大型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的核算與審計(jì)

引言研發(fā)費(fèi)用的支出金額是企業(yè)科技創(chuàng)新投入最直接也是最客觀的指標(biāo)，我國(guó)積極推動(dòng)科技創(chuàng)新、研發(fā)費(fèi)用的政策層出不窮，但是仍存在眾多企業(yè)概念不清甚至渾水摸魚(yú)的情況。因此我們應(yīng)不斷提升自身專業(yè)水平，以推動(dòng)行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。一、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用定義與范圍研發(fā)費(fèi)用即研發(fā)活動(dòng)生產(chǎn)的各種費(fèi)用支出，下面從理論和業(yè)務(wù)實(shí)操兩個(gè)層面去分析研發(fā)費(fèi)用核算的范圍。第一，從理論層面，根據(jù)已頒布的政策文件研發(fā)活動(dòng)的定義有三種口徑，一是會(huì)計(jì)口徑，依據(jù)財(cái)政部頒布的各項(xiàng)文件，研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新材料等所進(jìn)行的活動(dòng)，僅指出了成果的創(chuàng)新性但所涵蓋的范圍最廣，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為代表；二是科技口徑，科技部頒布的文件認(rèn)為研發(fā)活動(dòng)不僅具備成果創(chuàng)新性，還兼具了研發(fā)結(jié)果不確定的特性，需要承擔(dān)研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，所涵蓋的范圍次之，以《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》為代表；三是稅法口徑，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的文件對(duì)研發(fā)活動(dòng)的定義最為詳細(xì)，除了創(chuàng)新性外，強(qiáng)調(diào)了持續(xù)性與系統(tǒng)性，認(rèn)為研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得或者運(yùn)用新技術(shù)、新知識(shí)，對(duì)產(chǎn)品（服務(wù)）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的持續(xù)性、系統(tǒng)性的活動(dòng)，所涵蓋的范圍最窄，以《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策》為代表。因此從財(cái)務(wù)核算角度，只要符合會(huì)計(jì)口徑的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用支出均可以在研發(fā)費(fèi)用中核算。第二，從業(yè)務(wù)實(shí)操層面，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)一般分為以下四個(gè)流程：研發(fā)立項(xiàng)、研發(fā)活動(dòng)開(kāi)展、知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)與取得、成果轉(zhuǎn)化與驗(yàn)證。研發(fā)活動(dòng)一般是以市場(chǎng)和客戶需求為導(dǎo)向，因此流程上需要多部門配合完成，例如生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)，可能是由市場(chǎng)部根據(jù)市場(chǎng)調(diào)研分析、產(chǎn)品技術(shù)創(chuàng)新訴求和目標(biāo)客戶需求，提出新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)提案，完成立項(xiàng)審批，啟動(dòng)新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)流程；由研發(fā)部搭建產(chǎn)品研發(fā)環(huán)境，進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)，持續(xù)不斷地進(jìn)行調(diào)試實(shí)驗(yàn)，最終形成實(shí)驗(yàn)室初步產(chǎn)品；由知識(shí)產(chǎn)權(quán)部針對(duì)研發(fā)成果進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)與取得；由市場(chǎng)應(yīng)用技術(shù)部執(zhí)行質(zhì)量檢測(cè)和驗(yàn)證并執(zhí)行量產(chǎn)認(rèn)證以達(dá)到量產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，包含小試、中試等。雖然每一家企業(yè)都有自己獨(dú)立的研發(fā)管理體系，部門名稱和分工會(huì)有所不同，但是流程所包含的工作內(nèi)容是大同小異的，均可以在研發(fā)費(fèi)用中核算。二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算與核查企業(yè)準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用需要核算人員去全面了解企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的流程，并且規(guī)范各個(gè)部門流轉(zhuǎn)至財(cái)務(wù)部的原始憑證，達(dá)到原始憑證與業(yè)務(wù)活動(dòng)一致、財(cái)務(wù)核算與原始憑證一致的目標(biāo)。（一）人員人工費(fèi)用人員人工費(fèi)用主要是包含企業(yè)研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼和五險(xiǎn)一金等人工費(fèi)用，以及外部聘請(qǐng)的研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。1.財(cái)務(wù)核算在實(shí)操過(guò)程當(dāng)中，很多企業(yè)是以研發(fā)部門的支出作為歸集研發(fā)費(fèi)用的依據(jù)，而不是研發(fā)活動(dòng)，但是研發(fā)部門支出和研發(fā)活動(dòng)支出并非對(duì)等的關(guān)系，例如文中所述，市場(chǎng)部的人員亦有可能參與到研發(fā)活動(dòng)中來(lái)，又例如研發(fā)人員參與到技術(shù)開(kāi)發(fā)類的業(yè)務(wù)中，按照財(cái)務(wù)核算的規(guī)定應(yīng)將該部分研發(fā)人員的薪資在成本中核算。各種不同的情況最終導(dǎo)致企業(yè)賬面核算的研發(fā)費(fèi)用與實(shí)際情況存在一定的偏差。目前最為有效的解決方式是統(tǒng)計(jì)人工工時(shí)，費(fèi)用支出按照人工工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偤怂恪＜葱枰總€(gè)人以小時(shí)為單位填寫每天的工作內(nèi)容，并按月形成匯總，最終形成當(dāng)月的研發(fā)工時(shí)總數(shù)，再匹配每一個(gè)人的當(dāng)月工資薪金，按照工時(shí)比例形成當(dāng)月計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的金額，最終將每個(gè)人的金額按照研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行匯總形成當(dāng)月研發(fā)費(fèi)用人員人工費(fèi)用總額。但是此類工作不僅需要每個(gè)人的參與，還需要有專人負(fù)責(zé)匯總統(tǒng)計(jì)，中小微企業(yè)可以適當(dāng)降低核算精確度，按半天、天、周等口徑去統(tǒng)計(jì)。2.常見(jiàn)問(wèn)題及核查方法（1）人員劃分類問(wèn)題：研發(fā)人員劃分是否正確；是否存在為了滿足研發(fā)費(fèi)用指標(biāo)要求，歸集非研發(fā)人員薪酬的情況。核查方法：抽查研發(fā)人員的學(xué)歷、專業(yè)、大學(xué)、職稱、工作經(jīng)驗(yàn)、簡(jiǎn)歷、往年工作成果等資料去判斷研發(fā)人員是否有能力勝任研發(fā)活動(dòng)；抽查研發(fā)人員的勞動(dòng)合同、名片崗位、工作日志、任職期間的工作成果等資料，了解研發(fā)人員的工作方式，并判斷是否在實(shí)際工作中開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)。（2）工時(shí)核算類問(wèn)題：研發(fā)人員實(shí)際參與多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的情況下，其薪酬是否合理歸集到對(duì)應(yīng)項(xiàng)目研發(fā)投入；是否存在研發(fā)人員從事非研發(fā)活動(dòng)的情況，相應(yīng)費(fèi)用在研發(fā)活動(dòng)及非研發(fā)活動(dòng)之間劃分的準(zhǔn)確性。核查方法：抽查若干月份的考勤數(shù)據(jù)、研發(fā)工時(shí)匯總表以及研發(fā)費(fèi)用金額，對(duì)某一研發(fā)項(xiàng)目在某月的研發(fā)費(fèi)用金額進(jìn)行重算；抽查研發(fā)人員工作日志，判斷工作內(nèi)容與工時(shí)分類是否一致。（3）研發(fā)人員人均薪酬類：研發(fā)人員人均薪酬與可比公司及同地區(qū)上市公司存在的差異及其原因。核查方法：挑選若干家國(guó)內(nèi)外企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，在具有可靠性的公開(kāi)信息的網(wǎng)站上獲取連續(xù)三年的人均薪酬，通過(guò)平均薪酬計(jì)算出行業(yè)薪酬，再與企業(yè)進(jìn)行比較。（二）直接投入費(fèi)用直接投入費(fèi)用主要是包含材料、燃料動(dòng)力費(fèi)用、產(chǎn)品的模具、試制產(chǎn)品的檢測(cè)、研發(fā)用設(shè)備租賃及維修費(fèi)等，下面主要解析材料費(fèi)。1.財(cái)務(wù)核算材料費(fèi)的核算分為兩個(gè)層面，第一個(gè)層面是流程控制，材料出庫(kù)流程一般是由研發(fā)人員在系統(tǒng)里提起領(lǐng)料需求，經(jīng)研發(fā)主管審批，倉(cāng)庫(kù)管理人員審批并核對(duì)完材料型號(hào)、數(shù)量后將實(shí)物辦理出庫(kù)，系統(tǒng)形成出庫(kù)單。在企業(yè)實(shí)操過(guò)程中，不少企業(yè)研發(fā)領(lǐng)料和生產(chǎn)領(lǐng)料經(jīng)?；焱?，筆者建議可以從以下兩點(diǎn)進(jìn)行控制，第一，在領(lǐng)料人員上進(jìn)行區(qū)分，研發(fā)領(lǐng)料和生產(chǎn)領(lǐng)料人員由不同的人負(fù)責(zé)，避免一人同時(shí)領(lǐng)用兩類材料；第二，對(duì)出庫(kù)單類別進(jìn)行控制，系統(tǒng)設(shè)置出庫(kù)單一般為連續(xù)編號(hào)，可以同時(shí)附加類別功能。第二個(gè)層面是會(huì)計(jì)處理，材料出庫(kù)之后一般有三種情形，第一種材料耗用完畢，此類情況無(wú)需額外處理；第二種材料未使用完畢，未使用完畢也分兩種情況，第一是出庫(kù)時(shí)多領(lǐng)，需要進(jìn)行退庫(kù)處理，第二是使用完后有剩余價(jià)值，作為廢品處理，需要核算廢品收入沖減研發(fā)費(fèi)用；第三種是材料最終形成了樣品、樣機(jī)，根據(jù)后期不同的使用用途分開(kāi)核算。最常見(jiàn)的用途是進(jìn)行銷售，應(yīng)當(dāng)對(duì)銷售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)費(fèi)用。產(chǎn)出的樣品、樣機(jī)在對(duì)外銷售前，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。2.常見(jiàn)問(wèn)題及核查方法（1）領(lǐng)料流轉(zhuǎn)類：研發(fā)領(lǐng)料的具體過(guò)程，如涉及的單據(jù)、入賬價(jià)值是否能夠與生產(chǎn)領(lǐng)料予以區(qū)分；結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目的具體工藝及技術(shù)方向，說(shuō)明主要原材料領(lǐng)用的合理性。核查方法：使用順查法抽查出庫(kù)單、審批單、成本核算表至?xí)?jì)憑證；使用逆查法抽查會(huì)計(jì)憑證、成本核算表、審批單至出庫(kù)單；深入了解研發(fā)流程，咨詢專業(yè)人士，判斷原材料領(lǐng)用合理性；與可比產(chǎn)品的原材料占研發(fā)項(xiàng)目支出占比比例進(jìn)行對(duì)比。（2）材料最終去向類：用料是否會(huì)產(chǎn)生余料、廢料，研發(fā)形成的復(fù)配料的退庫(kù)與再次使用。核查方法：全面梳理研發(fā)流程，深入了解材料的流轉(zhuǎn)過(guò)程以及去向；實(shí)地檢查研發(fā)場(chǎng)地，觀察是否存在長(zhǎng)久未使用的材料；通過(guò)公開(kāi)信息檢索可比企業(yè)是否存在余料、廢料以及處理的方式。（3）樣品、樣機(jī)類：是否會(huì)產(chǎn)生樣品（機(jī)），形成的樣品（機(jī)）的管理模式。核查方法：全面梳理研發(fā)流程，了解是否會(huì)形成樣品（機(jī)），以及形成的環(huán)節(jié)；研發(fā)流程如果會(huì)形成樣品（機(jī)）的，檢查企業(yè)是否有樣品（機(jī)）管理的內(nèi)控機(jī)制以及運(yùn)行是否有效；檢查樣品（機(jī)）檢測(cè)報(bào)告，抽查賬面是否存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理以及會(huì)計(jì)處理是否正確。（三）折舊與攤銷折舊與攤銷，包含研發(fā)所用設(shè)備、建筑物的折舊，研發(fā)設(shè)施的改建、改裝、裝修和修理過(guò)程中發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，軟件、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)的攤銷費(fèi)用。1.財(cái)務(wù)核算折舊與攤銷核算的本質(zhì)是長(zhǎng)期資產(chǎn)的核算，因此如何確定長(zhǎng)期資產(chǎn)的使用用途是折舊與攤銷核算的關(guān)鍵。確定長(zhǎng)期資產(chǎn)的使用用途，可以先從采購(gòu)流程入手，一般的采購(gòu)流程是有資產(chǎn)需求的部門發(fā)起采購(gòu)申請(qǐng)單，經(jīng)部門主管、采購(gòu)部、總經(jīng)理審批之后，采購(gòu)部進(jìn)行詢價(jià)選擇供應(yīng)商，簽訂合同，到貨之后相關(guān)部門進(jìn)行驗(yàn)收工作，驗(yàn)收完成之后財(cái)務(wù)部發(fā)起付款申請(qǐng)。流程中所涉及的采購(gòu)申請(qǐng)單、合同、驗(yàn)收資料均能反應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)使用用途。如果是使用用途發(fā)生過(guò)變更的長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以檢查變更申請(qǐng)單、內(nèi)部審批記錄，也可以實(shí)地觀察確定使用用途。另外，共用長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊如何分?jǐn)偅钣行У姆绞绞怯涗涢L(zhǎng)期資產(chǎn)的使用工時(shí)，按照工時(shí)對(duì)當(dāng)期折舊進(jìn)行分?jǐn)?，如果無(wú)法記錄工時(shí)或者其他合理的分?jǐn)偡绞?，則不應(yīng)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用中。2.常見(jiàn)問(wèn)題及核查方法（1）長(zhǎng)期資產(chǎn)是否勝任類問(wèn)題：長(zhǎng)期資產(chǎn)的功能是否與企業(yè)的業(yè)務(wù)匹配、長(zhǎng)期資產(chǎn)成新率與研發(fā)項(xiàng)目能否匹配、長(zhǎng)期資產(chǎn)是否過(guò)時(shí)。核查方法：檢查長(zhǎng)期資產(chǎn)的第三方檢測(cè)報(bào)告；計(jì)算長(zhǎng)期資產(chǎn)成新率，并于同行企業(yè)進(jìn)行比較；咨詢第三方專家。（2）長(zhǎng)期資產(chǎn)實(shí)際使用用途類問(wèn)題：研發(fā)項(xiàng)目是否實(shí)際使用長(zhǎng)期資產(chǎn)、是否存在閑置的長(zhǎng)期資產(chǎn)、投入研發(fā)用的長(zhǎng)期資產(chǎn)原值較同行比較是否合理。核查方法：檢查采購(gòu)申請(qǐng)單、合同、變更記錄表等資料；對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，觀察是否存在閑置的長(zhǎng)期資產(chǎn)；深入了解研發(fā)流程，檢查每個(gè)環(huán)節(jié)所涉及的長(zhǎng)期資產(chǎn)情況。（3）歸集類問(wèn)題：折舊與攤銷的歸集是否正確、是否存在與生產(chǎn)活動(dòng)共用設(shè)備的情形、共用長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊與攤銷如何分?jǐn)偂：瞬榉椒ǎ簷z查長(zhǎng)期資產(chǎn)工作記錄、工時(shí)記錄表，對(duì)折舊與攤銷進(jìn)行重算。（四）其他費(fèi)用其他費(fèi)用包含差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)費(fèi)用、成果轉(zhuǎn)化費(fèi)用、專家顧問(wèn)費(fèi)等，包含的種類較多。下文主要以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為例闡述核算與核查方法。1.財(cái)務(wù)核算知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)與取得是研發(fā)活動(dòng)的第三步流程，包含的內(nèi)容從知識(shí)產(chǎn)權(quán)檢索、知識(shí)產(chǎn)權(quán)編寫、知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟、知識(shí)產(chǎn)權(quán)獲取，其中知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟較為少見(jiàn)，是企業(yè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)與同行發(fā)生效力沖突而引起的訴訟，例如某一已注冊(cè)的科創(chuàng)板上市公司，在問(wèn)詢函回答中回復(fù)中顯示，研發(fā)費(fèi)用包含了專利申請(qǐng)費(fèi)、專利檢索費(fèi)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟費(fèi)用、知識(shí)產(chǎn)權(quán)咨詢費(fèi)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)與取得流程上一般由研發(fā)部門發(fā)起，配合知識(shí)產(chǎn)權(quán)部門提供基礎(chǔ)材料，由知識(shí)產(chǎn)權(quán)部門在官網(wǎng)提起申請(qǐng)，審核通過(guò)之后提起官費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等付款申請(qǐng)單或者報(bào)銷單，付款申請(qǐng)單經(jīng)財(cái)務(wù)部門、總經(jīng)理審核之后付款。企業(yè)在核算時(shí)，可根據(jù)付款申請(qǐng)單或者報(bào)銷單上的填寫研發(fā)項(xiàng)目，相對(duì)應(yīng)地將費(fèi)用記錄到具體某一研發(fā)項(xiàng)目中。但是同時(shí)也存在一個(gè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)對(duì)應(yīng)多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的情況，除此之外還有多項(xiàng)目共用的研發(fā)設(shè)備、實(shí)驗(yàn)室房租、研發(fā)會(huì)議費(fèi)、專家咨詢費(fèi)等，這類情況下發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用統(tǒng)稱為研發(fā)公共支出，此類支出特點(diǎn)是無(wú)法單獨(dú)對(duì)應(yīng)到某一個(gè)具體的研發(fā)項(xiàng)目，但是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒(méi)有明確規(guī)定如何分?jǐn)?，筆者認(rèn)為可以參考上市公司問(wèn)詢函中回復(fù)的方法，主要有兩大類，第一類按照不同研發(fā)項(xiàng)目人員的工時(shí)或者工資的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偅朔N方法多適用于IT行業(yè)，特點(diǎn)是研發(fā)人員薪資占總研發(fā)費(fèi)用的占比最高；第二類按照不同研發(fā)項(xiàng)目的原材料領(lǐng)用金額的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)?，此類方法多適用于生產(chǎn)制造業(yè)，特點(diǎn)是原材料領(lǐng)用占總研發(fā)費(fèi)用的占比最高。主要的核心思路都是按照占總研發(fā)費(fèi)用支出比例最高的費(fèi)用類別在不同研發(fā)項(xiàng)目中支出的金額的相對(duì)比例來(lái)進(jìn)行分?jǐn)偂?.常見(jiàn)問(wèn)題及核查方法（1）歸集類問(wèn)題：某一費(fèi)用歸入研發(fā)費(fèi)用是否合理；同行未出現(xiàn)此類費(fèi)用的歸集，做出合理的解釋。核查方法：深入了解研發(fā)流程，明確每一個(gè)流程上可能會(huì)發(fā)生的費(fèi)用支出，與賬面核算進(jìn)行核對(duì)，判斷口徑是否一致。（2）分?jǐn)傤悊?wèn)題：請(qǐng)闡述研發(fā)費(fèi)用分項(xiàng)目分?jǐn)偟姆椒?，核?shí)分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠?，分?jǐn)偨痤~是否正確。核查方法：詢問(wèn)財(cái)務(wù)公共支出的分?jǐn)偡椒?，運(yùn)用職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷是否合理；檢查分?jǐn)偙砘蛘叻謹(jǐn)傄罁?jù)，重算分?jǐn)偟慕痤~與財(cái)務(wù)賬面的記錄進(jìn)行核對(duì)；檢查付款申請(qǐng)單、報(bào)銷單等原始憑證上記錄的研發(fā)項(xiàng)目和財(cái)務(wù)賬面的記錄進(jìn)行核對(duì)。（五）委外研發(fā)1.財(cái)務(wù)核算委外研發(fā)，指的是委托外部研發(fā)機(jī)構(gòu)，例如高校、研究院、企業(yè)等，按照企業(yè)的要求去進(jìn)行定向技術(shù)突破而產(chǎn)生的費(fèi)用。委外研發(fā)費(fèi)用的采購(gòu)流程與上文中提到的知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)與取得流程類似，企業(yè)核算可以根據(jù)付款申請(qǐng)單、合同等資料去判定如何記錄到對(duì)應(yīng)研發(fā)項(xiàng)目中。在實(shí)際操作中，委外研發(fā)合同容易和技術(shù)服務(wù)合同相混同，兩者統(tǒng)稱為技術(shù)合同，區(qū)別在于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的歸屬權(quán)，委外研發(fā)一般歸屬于甲方，而技術(shù)服務(wù)一般歸屬于乙方。委外研發(fā)合同在稅務(wù)上也有