《薩班斯-奧克斯利法案》：易被誤讀的文本

《薩班斯-奧克斯利法案》：易被誤讀的文本《薩班斯-奧克斯利法案》出臺后，美國各界人士論爭迭起。這棵專為美國審計生長的“南橘”，盡管“水土不服”，但還是被美國以外的地方甘冒成為“北枳”的風(fēng)險紛紛移植，一時好不熱鬧。恐怕連提案人都出乎意料，該文本竟被讀出自律監(jiān)管與行政監(jiān)管何者為重的命題，以及自律監(jiān)管將被終結(jié)的隱喻。這就不能不讓我們聚精會神，剝繭抽絲，越過“材料是為觀點服務(wù)”的屏障，重新審視條文背后的內(nèi)容。公眾公司會計監(jiān)管委員會（PACOB）的身世與鏡鑒美國于上世紀70年代出現(xiàn)多起審計失敗的案例，當(dāng)時眾、參兩院討論如何加強注冊會計師行業(yè)的自律，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）遂于1977年成立公共監(jiān)督委員會（PublicOversightBoard，簡稱POB），旨在監(jiān)督AICPA證券交易委員會業(yè)務(wù)部（SECPracticeSection，簡稱SECPS），而審計17000家公開發(fā)行證券公司的會計師事務(wù)所皆為SECPS的會員，會計師事務(wù)所須定期報送檢查報告，SECPS為其會員制定質(zhì)量控制程序，例如要求會員每3年進行同業(yè)復(fù)查，POB即擔(dān)負監(jiān)督SECPS是否保持同業(yè)復(fù)查有效性的職責(zé)，由此奠定了美國注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管模式。2002年3月9日，POB主席鮑席爾（Boesher）在參議院所做的報告中，對POB自1977年成立以來的美國注冊會計師自律監(jiān)管制度進行了深刻剖析，他在名為“改革之路”（TheRoadReform）中的報告中指出：1、會計師事務(wù)所通過SECPS控制POB的經(jīng)費，事實上SECPS一直削減給予POB的經(jīng)費，致使POB無法有效地獨立運作。2、現(xiàn)有的懲處制度常顯遲滯，當(dāng)一案例逾期若干年后才實施處罰，其結(jié)果已無太大實際意義。AICPA所屬的職業(yè)道德部門（ProfessionalEthicsDivision）面對注冊會計師個人懲戒事件時，不具足夠代表性。SECPS所屬的質(zhì)量控制調(diào)查委員會（QualityControlInquiryCommittee）在調(diào)查會計師事務(wù)所時。由于AICPA沒有簽發(fā)傳票與強制作證的權(quán)利，亦無法查閱工作底稿，導(dǎo)致調(diào)查范圍受限。3、同業(yè)互查制度無法有效監(jiān)督會計師事務(wù)所的審計工作，甚至在執(zhí)行程序上過于寬松，而失去可信度。4、現(xiàn)有的政府體系缺乏國會授權(quán)的支持架構(gòu)，在發(fā)生審計失敗與企業(yè)舞弊時，沒有公正、及時與公開的報告說明其發(fā)生的原因、理由以及擬采取或已采取的措施?！鞍踩皇录钡钠毓猓瑢?dǎo)致POB解散，會計監(jiān)管委員會（PACOB）浮出水面?！端_班斯-克斯利法案》第10l條規(guī)定，（PACOB）共有成員5人，此5人須誠實且聲譽卓著，愿意致力于維護包括投資者在內(nèi)的公眾利益，并熟悉會計報表編制與審計業(yè)務(wù)，以及公開發(fā)行證券公司的信息披露事項。2003年1月8日宣布由原擔(dān)任證監(jiān)會執(zhí)法機構(gòu)首席會計師涅密耶（CharlesD.Niemeier）擔(dān)任PACOB之代理主席?！端_班斯-奧克斯利法案》第102條規(guī)定，PACOB有權(quán)要求會計師事務(wù)所向其申請注冊登記；第104條規(guī)定，會計師事務(wù)所須定期接受PACOB的檢查。正像我國注冊會計師協(xié)會發(fā)生的情形一樣，檢查與懲戒是協(xié)會職能中薄弱的一環(huán)。PACOB的誕生，意在改變原有純粹自律的缺失，鍛造獨立性剛性，強化預(yù)防審計失敗的檢查功效，切實提升懲戒的權(quán)威。可以說，這是為了恢復(fù)投資者信心的一種制度安排，并不意味著扭轉(zhuǎn)行業(yè)自律監(jiān)管的總趨勢。因為，PACOB依然是法律授權(quán)的非政府組織，政府意志不過是透過該機構(gòu)予以表達和體現(xiàn)罷了。美國社會向來奉“公共服務(wù)型政府”為圭臬，自由市場的學(xué)說根深蒂固。即使職業(yè)服務(wù)市場出現(xiàn)外界所認為的政府干預(yù)，也是間接的、柔性的，從來不會用行政之“有形的腳”踩住市場之“無形的手”?！肮俣矫褶k”的PACOB是美國政府影響輿論、重塑信心的產(chǎn)物，是美國分拆政治權(quán)力、轉(zhuǎn)嫁危機的工具，遠不是1933年的《證券法》與1934年的《證券交易法》那樣的革命。斷言PACOB的成立是對自律監(jiān)管體制的根本否定，甚至是政府監(jiān)管全面介入的先聲之說，在邏輯上無法自恰。提供審計服務(wù)的同時不得再提供非審計服務(wù)《薩班斯-奧克斯利法案》第201條中規(guī)定，會計師事務(wù)所如果為公開發(fā)行證券公司提供審計鑒證，則不得對該公司提供任何非審計服務(wù)。1、提供客戶簿記或其他會計記錄、財務(wù)報表相關(guān)的服務(wù)注冊會計師在為客戶提供審計鑒證的同時再代為簿記，通常易引起外界置疑其是否保持獨立性。如果注冊會計師符合下列情形之一，則注冊會計師被認為是不獨立的：注冊會計師扮演客戶管理當(dāng)局的角色；注冊會計師審計的標(biāo)的即為非審計服務(wù)范圍；注冊會計師扮演建議審計客戶的角色。是故，注冊會計師先提供簿記或其他與會計記錄、財務(wù)報表相關(guān)的服務(wù)，其后執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，將發(fā)生注冊會計師審計的財務(wù)報表，系自身所記載的會計信息，一旦會計記錄有誤，注冊會計師可能為保住客戶，而不報告所發(fā)現(xiàn)的錯誤。2、設(shè)計并執(zhí)行財務(wù)信息系統(tǒng)注冊會計師設(shè)計并執(zhí)行客戶財務(wù)信息系統(tǒng)的軟、硬件，如果所生成的信息對會計報表整體而言系屬重大，則注冊會計師違反了獨立性原則。例如注冊會計師若為審計客戶設(shè)計整合企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)或其他類似系統(tǒng)，鑒于此種系統(tǒng)對財務(wù)報表影響極大，注冊會計師將被視為缺乏獨立性。3、提供估價或評估業(yè)務(wù)，發(fā)表公允意見或決策正確性回饋的報告提供估價或評估業(yè)務(wù)，包括評估有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債的過程（例如研究開發(fā)過程、衍生金融工具等）；發(fā)表公允意見或決策正確性回饋的報告，實際上是對交易計價的合理性提供意見。由于注冊會計師執(zhí)行審計時，需要復(fù)核財務(wù)報表中先前對交易所做的重要假設(shè)與變化，故產(chǎn)生注冊會計師的審計標(biāo)的即為非審計服務(wù)范圍的情形，喪失審計應(yīng)有的獨立性。4、提供與客戶財務(wù)報表或科目金額相關(guān)的精算咨詢服務(wù)注冊會計師為審計客戶提供精算咨詢服務(wù)，既違反了注冊會計師的審計標(biāo)的不應(yīng)為非審計服務(wù)的范圍的原則，又違反了禁止扮演客戶管理當(dāng)局角色的規(guī)定。5、提供客戶內(nèi)部稽核外包服務(wù)客戶如果將內(nèi)部稽核外包給注冊會計師，則事實上注冊會計師承擔(dān)了管理當(dāng)局的責(zé)任并成為客戶控制系統(tǒng)的一部分，因此，注冊會計師提供內(nèi)部稽核中與內(nèi)部會計控制、財務(wù)報表或與財務(wù)報表相關(guān)的服務(wù)，會損害獨立性。但注冊會計師依一般公認會計準則提供服務(wù)時，因涉及客戶內(nèi)部控制而提出的建議，則不視為內(nèi)部稽核外包服務(wù)。6、提供管理職能或者人力資源服務(wù)禁止注冊會計師以審計客戶公司董事、主管或員工身份提供決策、監(jiān)督的服務(wù)，以維系注冊會計師的獨立性。但注冊會計師評估內(nèi)部會計與風(fēng)險管理控制所提出的改進建議，則不影響?yīng)毩⑿浴?、提供經(jīng)紀人或者承銷商、投資顧問或者投資銀行服務(wù)禁止注冊會計師代其審計客戶購買或處置其投資、保管資產(chǎn)等工作。因為，注冊會計師直接或間接購買或處置審計客戶的證券，與合理保證財務(wù)報表是否公允反映的角色相互矛盾。注冊會計師在發(fā)現(xiàn)錯報和考慮其投資建議是否適當(dāng)?shù)膬呻y境地間，很容易掩蓋對財務(wù)報表產(chǎn)生不利影響的錯報。8、提供不屬于注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的法律顧問服務(wù)由于提供法律顧問站在委托人的立場，唯客戶利益是從，而注冊會計師的終極委托者是社會公眾，因此為審計客戶提供法律顧問服務(wù)將喪失審計的初衷與功能。9、其他PACOB依法規(guī)定不允許提供的服務(wù)《薩班斯-奧克斯利法案》是一股腦地限制會計師事務(wù)所從事非審計業(yè)務(wù)嗎？不是，注冊會計師只有在提供審計意見的同時，再提供非審計服務(wù)，即運動員與裁判員兼任時才被禁止。而對非審計客戶，注冊會計師則可以提供非審計服務(wù)。以“四大”為代表的會計師事務(wù)所分拆審計與非審計服務(wù)，乃是保全客戶資源的考慮?！端_班斯-奧克斯利法案》關(guān)于維護獨立性的上述禁止措施適用于所有審計客戶嗎？顯然不是，只有在審計客戶為公開發(fā)行證券公司的條件下，才具有約束力。簽字注冊會計師的輪換與旋轉(zhuǎn)門規(guī)定《薩班斯-奧克斯利法案》第203條規(guī)定，對審計鑒證負有主要責(zé)任者（Leadorcoordinatingauditpartner）或復(fù)核其審計結(jié)果的注冊會計師，禁止連續(xù)逾5年對同一發(fā)行公司提供審計業(yè)務(wù)。現(xiàn)代審計理論與實務(wù)的發(fā)展證明，如果注冊會計師一貫秉持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，審計質(zhì)量較高，客戶的財務(wù)報表難以不實反映。只有當(dāng)企業(yè)的財務(wù)報表長期由某一簽字會計師審計鑒證，注冊會計師漸生懈怠，或因習(xí)慣未盡應(yīng)有之關(guān)注的情形下，才會引致審計失敗。于是，定期輪換注冊會計師的創(chuàng)意應(yīng)運而生。但如此規(guī)定的局限性十分明顯：愈臨近輪換截止日，注冊會計師愈缺乏動機披露審計中發(fā)現(xiàn)的錯報；因定期輪換增加的新客戶，使注冊會計師了解客戶經(jīng)營、架構(gòu)與風(fēng)險的深度降低，發(fā)生審計失敗的概率高，反之，注冊會計師的任期越長，審計失敗的概率越低。職業(yè)界不禁要問：定期輪換是否有其必要性？在一些審計不發(fā)達的國家和地區(qū)，硬性植入定期輪換制度，是否就能有立竿見影之效？有論者認為，我國在取消證券審計業(yè)務(wù)行政審批的前提下，推行簽字注冊會計師定期輪換制度，可能是一種最優(yōu)的制度安排。其實，即使在美國，業(yè)內(nèi)人士對此條款的作用也是滿腹狐疑的?！端_班斯-奧克斯利法案》還制定了旋轉(zhuǎn)門的條款，禁止注冊會計師受雇擔(dān)任客戶首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、財務(wù)總監(jiān)、會計主管或類似職位的人員。為此，《薩班斯-奧克斯利法案》設(shè)置了“冷卻期”，即審計工作開始的1年內(nèi)，上述人員原所在的會計師事務(wù)所不得為客戶執(zhí)行任何審計服務(wù)，以規(guī)避注冊會計師離職到發(fā)行公司擔(dān)任高級職務(wù)，原會計師事務(wù)所再從事審計業(yè)務(wù)所帶來的利益沖突?！端_班斯-奧克斯利法案》的關(guān)鍵是執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所向PACOB申報登記，這在我國早已有之，如果說有什么不同，那就是我國的證券業(yè)務(wù)準入資格更為嚴格（除會計師事務(wù)所必須具備相應(yīng)條件外，還實行注冊會計師特種資格考試制度）。漠視我們已有的改革成果，妄自菲薄地強調(diào)“借鑒”，有些