論企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇及其發(fā)展趨勢(shì)

論企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇及其發(fā)展趨勢(shì)內(nèi)容提要：會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上是一項(xiàng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排，不同的會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生企業(yè)不同結(jié)果的會(huì)計(jì)信息，會(huì)對(duì)企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果和社會(huì)資源配置效率；因此會(huì)計(jì)政策選擇不僅具有廣泛的經(jīng)濟(jì)后果，而且還是各相關(guān)利益集團(tuán)為轉(zhuǎn)移財(cái)富而進(jìn)行的政治博弈和競(jìng)爭(zhēng)。國外會(huì)計(jì)政策選擇問題的重視和研究初始于本世紀(jì)四、五十年代，到七八十年代取得了累累碩果；我國對(duì)該問題的研究則只是近幾年的事，隨著我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，該問題的研究?jī)r(jià)值日益凸現(xiàn)，并將成為二十一世紀(jì)中我國會(huì)計(jì)研究特別是資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)問題研究中的一個(gè)嶄新而重要課題。

一、會(huì)計(jì)政策選擇的本質(zhì)特征

按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，會(huì)計(jì)政策是指“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)①”。會(huì)計(jì)政策有宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀(企業(yè))會(huì)計(jì)政策之分(黃菊波，1995)，企業(yè)會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)原則、程序和方法；宏觀會(huì)計(jì)政策是指一國政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制訂和發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的總和，其核心是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；“所謂會(huì)計(jì)選擇行為，即指前述利害集團(tuán)(指股東、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)會(huì)計(jì)人員等—引者注)選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為。②”。從會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策選擇的定義可以看出會(huì)計(jì)政策在形式表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)利益的博弈規(guī)則和缺席安排。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)利益集團(tuán)合作博弈達(dá)到均衡的過程，已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則大都是各方利益均稀與妥協(xié)的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了較大的選擇空間；會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)過程，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)其實(shí)是一門貌以精確但事實(shí)上并不精確的科學(xué)，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的中的好多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取舍標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)過程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個(gè)利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)會(huì)計(jì)當(dāng)局等各方利益博弈均稀的結(jié)果(張為國，1997)。不同的會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果，正如邁克爾·查特菲爾德所說“倘若使用了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法，就可能將投資者引入歧途，在資本市場(chǎng)上，資源就會(huì)被錯(cuò)誤地配置?！绻f財(cái)務(wù)報(bào)表是一種資源分配的手段，那么，相互對(duì)抗的會(huì)計(jì)方法的濫用就會(huì)導(dǎo)致在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中效率不高地分配投資資本③”。所以相關(guān)各方利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇問題。在以實(shí)證研究方法為會(huì)計(jì)研究主流方法的西方國家，實(shí)證會(huì)計(jì)理論致力于根據(jù)各利害集團(tuán)選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策和方法的行為，來解釋現(xiàn)存的和預(yù)測(cè)未來的各種會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論的效用在于解釋和預(yù)測(cè)兩方面，會(huì)計(jì)研究中應(yīng)聯(lián)系不同的利害關(guān)系集團(tuán)、社會(huì)資源的分配及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)理論，運(yùn)用實(shí)證的研究方法，證明有關(guān)的會(huì)計(jì)假設(shè)，從而能對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行解釋和預(yù)測(cè)。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重心是會(huì)計(jì)選擇行為，目的是試圖解釋和預(yù)測(cè)各種社會(huì)利益集團(tuán)為何選擇這種而不選擇那種會(huì)計(jì)政策。隨著實(shí)證會(huì)計(jì)研究的風(fēng)行，自本世紀(jì)60年代起，美國會(huì)計(jì)界開始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。所謂經(jīng)濟(jì)后果，是指會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會(huì)等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)損害其他相關(guān)方面的利益(Stephen.A.Zeff,1978)。亦即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)政策選擇將會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而到不同利益集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失?！袄脮?huì)計(jì)政策選擇作弊是一種不通過實(shí)實(shí)在在勞動(dòng)就可以改變業(yè)績(jī)的捷徑④”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果往往是借助于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇來實(shí)現(xiàn)的，因此，形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇為不同利益集團(tuán)爭(zhēng)取于己有利的“經(jīng)濟(jì)后果”和政治利益提供了可能。下面本文主要擬從微觀角度探討企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇問題。

二、會(huì)計(jì)政策選擇研究的理論演變

1、會(huì)計(jì)政策選擇行為的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)穩(wěn)健主義。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)奉行穩(wěn)健主義原則，即寧可高估負(fù)債和損失，決不高估資產(chǎn)和收益。譬如，在某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)有多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，他們會(huì)選擇一種對(duì)股東權(quán)益產(chǎn)生影響樂觀程度最小的會(huì)計(jì)處理方法。各國在會(huì)計(jì)政策選擇過程中堅(jiān)持穩(wěn)健主義的“穩(wěn)健”程度是有一定差異的。例如，荷蘭的會(huì)計(jì)體系是建立在管理經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)之上的，在會(huì)計(jì)政策選擇上表現(xiàn)得較為激進(jìn)；而德國、日本等國家的會(huì)計(jì)體系是建立在稅法等法律基礎(chǔ)之上的，在會(huì)計(jì)政策選擇問題上表現(xiàn)得十分穩(wěn)健，即使在嚴(yán)重通貨膨脹時(shí)期政府仍然要求企業(yè)恪守原始成本會(huì)計(jì)，如德國的統(tǒng)一會(huì)計(jì)原則規(guī)定，固定資產(chǎn)和存貨計(jì)價(jià)必須使用最低價(jià)原則，即按原始成本、重置成本或可變現(xiàn)凈值的最低者計(jì)價(jià)；日本在會(huì)計(jì)政策選擇上也表現(xiàn)相當(dāng)穩(wěn)健，如公司往往計(jì)提或有事項(xiàng)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等名目繁多的準(zhǔn)備計(jì)入損益表。美國公司會(huì)計(jì)政策選擇的穩(wěn)健程度則介于上述兩者之間。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)之所以進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的目的是為了使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)狀況更為謹(jǐn)慎和穩(wěn)健，以應(yīng)對(duì)通貨膨脹、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素給企業(yè)帶來的系統(tǒng)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益，維護(hù)市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展。

2、本世紀(jì)五、六十年代對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇行為的認(rèn)識(shí)均衡收益。早期的企業(yè)理論認(rèn)為，作為一個(gè)盈利組織，企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)是企業(yè)利潤最大化，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)上就是當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤的最大化。然而，1953年一項(xiàng)會(huì)計(jì)學(xué)家由赫普霍恩以及后來由戈登等人進(jìn)行的實(shí)證研究表明，企業(yè)管理當(dāng)局追求的目標(biāo)并非會(huì)計(jì)報(bào)表利潤的最大化，而是使前后各期收益均衡化，亦即管理當(dāng)局往往通過會(huì)計(jì)政策選擇來平滑收益(Smoothing

Income)。為了驗(yàn)證企業(yè)管又不能涵蓋新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或出現(xiàn)疏漏時(shí)，會(huì)再次引發(fā)政府和市場(chǎng)主體之間的博弈，其結(jié)果是

達(dá)到新的納什均衡。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)不斷得到發(fā)展和完善，社會(huì)公認(rèn)程度日益提高，納什均衡點(diǎn)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向于帕累托最優(yōu)狀態(tài)，因此可以說，會(huì)計(jì)政策選擇過程是一個(gè)社會(huì)博弈過程，是一個(gè)會(huì)計(jì)政策的帕累托優(yōu)化過程(五中信，1998)

2、無論是宏觀會(huì)計(jì)政策還是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇，都是一個(gè)相關(guān)利益各方為自身的經(jīng)濟(jì)和政治利益而進(jìn)行的博弈斗爭(zhēng)過程。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂到實(shí)施，自始至終貫穿著會(huì)計(jì)選擇，相關(guān)利益各方均從身的利益出發(fā)來參與會(huì)計(jì)選擇過程，會(huì)計(jì)選擇過程實(shí)質(zhì)上是利益分配過程；以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主體的宏觀會(huì)計(jì)政策的制訂過程其實(shí)質(zhì)上是利益分配過程；以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主體的宏觀會(huì)計(jì)政策的制訂過程其實(shí)質(zhì)上就是與會(huì)計(jì)政策相關(guān)的各個(gè)利害集團(tuán)進(jìn)行博弈斗爭(zhēng)的結(jié)果，已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上也是各方利益妥協(xié)均衡的產(chǎn)物，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程實(shí)際上也是一個(gè)政治過程。在每一一會(huì)計(jì)政策選擇中，各個(gè)利益集團(tuán)都企圖利用諸如促使或阻礙某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的通過或?qū)嵤?、利用?huì)計(jì)政策的變通機(jī)會(huì)為自己謀利、力爭(zhēng)選擇對(duì)自己更有利的會(huì)計(jì)政策等等手段進(jìn)行博弈斗爭(zhēng)，也正是在這一不斷的博弈斗爭(zhēng)中會(huì)計(jì)理論得到了不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在日趨完善。

一部人類會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史其實(shí)就是一部會(huì)計(jì)選擇的歷史。會(huì)計(jì)政策選擇是一個(gè)十分復(fù)雜的過程，它受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中多重困素的制約。會(huì)現(xiàn)代計(jì)作為一門應(yīng)性很強(qiáng)、和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)的社會(huì)科學(xué)，發(fā)揮著“國際通用的商業(yè)語言”、調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論規(guī)范體系中，會(huì)計(jì)政策又起著連接會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁和紐帶的作用，它受會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。會(huì)計(jì)信息的功能和會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)質(zhì)決定了會(huì)計(jì)政策選擇必將伴隨人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而存在，各市場(chǎng)主體為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的博弈也將繼續(xù)下去。“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治⑤”。會(huì)計(jì)是事關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大計(jì)，會(huì)計(jì)政策又是會(huì)計(jì)發(fā)揮其功能作用的重要實(shí)現(xiàn)形式，因此無論是宏觀還是微觀層面上，我們都必須對(duì)該問題給予足夠的注意和重視。

注釋：

①

IASC，1993，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8