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文檔簡介
《薩班斯-奧克斯利法案》:易被誤讀的文本《薩班斯-奧克斯利法案》出臺后,美國各界人士論爭迭起。這棵專為美國審計生長的“南橘”,盡管“水土不服”,但還是被美國以外的地方甘冒成為“北枳”的風(fēng)險紛紛移植,一時好不熱鬧。恐怕連提案人都出乎意料,該文本竟被讀出自律監(jiān)管與行政監(jiān)管何者為重的命題,以及自律監(jiān)管將被終結(jié)的隱喻。這就不能不讓我們聚精會神,剝繭抽絲,越過“材料是為觀點服務(wù)”的屏障,重新審視條文背后的內(nèi)容。公眾公司會計監(jiān)管委員會(PACOB)的身世與鏡鑒美國于上世紀70年代出現(xiàn)多起審計失敗的案例,當(dāng)時眾、參兩院討論如何加強注冊會計師行業(yè)的自律,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)遂于1977年成立公共監(jiān)督委員會(PublicOversightBoard,簡稱POB),旨在監(jiān)督AICPA證券交易委員會業(yè)務(wù)部(SECPracticeSection,簡稱SECPS),而審計17000家公開發(fā)行證券公司的會計師事務(wù)所皆為SECPS的會員,會計師事務(wù)所須定期報送檢查報告,SECPS為其會員制定質(zhì)量控制程序,例如要求會員每3年進行同業(yè)復(fù)查,POB即擔(dān)負監(jiān)督SECPS是否保持同業(yè)復(fù)查有效性的職責(zé),由此奠定了美國注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管模式。2002年3月9日,POB主席鮑席爾(Boesher)在參議院所做的報告中,對POB自1977年成立以來的美國注冊會計師自律監(jiān)管制度進行了深刻剖析,他在名為“改革之路”(TheRoadReform)中的報告中指出:1、會計師事務(wù)所通過SECPS控制POB的經(jīng)費,事實上SECPS一直削減給予POB的經(jīng)費,致使POB無法有效地獨立運作。2、現(xiàn)有的懲處制度常顯遲滯,當(dāng)一案例逾期若干年后才實施處罰,其結(jié)果已無太大實際意義。AICPA所屬的職業(yè)道德部門(ProfessionalEthicsDivision)面對注冊會計師個人懲戒事件時,不具足夠代表性。SECPS所屬的質(zhì)量控制調(diào)查委員會(QualityControlInquiryCommittee)在調(diào)查會計師事務(wù)所時。由于AICPA沒有簽發(fā)傳票與強制作證的權(quán)利,亦無法查閱工作底稿,導(dǎo)致調(diào)查范圍受限。3、同業(yè)互查制度無法有效監(jiān)督會計師事務(wù)所的審計工作,甚至在執(zhí)行程序上過于寬松,而失去可信度。4、現(xiàn)有的政府體系缺乏國會授權(quán)的支持架構(gòu),在發(fā)生審計失敗與企業(yè)舞弊時,沒有公正、及時與公開的報告說明其發(fā)生的原因、理由以及擬采取或已采取的措施?!鞍踩皇录钡钠毓猓瑢?dǎo)致POB解散,會計監(jiān)管委員會(PACOB)浮出水面?!端_班斯-克斯利法案》第10l條規(guī)定,(PACOB)共有成員5人,此5人須誠實且聲譽卓著,愿意致力于維護包括投資者在內(nèi)的公眾利益,并熟悉會計報表編制與審計業(yè)務(wù),以及公開發(fā)行證券公司的信息披露事項。2003年1月8日宣布由原擔(dān)任證監(jiān)會執(zhí)法機構(gòu)首席會計師涅密耶(CharlesD.Niemeier)擔(dān)任PACOB之代理主席?!端_班斯-奧克斯利法案》第102條規(guī)定,PACOB有權(quán)要求會計師事務(wù)所向其申請注冊登記;第104條規(guī)定,會計師事務(wù)所須定期接受PACOB的檢查。正像我國注冊會計師協(xié)會發(fā)生的情形一樣,檢查與懲戒是協(xié)會職能中薄弱的一環(huán)。PACOB的誕生,意在改變原有純粹自律的缺失,鍛造獨立性剛性,強化預(yù)防審計失敗的檢查功效,切實提升懲戒的權(quán)威。可以說,這是為了恢復(fù)投資者信心的一種制度安排,并不意味著扭轉(zhuǎn)行業(yè)自律監(jiān)管的總趨勢。因為,PACOB依然是法律授權(quán)的非政府組織,政府意志不過是透過該機構(gòu)予以表達和體現(xiàn)罷了。美國社會向來奉“公共服務(wù)型政府”為圭臬,自由市場的學(xué)說根深蒂固。即使職業(yè)服務(wù)市場出現(xiàn)外界所認為的政府干預(yù),也是間接的、柔性的,從來不會用行政之“有形的腳”踩住市場之“無形的手”?!肮俣矫褶k”的PACOB是美國政府影響輿論、重塑信心的產(chǎn)物,是美國分拆政治權(quán)力、轉(zhuǎn)嫁危機的工具,遠不是1933年的《證券法》與1934年的《證券交易法》那樣的革命。斷言PACOB的成立是對自律監(jiān)管體制的根本否定,甚至是政府監(jiān)管全面介入的先聲之說,在邏輯上無法自恰。提供審計服務(wù)的同時不得再提供非審計服務(wù)《薩班斯-奧克斯利法案》第201條中規(guī)定,會計師事務(wù)所如果為公開發(fā)行證券公司提供審計鑒證,則不得對該公司提供任何非審計服務(wù)。1、提供客戶簿記或其他會計記錄、財務(wù)報表相關(guān)的服務(wù)注冊會計師在為客戶提供審計鑒證的同時再代為簿記,通常易引起外界置疑其是否保持獨立性。如果注冊會計師符合下列情形之一,則注冊會計師被認為是不獨立的:注冊會計師扮演客戶管理當(dāng)局的角色;注冊會計師審計的標(biāo)的即為非審計服務(wù)范圍;注冊會計師扮演建議審計客戶的角色。是故,注冊會計師先提供簿記或其他與會計記錄、財務(wù)報表相關(guān)的服務(wù),其后執(zhí)行審計業(yè)務(wù),將發(fā)生注冊會計師審計的財務(wù)報表,系自身所記載的會計信息,一旦會計記錄有誤,注冊會計師可能為保住客戶,而不報告所發(fā)現(xiàn)的錯誤。2、設(shè)計并執(zhí)行財務(wù)信息系統(tǒng)注冊會計師設(shè)計并執(zhí)行客戶財務(wù)信息系統(tǒng)的軟、硬件,如果所生成的信息對會計報表整體而言系屬重大,則注冊會計師違反了獨立性原則。例如注冊會計師若為審計客戶設(shè)計整合企業(yè)資源規(guī)劃(ERP)系統(tǒng)或其他類似系統(tǒng),鑒于此種系統(tǒng)對財務(wù)報表影響極大,注冊會計師將被視為缺乏獨立性。3、提供估價或評估業(yè)務(wù),發(fā)表公允意見或決策正確性回饋的報告提供估價或評估業(yè)務(wù),包括評估有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債的過程(例如研究開發(fā)過程、衍生金融工具等);發(fā)表公允意見或決策正確性回饋的報告,實際上是對交易計價的合理性提供意見。由于注冊會計師執(zhí)行審計時,需要復(fù)核財務(wù)報表中先前對交易所做的重要假設(shè)與變化,故產(chǎn)生注冊會計師的審計標(biāo)的即為非審計服務(wù)范圍的情形,喪失審計應(yīng)有的獨立性。4、提供與客戶財務(wù)報表或科目金額相關(guān)的精算咨詢服務(wù)注冊會計師為審計客戶提供精算咨詢服務(wù),既違反了注冊會計師的審計標(biāo)的不應(yīng)為非審計服務(wù)的范圍的原則,又違反了禁止扮演客戶管理當(dāng)局角色的規(guī)定。5、提供客戶內(nèi)部稽核外包服務(wù)客戶如果將內(nèi)部稽核外包給注冊會計師,則事實上注冊會計師承擔(dān)了管理當(dāng)局的責(zé)任并成為客戶控制系統(tǒng)的一部分,因此,注冊會計師提供內(nèi)部稽核中與內(nèi)部會計控制、財務(wù)報表或與財務(wù)報表相關(guān)的服務(wù),會損害獨立性。但注冊會計師依一般公認會計準則提供服務(wù)時,因涉及客戶內(nèi)部控制而提出的建議,則不視為內(nèi)部稽核外包服務(wù)。6、提供管理職能或者人力資源服務(wù)禁止注冊會計師以審計客戶公司董事、主管或員工身份提供決策、監(jiān)督的服務(wù),以維系注冊會計師的獨立性。但注冊會計師評估內(nèi)部會計與風(fēng)險管理控制所提出的改進建議,則不影響?yīng)毩⑿浴?、提供經(jīng)紀人或者承銷商、投資顧問或者投資銀行服務(wù)禁止注冊會計師代其審計客戶購買或處置其投資、保管資產(chǎn)等工作。因為,注冊會計師直接或間接購買或處置審計客戶的證券,與合理保證財務(wù)報表是否公允反映的角色相互矛盾。注冊會計師在發(fā)現(xiàn)錯報和考慮其投資建議是否適當(dāng)?shù)膬呻y境地間,很容易掩蓋對財務(wù)報表產(chǎn)生不利影響的錯報。8、提供不屬于注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的法律顧問服務(wù)由于提供法律顧問站在委托人的立場,唯客戶利益是從,而注冊會計師的終極委托者是社會公眾,因此為審計客戶提供法律顧問服務(wù)將喪失審計的初衷與功能。9、其他PACOB依法規(guī)定不允許提供的服務(wù)《薩班斯-奧克斯利法案》是一股腦地限制會計師事務(wù)所從事非審計業(yè)務(wù)嗎?不是,注冊會計師只有在提供審計意見的同時,再提供非審計服務(wù),即運動員與裁判員兼任時才被禁止。而對非審計客戶,注冊會計師則可以提供非審計服務(wù)。以“四大”為代表的會計師事務(wù)所分拆審計與非審計服務(wù),乃是保全客戶資源的考慮?!端_班斯-奧克斯利法案》關(guān)于維護獨立性的上述禁止措施適用于所有審計客戶嗎?顯然不是,只有在審計客戶為公開發(fā)行證券公司的條件下,才具有約束力。簽字注冊會計師的輪換與旋轉(zhuǎn)門規(guī)定《薩班斯-奧克斯利法案》第203條規(guī)定,對審計鑒證負有主要責(zé)任者(Leadorcoordinatingauditpartner)或復(fù)核其審計結(jié)果的注冊會計師,禁止連續(xù)逾5年對同一發(fā)行公司提供審計業(yè)務(wù)。現(xiàn)代審計理論與實務(wù)的發(fā)展證明,如果注冊會計師一貫秉持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,審計質(zhì)量較高,客戶的財務(wù)報表難以不實反映。只有當(dāng)企業(yè)的財務(wù)報表長期由某一簽字會計師審計鑒證,注冊會計師漸生懈怠,或因習(xí)慣未盡應(yīng)有之關(guān)注的情形下,才會引致審計失敗。于是,定期輪換注冊會計師的創(chuàng)意應(yīng)運而生。但如此規(guī)定的局限性十分明顯:愈臨近輪換截止日,注冊會計師愈缺乏動機披露審計中發(fā)現(xiàn)的錯報;因定期輪換增加的新客戶,使注冊會計師了解客戶經(jīng)營、架構(gòu)與風(fēng)險的深度降低,發(fā)生審計失敗的概率高,反之,注冊會計師的任期越長,審計失敗的概率越低。職業(yè)界不禁要問:定期輪換是否有其必要性?在一些審計不發(fā)達的國家和地區(qū),硬性植入定期輪換制度,是否就能有立竿見影之效?有論者認為,我國在取消證券審計業(yè)務(wù)行政審批的前提下,推行簽字注冊會計師定期輪換制度,可能是一種最優(yōu)的制度安排。其實,即使在美國,業(yè)內(nèi)人士對此條款的作用也是滿腹狐疑的?!端_班斯-奧克斯利法案》還制定了旋轉(zhuǎn)門的條款,禁止注冊會計師受雇擔(dān)任客戶首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、財務(wù)總監(jiān)、會計主管或類似職位的人員。為此,《薩班斯-奧克斯利法案》設(shè)置了“冷卻期”,即審計工作開始的1年內(nèi),上述人員原所在的會計師事務(wù)所不得為客戶執(zhí)行任何審計服務(wù),以規(guī)避注冊會計師離職到發(fā)行公司擔(dān)任高級職務(wù),原會計師事務(wù)所再從事審計業(yè)務(wù)所帶來的利益沖突?!端_班斯-奧克斯利法案》的關(guān)鍵是執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所向PACOB申報登記,這在我國早已有之,如果說有什么不同,那就是我國的證券業(yè)務(wù)準入資格更為嚴格(除會計師事務(wù)所必須具備相應(yīng)條件外,還實行注冊會計師特種資格考試制度)。漠視我們已有的改革成果,妄自菲薄地強調(diào)“借鑒”,有些
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