第十五章 注冊會計師利用他人的工作

PAGE第十五章注冊會計師利用他人的工作本章考情分析本章是比較重要的考試章節(jié)，最近4年6套真題考查了7個考點，考試題型以客觀題為主，考試分值合計14.25分，每套試題（客觀題）平均分值2.38分（見表15-1）。預測2016年本章客觀題和簡答題考試分值4分左右。表15-1最近4年本章考點、題型、題量及分值考點（章節(jié)編號）題型（題量）年份（題量）分值1.不能依賴內(nèi)部審計工作的環(huán)節(jié)（15.1）多選題（1）2014（卷Ⅰ）（1）22.評價內(nèi)部審計客觀性（15.1）單選題（4）2015（卷I）（1）2015（卷II）（1）2014（卷I）（1）2014（卷II）（1）43.利用內(nèi)部審計人員的特定工作（15.1）綜合題（1）2014（卷II）（1）1.254.注冊會計師的專家（15.2）單選題（2）2015（卷I）（1）2015（卷II）（1）25.外部專家（15.2）單選題（1）多選題（1）2014（卷II）（1）2013（1）36.評價專家工作恰當性的事項（15.2）單選題（1）2012（1）17.評價專家工作為不恰當時的措施（15.2）單選題（1）2012（1）1合計14.252016年教材主要變化（教材P330/15.1)針對評價“內(nèi)部審計的客觀性”進行了修訂。考點解讀與經(jīng)典考題第一節(jié)利用內(nèi)部審計工作圖15-1利用內(nèi)部審計工作【考點一】內(nèi)部審計與注冊會計師審計的關(guān)系（為什么利用）（一）利用內(nèi)部審計工作的原因1.注冊會計師應當了解內(nèi)部審計，因為內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個重要組成部分；2.注冊會計師考慮內(nèi)部審計活動有利于其評估財務報表重大錯報風險及其對注冊會計師審計程序的影響；3.注冊會計師了解與評估內(nèi)部審計工作，利用可信賴的相關(guān)內(nèi)部審計工作成果，可以減少不必要的重復勞動，提高審計工作效率。（二）利用內(nèi)部審計不能減輕注冊會計師的責任1.內(nèi)部審計工作局限性內(nèi)部審計是被審計單位的一部分，其自主程度和客觀性畢竟是有限的，無法達到注冊會計師審計所要求的獨立性和客觀性水平。2.不應完全依賴內(nèi)部審計工作盡管內(nèi)部審計工作的某些部分可能對注冊會計師的工作有所幫助，但注冊會計師必須對與財務報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立作出職業(yè)判斷，而不應完全依賴內(nèi)部審計工作。3.不能依賴內(nèi)部審計工作的環(huán)節(jié)通常，審計過程中涉及的職業(yè)判斷，如重大錯報風險的評估、重要性水平的確定、樣本規(guī)模的確定、對會計政策和會計估計的評估等，均應當由注冊會計師負責執(zhí)行。4.不能減輕注冊會計師的責任注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，這種責任并不因利用內(nèi)部審計人員的工作而減輕。經(jīng)典考題回顧【例·2014·卷I·多選題】下列各項審計工作中，注冊會計師不能利用內(nèi)部審計工作的有（）。A.評估重大錯報風險B.確定重要性水平C.確定控制測試的樣本規(guī)模D.評估會計政策和會計估計【考點】不能依賴內(nèi)部審計工作的環(huán)節(jié)【答案】ABCD【解析】注冊會計師應當對與財務報表審計有關(guān)的所有重大事項獨立作出職業(yè)判斷，而不應完全依賴內(nèi)部審計工作。通常，審計過程中涉及的職業(yè)判斷，如重大錯報風險的評估（選項A）、重要性水平的確定（選項B）、樣本規(guī)模的確定（選項C）、對會計政策和會計估計的評估（選項D）等，均應當由注冊會計師負責執(zhí)行。圖15-1利用內(nèi)部審計工作【考點二】注冊會計師（利用內(nèi)部審計工作）的目標在被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計，且注冊會計師認為可能與其審計相關(guān)的情況下，注冊會計師的目標是：1.確定是否利用（【考點三】）以及在多大程度上利用（【考點四】）內(nèi)部審計人員的工作（目標之一）；2.如果利用內(nèi)部審計人員的特定工作（【考點五】），確定該項工作是否足以實現(xiàn)審計目的（目標之二）。【考點三】評價內(nèi)部審計人員的工作是否足以實現(xiàn)審計目的（能不能利用，重點）圖15-2評價內(nèi)部審計人員的工作是否足以實現(xiàn)審計目的【解讀】如圖15-2，確定內(nèi)部審計人員的工作是否足以實現(xiàn)審計目的時，注冊會計師應當評價內(nèi)部審計的客觀性、內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計人員是否可能保持應有的職業(yè)關(guān)注以及內(nèi)部審計人員和注冊會計師之間是否可能進行有效的溝通等因素。經(jīng)典考題回顧【例·2010·多選題】確定是否可以利用內(nèi)部審計工作時，注冊會計師通常需要考慮的因素有（）。A.內(nèi)部審計的客觀性B.內(nèi)部審計人員的薪酬C.內(nèi)部審計人員的職業(yè)關(guān)注D.內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力【考點】評價內(nèi)部審計人員的工作是否足以實現(xiàn)審計目的【答案】ACD【解析】注冊會計師在確定內(nèi)部審計人員的工作是否可能足以實現(xiàn)審計目標時，應當考慮的因素包括：（1）內(nèi)部審計的客觀性（選項A恰當）；（2）內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力（選項D恰當）；（3）內(nèi)部審計人員在執(zhí)行工作時是否可能保持應有的職業(yè)關(guān)注（選項C恰當）；（4）內(nèi)部審計人員和注冊會計師之間是否可能進行有效的溝通。（一）內(nèi)部審計的客觀性（2016年教材修訂后）在評價內(nèi)部審計人員的客觀性時，注冊會計師通常考慮以下因素（6個方面）：1.內(nèi)部審計在被審計單位中的地位，以及這種地位對內(nèi)部審計人員保持客觀性能力的影響；2.內(nèi)部審計是否向治理層或具備適當權(quán)限的高級管理人員報告工作，以及內(nèi)部審計人員是否直接接觸治理層；3.內(nèi)部審計人員是否不承擔任何相互沖突的責任；4.治理層是否監(jiān)督與內(nèi)部審計相關(guān)的人事決策；5.管理層或治理層是否對內(nèi)部審計施加任何約束或限制；6.管理層是否根據(jù)內(nèi)部審計的建議采取行動，在多大程度上采取行動，以及如何采取行動。經(jīng)典考題回顧【例·2015·卷I、卷II·單選題】下列各項中，注冊會計師評價內(nèi)部審計的客觀性時通常不需要考慮的是（）。A.被審計單位是否存在有關(guān)內(nèi)部審計人員培訓的政策B.治理層是否監(jiān)督與內(nèi)部審計相關(guān)的人事決策C.管理層是否根據(jù)內(nèi)部審計的建議采取行動D.內(nèi)部審計人員是否不承擔任何相互沖突的責任【考點】評價內(nèi)部審計客觀性【答案】A【解析】注冊會計師評價內(nèi)部審計的客觀性時通?？紤]的因素包括：（1）內(nèi)部審計在被審計單位中的地位，以及這種地位對內(nèi)部審計人員保持客觀性能力的影響；（2）內(nèi)部審計是否向治理層或具備適當權(quán)限的高級管理人員報告工作，以及內(nèi)部審計人員是否直接接觸治理層；（3）內(nèi)部審計人員是否不承擔任何相互沖突的責任（選項D）；（4）治理層是否監(jiān)督與內(nèi)部審計相關(guān)的人事決策（選項B）；（5）管理層或治理層是否對內(nèi)部審計施加任何約束或限制；（6）管理層是否根據(jù)內(nèi)部審計的建議采取行動，在多大程度上采取行動，以及如何采取行動（選項C）。選項A屬于內(nèi)部審計人員的勝任能力需要考慮的因素?！纠?014·卷I、卷II·單選題】下列各項中，注冊會計師在評價內(nèi)部審計的客觀性時需要考慮的是（）。A.被審計單位是否存在有關(guān)內(nèi)部審計人員的任用和培訓政策B.內(nèi)部審計的活動是否經(jīng)過適當?shù)谋O(jiān)督和復核C.內(nèi)部審計是否具有與其履行職責相應的組織地位D.被審計單位是否存在適當?shù)膶徲嬍謨浴究键c】評價內(nèi)部審計客觀性【答案】C【解析】注冊會計師評價內(nèi)部審計的客觀性時通常考慮的因素包括：（1）內(nèi)部審計在被審計單位中的地位，以及這種地位對內(nèi)部審計人員保持客觀性能力的影響（選項C）；（2）內(nèi)部審計是否向治理層或具備適當權(quán)限的高級管理人員報告工作，以及內(nèi)部審計人員是否直接接觸治理層；（3）內(nèi)部審計人員是否不承擔任何相互沖突的責任；（4）治理層是否監(jiān)督與內(nèi)部審計相關(guān)的人事決策；（5）管理層或治理層是否對內(nèi)部審計施加任何約束或限制；（6）管理層是否根據(jù)內(nèi)部審計的建議采取行動，在多大程度上采取行動，以及如何采取行動。（二）內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力內(nèi)部審計人員和內(nèi)部審計機構(gòu)整體的專業(yè)勝任能力是被審計單位內(nèi)部審計正常發(fā)揮作用的根本。內(nèi)部審計機構(gòu)作為一個整體必須具備足以勝任檢查被審計單位所有活動領(lǐng)域的能力，否則，其工作結(jié)果必然是不能信賴的。（三）是否可能保持應有的職業(yè)關(guān)注內(nèi)部審計人員在執(zhí)行工作時是否可能保持應有的職業(yè)關(guān)注，包括：1.內(nèi)部審計的活動是否經(jīng)過適當?shù)挠媱?、監(jiān)督、復核和記錄；2.是否存在適當?shù)膶徲嬍謨曰蚱渌愃莆募?、工作方案和?nèi)部審計工作底稿。（四）有效的溝通如果內(nèi)部審計人員可以自由地與注冊會計師坦誠溝通，并滿足下列條件，則他們之間的溝通可能是最有效的：1.雙方在審計期間內(nèi)每隔一段適當?shù)臅r間舉行會談；2.內(nèi)部審計人員可以通過相關(guān)內(nèi)部審計報告向注冊會計師提供建議，并允許其接觸相關(guān)內(nèi)部審計報告；內(nèi)部審計人員告知注冊會計師其注意到的、可能影響注冊會計師工作的所有重大事項；3.注冊會計師告知內(nèi)部審計人員可能影響內(nèi)部審計的所有重大事項。圖15-1利用內(nèi)部審計工作【考點四】確定對審計程序產(chǎn)生預期影響時應考慮的因素（有什么用？）圖15-3確定內(nèi)部審計工作對注冊會計師審計程序預期影響【解讀】如圖15-3，注冊會計師確定內(nèi)部審計人員的工作對注冊會計師審計程序產(chǎn)生預期影響時應考慮的因素具體包括：（一）考慮因素在確定內(nèi)部審計人員的工作對注冊會計師審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍產(chǎn)生的預期影響時，注冊會計師應當評價的因素（3個方面）：1.內(nèi)部審計人員已執(zhí)行或擬執(zhí)行的特定工作的性質(zhì)和范圍（強調(diào)“特定工作”）；2.針對特定類別的交易、賬戶余額和披露，評估的認定層次重大錯報風險（強調(diào)“特定認定風險”）；3.在評價支持相關(guān)認定的審計證據(jù)時，內(nèi)部審計人員的主觀程度（強調(diào)是否“主觀”）。（二）事前與內(nèi)部審計人員達成一致意見的事項如果內(nèi)部審計人員的工作是注冊會計師在確定實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時考慮的因素，注冊會計師事前就下列事項與內(nèi)部審計人員達成一致意見是有益的（6個方面）：1.內(nèi)部審計工作的時間安排（包括制訂內(nèi)部審計計劃、實施內(nèi)部審計程序、出具內(nèi)部審計報告的時間安排）。2.內(nèi)部審計涵蓋的范圍（包括內(nèi)部審計覆蓋的主體對象及時間范圍）。3.財務報表整體的重要性（如適用，還包括特定類別的交易、賬戶余額或披露層次的重要性水平），以及實際執(zhí)行的重要性。4.選取測試項目擬采用的方法（輕1P82圖4-2）。5.對所執(zhí)行工作的記錄（包括反映檢查情況并突出對檢查事實的評價；應當能夠提供充分、適當?shù)挠涗涀鳛閮?nèi)部審計報告的基礎(chǔ)；應當能夠提供充足的信息證實內(nèi)部審計工作是否被恰當?shù)貓?zhí)行，并使其他人能夠據(jù)此檢查內(nèi)部審計工作的執(zhí)行情況）。6.復核和報告程序（包括內(nèi)部審計報告應當說明審計的目標與范圍、審計發(fā)現(xiàn)的問題及整改建議等）。圖15-1利用內(nèi)部審計工作【考點五】利用內(nèi)部審計特定工作（怎么利用？重點）圖15-4利用內(nèi)部審計特定工作【解讀】如圖15-4，注冊會計師擬利用內(nèi)部審計人員的特定工作時需要考慮以下事項：（一）評價特定工作的目的如果擬利用內(nèi)部審計人員的特定工作，注冊會計師應當評價內(nèi)部審計人員的特定工作并實施審計程序，以確定該工作是否足以實現(xiàn)審計目的。【解讀】內(nèi)部審計的職責范圍與注冊會計師的不同，即使注冊會計師擬利用內(nèi)部審計工作，也往往局限于特定程序（即注冊會計師評價在哪些特定程序中可以利用內(nèi)部審計工作）。（二）評價特定工作是否足以實現(xiàn)審計目的時應考慮的因素（5個方面）1.內(nèi)部審計工作是否由經(jīng)過充分技術(shù)培訓且精通業(yè)務的人員執(zhí)行（強調(diào)“誰”）；2.內(nèi)部審計人員的工作是否得到適當?shù)谋O(jiān)督、復核和記錄（強調(diào)“工作過程”）；3.內(nèi)部審計人員是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，使其能夠得出合理的結(jié)論（強調(diào)“證據(jù)”）；4.內(nèi)部審計人員得出的結(jié)論是否恰當，編制的報告是否與已執(zhí)行工作的結(jié)果一致（強調(diào)“證據(jù)與結(jié)論”）；5.內(nèi)部審計人員披露的例外或異常事項是否得到恰當解決（強調(diào)“職業(yè)判斷”）。經(jīng)典考題回顧【例·2014·卷II·綜合題·部分】A注冊會計師負責審計甲集團公司2013年度財務報表,確定集團財務報表整體的重要性為200萬元。資料二：A注冊會計師制定了甲集團公司總體審計策略,部分內(nèi)容摘錄如下：（3）甲集團公司內(nèi)部審計部門于2013年測試了集團層面控制的運行有效性。A注冊會計師擬信賴集團層面控制,通過與內(nèi)部審計人員討論和閱讀內(nèi)部審計報告，評價了內(nèi)部審計人員的測試工作，擬利用其測試結(jié)果,并認為該工作足以實現(xiàn)審計目的。要求：針對資料二第（3）項，假定不考慮其他條件，指出A注冊會計師的處理是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。事項序號是否恰當（是/否）理由（3）【考點】評價特定工作是否足以實現(xiàn)審計目的時應考慮的因素【答案】事項序號是否恰當（是/否）理由（3）否A注冊會計師應當實施審計程序以確定甲集團公司內(nèi)部審計工作是否足以實現(xiàn)審計目的【例·2010·多選題】在評價內(nèi)部審計工作時，注冊會計師通常需要考慮的因素有（）。A.內(nèi)部審計工作是否由經(jīng)過充分技術(shù)培訓且精通業(yè)務的人員擔任B.內(nèi)部審計是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)C.內(nèi)部審計結(jié)論是否適當D.內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的例外或異常事項是否得到適當解決【考點】在確定內(nèi)部審計人員的特定工作是否足以實現(xiàn)審計目的時，注冊會計師應當評價的因素【答案】ABCD【解析】在確定內(nèi)部審計人員的特定工作是否足以實現(xiàn)審計目的時，注冊會計師應當從下列方面評價內(nèi)部審計工作：（1）內(nèi)部審計工作是否由經(jīng)過充分技術(shù)培訓且精通業(yè)務的人員執(zhí)行（選項A）；（2）內(nèi)部審計人員的工作是否得到適當?shù)谋O(jiān)督、復核和記錄；（3）內(nèi)部審計人員是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，使其能夠得出合理的結(jié)論（選項B）；（4）內(nèi)部審計人員得出的結(jié)論是否恰當，編制的報告是否與已執(zhí)行工作的結(jié)果一致（選項C）；（5）內(nèi)部審計人員披露的例外或異常事項是否得到恰當解決（選項D）。（三）擬實施進一步審計程序時應當考慮的因素圖15-5擬實施進一步審計程序時應當考慮的因素【解讀】如圖15-5，注冊會計師應當在對內(nèi)部審計特定工作進行評價的基礎(chǔ)上實施進一步審計程序。實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍取決于注冊會計師對下列因素的判斷：1.對相關(guān)領(lǐng)域的重大錯報風險的評估存在重大錯報風險的領(lǐng)域通常包括（7個方面）：（1）對被審計單位財務報表有（或可能有）重大影響的會計政策、會計處理方法的選擇或變化；（2）對財務報表可能有潛在重大影響的事項，如未決訴訟；（3）對財務報表有（或可能有）重大影響的審計調(diào)整；（4）對持續(xù)經(jīng)營能力有重大影響的不確定事項；（5）與管理層在財務報表或?qū)徲媹蟾娣矫娴臓幾h；（6）內(nèi)部控制的重大薄弱環(huán)節(jié)；（7）對管理層操守的疑問及涉及管理層的舞弊行為。2.對內(nèi)部審計的評估（1）評估內(nèi)部審計的組織地位及其對客觀性的影響；（2）內(nèi)部審計的職責范圍；（3）內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)關(guān)