部預(yù)研型研究項(xiàng)目，是研發(fā)的基礎(chǔ)工作，不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，預(yù)研型研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)投入直接費(fèi)用化，對(duì)商業(yè)化項(xiàng)目再來(lái)區(qū)分研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段。集成電路本身研發(fā)和集成電路應(yīng)用研發(fā)，大多是從應(yīng)用階段開(kāi)始資本化。上市公司根據(jù)公司實(shí)際情況，常見(jiàn)的開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)案例：上市公司北京君正子公司北京矽成存儲(chǔ)芯片研發(fā)項(xiàng)目資本化時(shí)點(diǎn)：針對(duì)每項(xiàng)在研發(fā)產(chǎn)品，市場(chǎng)、技術(shù)、設(shè)計(jì)、測(cè)試部門(mén)等通過(guò)每月例行的產(chǎn)品規(guī)劃會(huì)議共同討論及審核評(píng)估，通常在產(chǎn)品可進(jìn)入指定的晶圓代工廠進(jìn)行試生產(chǎn)時(shí)，開(kāi)始進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化。上市公司海光信息芯片設(shè)計(jì)類項(xiàng)目資本化時(shí)點(diǎn)：對(duì)于開(kāi)發(fā)類項(xiàng)目，公司會(huì)組織評(píng)審專家組進(jìn)行資本化評(píng)審，形成《資本化評(píng)審報(bào)告》，最終以項(xiàng)目通過(guò)資本化評(píng)審作為資本化時(shí)點(diǎn)開(kāi)始條件?！凹夹g(shù)成熟度達(dá)到TRL5及以上級(jí)別”為判斷該項(xiàng)目是否具備“完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”的必要條件。上市公司龍芯中科的邏輯模塊研發(fā)項(xiàng)目資本化時(shí)點(diǎn)：科研管理部門(mén)召集并組織專家組對(duì)項(xiàng)目研究階段的成果進(jìn)行評(píng)審，判斷是否滿足轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)階段并資本化的要求，形成《研發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)階段評(píng)審確認(rèn)表》，評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)后，相關(guān)項(xiàng)目即進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，項(xiàng)目研發(fā)支出開(kāi)始資本化。（二）做好項(xiàng)目管理工作項(xiàng)目管理是公司研發(fā)管理的重要內(nèi)容，項(xiàng)目管理可以降低研發(fā)成本、提高研發(fā)工作效率、提高研發(fā)成功的可能性。做研發(fā)項(xiàng)目管理，需要有完整的管理體系，例如建立完善的研發(fā)相關(guān)的內(nèi)控制度。集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)可以借鑒華為在項(xiàng)目管理中的成功經(jīng)驗(yàn)，借鑒IPD的管理模式，加強(qiáng)研發(fā)立項(xiàng)和項(xiàng)目預(yù)算管理，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。在研發(fā)項(xiàng)目管理中，預(yù)算發(fā)揮著重要作用，特別是在項(xiàng)目進(jìn)度考核、項(xiàng)目投入產(chǎn)出分析等評(píng)價(jià)項(xiàng)目?jī)?yōu)劣的指標(biāo)上發(fā)揮中非常重要的作用，可以根據(jù)立項(xiàng)中制定的項(xiàng)目計(jì)劃，分清研發(fā)項(xiàng)目所處的階段，此階段將用于評(píng)判資本化時(shí)點(diǎn)。（三）提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算從財(cái)務(wù)核算上面來(lái)看，進(jìn)行合理的資本化要提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)和能力，提高研發(fā)核算水平，加強(qiáng)財(cái)務(wù)與研發(fā)部門(mén)的聯(lián)系和溝通。為使核算更加準(zhǔn)確，需要加強(qiáng)軟件的運(yùn)用，可以采用現(xiàn)在較完善的財(cái)務(wù)軟件，使成本能夠可靠計(jì)量，費(fèi)用歸集準(zhǔn)確。財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的了解，才能從理論聯(lián)系實(shí)際，盤(pán)點(diǎn)是否符合資本化條件，確定資本化時(shí)點(diǎn)，同時(shí)做好研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化的核算工作。這不僅有助于企業(yè)更好地控制成本，也為企業(yè)未來(lái)的研發(fā)和創(chuàng)新提供了堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)支持。（四）充分利用ERP或者相關(guān)系統(tǒng)為了更好地支持資本化的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高數(shù)據(jù)收集和管理、決策支持、協(xié)同溝通等方面的水平。集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)占比最高的費(fèi)用投入是研發(fā)人員薪資投入，所以做好人員薪資費(fèi)用在各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目上的分配顯得尤為重要。隨著技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)可以選擇根據(jù)實(shí)際情況，定制或采購(gòu)合適的研發(fā)工時(shí)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，若為了節(jié)約成本的情況下，在研發(fā)人員有余力的情況下用表格統(tǒng)計(jì)也可實(shí)現(xiàn)。在有較準(zhǔn)確的研發(fā)工時(shí)分配表之后，再來(lái)分配公共費(fèi)用，比如根據(jù)研發(fā)人數(shù)項(xiàng)目組的人數(shù)分配房租、水電等費(fèi)用。采用項(xiàng)目管理軟件和工具，實(shí)現(xiàn)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展、費(fèi)用等數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)監(jiān)控和收集。通過(guò)這樣的方式，企業(yè)可以更加準(zhǔn)確地估算資本化的費(fèi)用，避免因?yàn)樾畔⒉蛔慊蛘哒`差導(dǎo)致資本化錯(cuò)誤。建立財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)各類研發(fā)費(fèi)用的分類和準(zhǔn)確記錄。引入現(xiàn)代化OA審批流程，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的申請(qǐng)和審批進(jìn)行全流程控制，保證資本化費(fèi)用的申請(qǐng)和審批的規(guī)范性，加強(qiáng)研發(fā)過(guò)程中各個(gè)部門(mén)的協(xié)同和溝通效率。對(duì)項(xiàng)目進(jìn)展的各個(gè)里程碑進(jìn)行評(píng)估和判定，以便于確定資本化時(shí)點(diǎn)。在加強(qiáng)信息化建設(shè)的基礎(chǔ)上，