職業(yè)道德與審計準則概論

2024/3/11職業(yè)道德與審計準則概論美國審計假賬第1案：麥克森·羅賓斯公司舞弊案

1938年，美國紐約州爆發(fā)了有史以來最大的案件——麥克森·羅賓斯（Mckesson&Robbins）公司倒閉事件。1938年初，長期貸款給羅賓斯藥材公司的債權(quán)人米利安·湯普森公司在審核羅賓斯公司的財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)兩個方面令人費解：第一，羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，本來是個盈利率較高的部門，但該部門卻一反常態(tài)地沒有現(xiàn)金積累，而且流動資金亦未見增加。相反，該部門還不得不依靠管理者重新調(diào)集資金來進行再投資，以維持市場。第二，公司董事會曾開會決議，要求公司減少存貨金額，并要求現(xiàn)任經(jīng)理菲利普·科斯特執(zhí)行這一決定，然而到1938年年底，公司存貨反而增加了100萬美元。滿懷疑慮的湯普森公司立即表示，如果公司管理者不提出表明制藥原料存貨實際存在的證據(jù)，就拒絕認購300萬美元的債券，也不再予以貸款，本請求官方協(xié)調(diào)控制證券市場的權(quán)威機構(gòu)——美國證券委員會立案調(diào)查。

證券交易委員會的檢查人員發(fā)現(xiàn)，麥克森·羅賓斯公司的有價證券在紐約交易所公開上市，并根據(jù)1934年的證券交易法在證券交易所注冊登記，而且，該公司及其相關(guān)公司十余年來的財務(wù)報表一直由當(dāng)時一流的會計公司——普賴斯·沃特豪斯會計師事務(wù)所負責(zé)審計。在查看這些審計人員出具的審計報告中，審計人員每年都對公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表了“正確、適當(dāng)”的審計意見。為了核實這些審計結(jié)論是否正確，調(diào)查人員對該公司1937年的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行了重新審核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1937年12月31日合并資產(chǎn)負債表計有總資產(chǎn)8700萬美元，但其中的1970.5萬美元是虛構(gòu)的（其中包括存貨虛構(gòu)1000萬美元，銷售收入虛構(gòu)900萬美元，銀行存款虛構(gòu)7.5萬美元；在1937年年度合并損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達到1820萬美元和180萬美元。）

在此基礎(chǔ)上，調(diào)查人員對該公司經(jīng)理的背景作了進一步的調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司經(jīng)理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯，他們都是利用了假名，混入公司并爬上了公司管理崗位。他們將親信安插在掌管公司錢財?shù)闹饕獚徫?/p>

上，并相互勾結(jié)、沆瀣一氣，利用公司內(nèi)部控制的薄弱，貪污公司巨款，使股東和債權(quán)人蒙受了巨大的損失。證券交易委員會將案情調(diào)查結(jié)果政治聽證會上宣布，立即引起可軒然大波。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，羅賓斯藥材公司的實際財務(wù)狀況早已“資不抵債”，應(yīng)立即宣布破產(chǎn)。而首當(dāng)其沖的受損者是湯普森公司，因為它是羅賓斯藥材公司的最大債權(quán)人。為此，湯普森公司指控普賴斯·沃特豪斯會計師事務(wù)所。湯普森公司認為其之所以給羅賓斯公司貸款，是因為信賴了會計師事務(wù)所出具的審計報告。因此，他們要求普賴斯·沃特豪斯會計師事務(wù)所賠償他們的全部損失。而在聽證會上，普賴斯·沃特豪斯會計師事務(wù)所拒絕了湯普森公司的賠償要求，他們認為，他們執(zhí)行的審計，遵循了美國注冊會計師協(xié)會在1936年頒布的《財務(wù)報表檢查》中所規(guī)定的各項規(guī)則。藥材公司的欺騙是由于經(jīng)理部門共同串通合謀所致，審計人員對此不負任何責(zé)任。最后在證券交易委員會達到調(diào)解下，普賴斯·沃特豪斯會計師事務(wù)所以退回歷年來收取的審計費用共50萬美元，作為對湯普森公司債權(quán)損失的賠償。這一破產(chǎn)案件的披露，給社會和民間審計職業(yè)界帶來了很大的震動，并給當(dāng)時和后來的審計工作留下了一個值得探討的重要課題。這一課題是如何保證審計人員具備起碼的專業(yè)素質(zhì)，并在實施工作中有明確的指南可資查詢，以便向用戶保證審計工作質(zhì)量。于是，這就催生了審計準則的制定。著名史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德在論及審計準則的發(fā)展時指出：“麥克森·羅賓斯公司的舞弊事件將審計人員的作用及其證明職能的范圍告訴了審計報告的讀者，從而促進了審計準則的發(fā)展?！贝舜问录徲嬄殬I(yè)界產(chǎn)生的重要影響就是職業(yè)界開始思考如何保證審計人員具備起碼的專業(yè)素質(zhì)，并在實務(wù)中有明確的指南可供人們?nèi)プ裱员惚ＷC審計質(zhì)量。因此，包括審計準則在內(nèi)的審計規(guī)范的制定便成為審計職業(yè)界的迫切任務(wù)。2.1職業(yè)道德2.1.1職業(yè)道德的含義2.1.2業(yè)務(wù)能力的要求2.1.3業(yè)務(wù)承接的要求2.1.4對委托單位和同業(yè)的責(zé)任2.1.5法律責(zé)任及其風(fēng)險預(yù)防職業(yè)道德是具有職業(yè)特征的道德準則和行為規(guī)范。審計人員的職業(yè)道德是指對審計人員的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、業(yè)務(wù)能力、工作規(guī)則及職業(yè)責(zé)任等思想方式和行為方式所做的規(guī)定和要求。職業(yè)道德含義職業(yè)道德含義獨立原則

為了保證實質(zhì)上和形式上的獨立，注冊會計師如與客戶存在以下可能損害獨立性的利害關(guān)系時，應(yīng)向所在的會計師事務(wù)所聲明并應(yīng)實行回避：（1）曾經(jīng)擔(dān)任客戶董事、高級職員，且離職未滿兩年。（2）持有客戶發(fā)行的股票、債券或與客戶之間存在其他重要財務(wù)利益關(guān)系。（3）與客戶的高級職員、董事或主要股東合伙投資經(jīng)營某一實體，且該項投資對注冊會計師個人財務(wù)狀況有重要影響。（4）與客戶的高級職員、董事或主要股東存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系。（5）與客戶的高級職員、董事或主要股東有近親屬關(guān)系。（6）其他可能損害獨立性的事項。獨立原則

注冊會計師不得兼營或兼任下列各項與其執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容業(yè)務(wù)或職務(wù)：（1）兼任客戶的經(jīng)常性工作，支領(lǐng)工資性薪金，例如兼任客戶的董事、監(jiān)察人、經(jīng)理或職員。（2）擔(dān)任客戶的常年會計顧問，為客戶代編會計報表，常年提供會計咨詢和會計服務(wù)。（3）擔(dān)任客戶信托財產(chǎn)受托人、遺囑執(zhí)行人或財產(chǎn)管理人等。（4）擔(dān)任客戶的法律顧問。課后練習(xí)題1：1、可能影響?yīng)毩⑿浴RC審計機構(gòu)的收費主要來源于XYZ公司，當(dāng)從某一審計客戶收取的費用占全部費用的比重很大，審計機構(gòu)會對該客戶產(chǎn)生依賴并面臨擔(dān)心失去該客戶的壓力，產(chǎn)生自身利益威脅，審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)評估該威脅的重要性程度，必要時采取防范措施消除威脅或降低至可接受水平。2、不影響?yīng)毩⑿?。?dāng)審計項目組成員的直系親屬在審計客戶中處于重要職位或者可以對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，才會威脅審計獨立性，審計人員S的妻子在XYZ公司中只是一名普通的銷售人員，不會影響其獨立性。3、可能影響?yīng)毩⑿?。ARC審計機構(gòu)租賃XYZ公司的辦公樓作為辦公場所，二者之間存在租賃的商業(yè)關(guān)系，且性質(zhì)較為特殊、金額較大，將會產(chǎn)生自身利益威脅，會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)評價該威脅重要程度，必要時采取適當(dāng)防范措施。課后練習(xí)題1：4、可能影響?yīng)毩⑿浴YZ公司的董事是ARC審計機構(gòu)的前高級管理人員，當(dāng)審計機構(gòu)前任人員擔(dān)任審計客戶重要職務(wù)時，分兩種情況：若該人員與事務(wù)所保持重大聯(lián)系，則對獨立性產(chǎn)生重大威脅，且無防范措施可以消除，；若二者間并未保持重大聯(lián)系，則應(yīng)該評價其威脅程度，必要時采取防范措施消除威脅或降低至可接受水平。5、可能影響?yīng)毩⑿?。J的哥哥持有XYZ公司的少量股票，即審計人員直系親屬與審計客戶之間存在利益關(guān)系，可能會影響其獨立性。6、可能影響?yīng)毩⑿浴RC公司與XYZ公司在某項重大會計問題上存在分歧，而正是該分歧導(dǎo)致XYZ公司對前任會計事務(wù)所解除委托，因此ARC機構(gòu)面臨著客戶解除業(yè)務(wù)合約的外部壓力和威脅，進而產(chǎn)生自身利益威脅。課后練習(xí)題1：7、影響?yīng)毩⑿?。ARC審計機構(gòu)的合伙人S擔(dān)任XYZ公司的獨立董事，現(xiàn)任合伙人在審計客戶中任職高級管理人員，除非該合伙人退出該項目，否則會影響?yīng)毩⑿浴?、可能影響?yīng)毩⑿浴的女兒自2004年起，一直擔(dān)任XYZ單位的統(tǒng)計員，當(dāng)審計項目組成員的直系親屬在審計客戶中處于重要職位或者可以對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，會威脅審計獨立性，要根據(jù)J在項目中的角色、其女兒的職責(zé)等具體情況評估威脅的重要程度，必要時采取防范措施。9、可能影響?yīng)毩⑿?。S的外甥擁有XYZ的大量股票，審計機構(gòu)某一成員的近親在審計客戶單位擁有直接經(jīng)濟利益或者重大間接經(jīng)濟利益，會產(chǎn)生自身利益威脅，影響?yīng)毩⑿浴?.1.2業(yè)務(wù)能力的要求注冊會計師的業(yè)務(wù)能力

注冊會計師必須具備有關(guān)法規(guī)規(guī)定的專業(yè)教育水平和專業(yè)工作經(jīng)歷；注冊會計師應(yīng)當(dāng)按有關(guān)教育和培訓(xùn)的制度規(guī)定及要求，不斷接受繼續(xù)教育，保持和更新專業(yè)知識，充實和發(fā)展專業(yè)技能；注冊會計師應(yīng)當(dāng)避免承擔(dān)和從事不能勝任或不能按時完成的任務(wù)，對于需要其他專業(yè)人員協(xié)助才能完成的任務(wù)，注冊會計師應(yīng)考慮所委派專業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力；注冊會計師助理人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)之前，需經(jīng)過專門培訓(xùn)，注冊會計師對于委派給助理人員的工作必須切實予以指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查，并對其工作的結(jié)果檢查。注冊會計師的技術(shù)守則注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，必須依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和會計準則，遵循執(zhí)業(yè)準則；對于法律、法規(guī)及執(zhí)業(yè)準則中未作規(guī)定的重要事項，則應(yīng)參照國際慣例處理。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)虛假、舞弊、不實等情況，應(yīng)當(dāng)向委托單位明確指出，并在出具的報告中予以揭示。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)委托單位會計賬目和財務(wù)報表的數(shù)據(jù)、內(nèi)容或處理方法有錯誤，應(yīng)當(dāng)提請調(diào)整或改正；對于未作調(diào)整或改正的，則應(yīng)在審計報告中予以說明。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，遇到委托單位示意作不實或不當(dāng)證明、對需要檢查的對象不提供必要的文件和資料或有意提供偽證的、有意阻撓檢查工作正常進行等情況的，則應(yīng)予以拒絕或中止審計工作，并說明理由。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在完成審計程序、認真研究審計記錄和有關(guān)證據(jù)的基礎(chǔ)上，形成審計報告，并以恰當(dāng)?shù)摹⒉涣钊苏`解的方式陳述報告意見；未經(jīng)規(guī)定的審計程序、未取得必要的審計證據(jù)，不得為財務(wù)報表和其他會計資料簽發(fā)報告和出具其他證明性文件。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其出具的審計報告、發(fā)表的審計意見負責(zé)。對于委托單位預(yù)測、計劃等含有不確定因素的未來事項，注冊會計師不得就其可實現(xiàn)程度作出保證。當(dāng)然，不限制注冊會計師以咨詢的方式協(xié)助或代替委托單位從事預(yù)測、計劃或可行性研究工作。注冊會計師在提供專業(yè)服務(wù)時，不得代行委托單位管理職能，應(yīng)避免承擔(dān)管理決策的責(zé)任。在承接客戶的業(yè)務(wù)之前，審計人員應(yīng)當(dāng)確定承接該項業(yè)務(wù)是否對其職業(yè)道德的遵循產(chǎn)生威脅，審計人員只應(yīng)承接能夠勝任的專業(yè)任務(wù)。業(yè)務(wù)承接的要求注冊會計師應(yīng)依據(jù)審計業(yè)務(wù)約定書的約定，按時保質(zhì)地完成委托業(yè)務(wù)。注冊會計師對于審計工作中得到的信息和資料應(yīng)當(dāng)嚴格保守秘密。審計機構(gòu)（如會計師事務(wù)所等，下同）在提供審計服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照合理的標準進行收費，另有規(guī)定的除外。對委托單位的責(zé)任各會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)樹立“以質(zhì)量求信譽、以信譽求發(fā)展”的宗旨，互相尊重，團結(jié)合作，共同維護和增進本行業(yè)的職業(yè)道德和職業(yè)信譽。會計事務(wù)所可以跨地區(qū)承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)，所跨地區(qū)的同業(yè)不得以任何方式進行阻撓或排斥。委托單位變更委托的會計事務(wù)所時，后任注冊會計師在接受委托之前，應(yīng)與前任注冊會計師聯(lián)系，相互了解和介紹變更的情況和原因。委托單位變更委托后，前任注冊會計師應(yīng)對后任注冊會計師的工作予以支持和合作。對同業(yè)的責(zé)任過失責(zé)任過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹慎。當(dāng)過失給他人造成損害時，注冊會計師應(yīng)負過失責(zé)任。——普通過失：沒有嚴格遵循執(zhí)業(yè)準則——重大過失：根本沒有遵循執(zhí)業(yè)準則從審計的“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念舉例來區(qū)分普通過失和重大過失。法律責(zé)任如果報表存在重大錯報事項，CPA運用常規(guī)審計程序通常應(yīng)予發(fā)現(xiàn)，但因疏忽而未能查出來，就很可能在法律訴訟中被解釋為重大過失。如果報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來對報表影響卻較大，報表作為一個整體可能嚴重失實。這種情況下，法院一般認為CPA具有普通過失，而非重大過失，因為常規(guī)審計程序發(fā)現(xiàn)每處較小錯報事項的概率也較小。如果被審單位內(nèi)部控制不太健全，CPA應(yīng)當(dāng)調(diào)整實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，這樣，一般都能合理確信發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的報表重要錯報、漏報，否則，就具有重大過失的性質(zhì)。若內(nèi)部控制非常健全，但由于職工串通舞弊，導(dǎo)致設(shè)計良好的內(nèi)部控制失效。由于CPA查出這種錯報事項的可能性相對較小，因而一般會認為CPA沒有過失或只具有普通過失。欺詐責(zé)任又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛假描述，出具無保留意見的審計報告法律責(zé)任明確會計人員與審計人員的責(zé)任嚴格遵守職業(yè)道德及執(zhí)業(yè)規(guī)范提供充分的職業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)咨詢深入了解被審計單位的基本情況嚴格約定業(yè)務(wù)內(nèi)容，恪守審計準則建立有效的質(zhì)量控制監(jiān)督和檢查制度，實施嚴格的審計工作質(zhì)量控制聘請有關(guān)的專家和法律顧問，購買專業(yè)機構(gòu)的職業(yè)保險法律責(zé)任風(fēng)險預(yù)防財務(wù)報表審計中的責(zé)任劃分被審計單位的會計責(zé)任建立健全本單位的內(nèi)部控制制度，保護本單位資產(chǎn)的安全和完整，保證其會計資料的真實、合法和完整。注冊會計師的審計責(zé)任按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。財務(wù)報表責(zé)任劃分2.2審計準則2.2.1審計準則的含義2.2.2中國的審計準則2.2.3會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則2.2.1審計準則的含義

審計規(guī)范是指明文規(guī)定的各種有關(guān)審計的法律、法規(guī)及準則。既包括國家對審計機構(gòu)、審計業(yè)務(wù)方面的法律規(guī)定，也包括審計機構(gòu)本身執(zhí)行審計業(yè)務(wù)應(yīng)遵循的各種準則、規(guī)則。審計規(guī)范體系由審計立法體系和審計執(zhí)業(yè)準則體系兩種類別構(gòu)成。審計立法政府審計既有《中華人民共和國憲法》的有關(guān)規(guī)定，又有在《憲法》基礎(chǔ)之上的《中華人民共和國審計法》。民間審計的國家立法為《中華人民共和國注冊會計師法》。內(nèi)部審計，其相關(guān)國家立法則主要體現(xiàn)在《審計法》中的若干條文及國家其他對企業(yè)、事業(yè)單位的立法之中。審計執(zhí)業(yè)準則它是對審計業(yè)務(wù)中一般公認的慣例加以歸納并依據(jù)審計法律法規(guī)制定的、審計人員在實施審計過程中必須遵守的行為規(guī)范，也是評價審計質(zhì)量的依據(jù)，是對審計法律法規(guī)內(nèi)容進一步細化的操作性規(guī)范。作為規(guī)范審計人員執(zhí)業(yè)的標準，審計準則不僅有利于保證審計工作的整體質(zhì)量，而且有助于提高審計人員的執(zhí)業(yè)水平。2.2.2中國的審計準則

注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系受注冊會計師職業(yè)道德守則統(tǒng)御，包括注冊會計師業(yè)務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，而注冊會計師業(yè)務(wù)準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則。鑒證業(yè)務(wù)準則由鑒證業(yè)務(wù)基本準則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。相關(guān)服務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、提供管理咨詢等其他服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。

鑒證業(yè)務(wù)準則

鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。

鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。如責(zé)任方按照會計準則(標準)對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進行確認、計量和列報而形成的財務(wù)報表(鑒證對象信息)。鑒證業(yè)務(wù)涉及三方關(guān)系人。鑒證業(yè)務(wù)準則分兩個層次：鑒證業(yè)務(wù)基本準則和鑒證業(yè)務(wù)具體準則。鑒證業(yè)務(wù)準則是由鑒證業(yè)務(wù)基本準則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則。

①審計準則:是用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師采用檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等證據(jù)收集的程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。

②審閱準則:是用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師通常僅采用詢問和分析程序搜集證據(jù)，對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。

③其他鑒證業(yè)務(wù)準則：是用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定書的要求，提供有限保證或合理保證。其他鑒證業(yè)務(wù)主要包括預(yù)測性財務(wù)信息的審核、內(nèi)部控制鑒證等。舉例：

審計結(jié)論（積極方式）：

我們認為，××公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了該公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

審閱結(jié)論（消極方式）：

根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信財務(wù)報表沒有按照