第七章合并財務(wù)報表編制原理

第七章合并財務(wù)報表編制原理學(xué)習目的：了解合并財務(wù)報表的三大合并理論；掌握合并財務(wù)報表合并范圍的界定規(guī)則；理解合并財務(wù)報表的編制原理；掌握合并財務(wù)報表的編制的權(quán)益結(jié)合法與購買法。參考準則：企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表（2014）IFRS10:ConsolidatedFinancialStatements（2011）2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）1第一節(jié)合并財務(wù)報表的意義1.1合并財務(wù)報表(Consolidatedaccountingstatements)的定義（也稱合并會計報表、合并報表）

由控股企業(yè)編制的，綜合、全面地反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團（包括母公司及其全部子公司）的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司合并報表個別會計報表子公司集團＋不能全面反映母子公司整體狀況個別會計報表1.2意義（為什么要編制合并財務(wù)報表）編制主體合并范圍報表內(nèi)容2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）2具體意義：為股東提供決策有用的會計信息;為債權(quán)人提供有用的會計信息;為管理者提供決策有用的會計信息（紅利）;為政府機關(guān)提供決策有用的會計信息（壟斷）。編制合并財務(wù)報表體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則的要求。雖然從法律形式來看，合并主體并不是一個統(tǒng)一的法律實體，但從經(jīng)濟實質(zhì)來看，它卻是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體。1.3合并財務(wù)報表的出發(fā)點和目的提供反映集團會計信息的會計報表，有兩種辦法可選擇：2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）3在母公司的個別會計報表中，對子公司關(guān)系是通過長期股權(quán)投資和投資收益反映的，長期股權(quán)投資和投資收益對應(yīng)的具體資產(chǎn)、負債、收益等項目在子公司的會計報表上，為提供具體的會計信息，可將長期股權(quán)投資和投資收益放大為子公司的具體情況。因而需要繼續(xù)提供母公司個別會計報表?！@是“放大”觀。注意：這里的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。用集團的新合并財務(wù)報表取代原個別（母公司）會計報表。因而不需要繼續(xù)提供母公司個別會計報表。——這是“取代”觀。中國采用前者2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）4合并報表個別報表反映對象不同以企業(yè)集團為會計主體以單個企業(yè)為會計主體編制主體不同母公司編制各個企業(yè)編制編制基礎(chǔ)不同以各單獨（個別）報表為基礎(chǔ)以各個企業(yè)的會計記錄為基礎(chǔ)編制方法不同采用工作底稿根據(jù)賬簿直接或間接填列合并報表與個別報表的區(qū)別2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）5第二節(jié)合并財務(wù)報表的合并理論首先看這樣的問題：

甲公司乙公司控制(60%)集團所有者權(quán)益100萬合并報表資產(chǎn)100萬？權(quán)益100萬？對乙長期投資60萬對應(yīng)所有者權(quán)益60萬（甲無其他資產(chǎn)）資產(chǎn)共100萬比60萬多40萬是什么?2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）6當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團內(nèi)就會出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。少數(shù)股權(quán)的普遍存在帶來合并會計報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進而形成以下三種合并理論：2.1母公司理論站在母公司股東的立場上，將子公司權(quán)益中不屬于母公司的部分視為集團的負債，子公司利潤中不屬于母公司的部分視為集團的費用。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）7——把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。其特點是：在合并報表中，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)僅限于歸屬買方（母公司）的部分，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價值反映；計價問題合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司；商譽問題合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益。少數(shù)股權(quán)問題2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）82.2實體理論將集團視為新的實體，母子公司的原所有者權(quán)益、利潤仍舊是集團的所有者權(quán)益和利潤。在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待。其特點是：所有資產(chǎn)和負債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應(yīng)針對整個企業(yè)集團，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；在合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東共享；在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，也包括少數(shù)股權(quán)。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）92.3所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它認為企業(yè)集團是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。其特點是：接受投資公司資產(chǎn)負債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權(quán)不予列報，接受投資企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映?！菊f明】母公司在實際編制合并財務(wù)報表時，往往不是單純運用上述合并理論中的某一種，而是綜合運用不同的合并理論。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）10各種合并理論比較

合并理論項目母公司理論實體理論所有權(quán)理論當代理論（僅作比較用）子公司資產(chǎn)、負債增值（減值）按持股比例全部按持股比例按持股比例子公司凈資產(chǎn)的計價母公司股權(quán)按公允價值，少數(shù)股權(quán)按面值全部按公允價值只確認屬于母公司股權(quán)部分母公司股權(quán)按公允價值，少數(shù)股權(quán)按面值合并商譽按持股比例全部按持股比例按持股比例子公司資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用的合并全部全部按持股比例全部母子公司之間的交易及及未實現(xiàn)損益逆銷按持股比例順銷按交易全部全部按持股比例全部對少數(shù)股權(quán)的列示列示于負債與所有者權(quán)益之間作為合并所有者權(quán)益不反映列示于負債與所有者權(quán)益之間或直接列示于股東權(quán)益下2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）113.1確定合并范圍的基本標準3.1.1持股標準以投資企業(yè)是否持有被投資企業(yè)半數(shù)以上的股權(quán)為標準，確定合并財務(wù)報表的合并范圍。如果投資企業(yè)持有被投資企業(yè)半數(shù)以上的股權(quán)，則將該被投資企業(yè)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，否則不予合并。優(yōu)點：簡單、便于操作；缺點：可能將一些實質(zhì)上受投資企業(yè)所控制的被投資企業(yè)排除在合并范圍之外。第三節(jié)合并范圍的界定規(guī)則合并標準的演變可能不符合實質(zhì)重于形式的原則2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）123.1.2控制標準以投資企業(yè)是否控制被投資企業(yè)為標準，確定合并財務(wù)報表的合并范圍。也就是說，只有受投資企業(yè)實際控制的被投資企業(yè)才能納入合并財務(wù)報表的合并范圍。通常將擁有控制權(quán)的投資企業(yè)稱為被控制企業(yè)的母公司，將受控制的被投資企業(yè)稱為子公司。因此，基于控制標準，合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）13準則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲╟ontrol），是指投資方（investor）擁有對被投資方（investee）的權(quán)力（power），通過參與被投資方的相關(guān)活動（relevantactivities）而享有可變回報（variablereturns），并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。母公司應(yīng)當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。以下簡要介紹《CAS33——合并財務(wù)報表》（2014）關(guān)于如何判斷是否對被投資方構(gòu)成控制的規(guī)定?！翱刂啤钡娜?017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）143.2控制標準及其運用的一般原則投資方要實現(xiàn)對被投資方的控制，必須同時滿足兩個基本條件（或稱三要素）：第一，投資方因涉入被投資方的活動而享有的回報必須是可變回報；第二，投資方必須擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響被投資方的回報金額。3.2.1投資方通過涉入被投資方的活動而享有的回報必須是可變回報（基本標準之一）享有控制權(quán)的投資方，通過參與被投資方的活動而享有的回報應(yīng)該是可變回報。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）15可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績的變化而變化的回報?？梢灾皇钦貓?，也可以只是負回報，或者同時包括正回報和負回報?？勺兓貓笸ǔ谋煌顿Y方獲取股利。在某些情況下，受限于法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，投資方無法通過分配被投資方利潤或結(jié)余的形式獲得回報。例如，當被投資方的法律形式為信托機構(gòu)時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。需要以投資方的投資目的為出發(fā)點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）16可能存在多個投資方分享被投資方的回報。例如，少數(shù)股東權(quán)益的持有者可以分享被投資方的利潤。因此，投資方獲取的回報為可變回報，只是判斷投資方是否控制被投資方的必要條件，而不是充分條件。3.2.2投資方必須對被投資方擁有權(quán)力，并且能夠運用此權(quán)力影響被投資方的回報金額權(quán)力，是指賦予投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力（currentability）的現(xiàn)實權(quán)利（existingrights）。在判斷是否滿足時，需要具體考慮以下幾個方面：（1）投資方應(yīng)當有能力主導(dǎo)對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的相關(guān)活動權(quán)力與回報的關(guān)聯(lián)即有能力主導(dǎo)活動2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）17首先，識別相關(guān)活動。要判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，首先需要識別被投資方的相關(guān)活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于下述活動：①商品或勞務(wù)的銷售和購買；②金融資產(chǎn)的管理；③資產(chǎn)的購買和處置；④研究與開發(fā)活動；⑤資本結(jié)構(gòu)的確定和融資活動。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）18其次，分析相關(guān)活動的決策機制。判斷被投資方的相關(guān)活動后，了解誰擁有對被投資方的權(quán)力的下一個重要步驟是了解此類活動的決策機制。就相關(guān)活動所作出的決策的例子包括但不限于：①就被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算；②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報酬，以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。最后，比較不同相關(guān)活動對回報的影響大小。被投資方的相關(guān)活動通常有多個，并且可能不是同時進行。即機理2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）19當兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。在判斷哪個投資方對被投資方擁有權(quán)力時，投資方考慮的因素可能包括：①被投資方的設(shè)立目的；②影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對被投資方回報的影響程度；④投資方對于可變回報的風險敞口的大小。最大影響原則2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）20（2）投資方對被投資方擁有的“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利；【區(qū)分是實質(zhì)性權(quán)利還是保護性權(quán)利】1）實質(zhì)性權(quán)利實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利，是在對相關(guān)活動進行決策時可執(zhí)行的權(quán)利。其通常是當前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利?！咀⒁狻繉τ谕顿Y方擁有的實質(zhì)性權(quán)利，即便投資方并未實際行使，也應(yīng)在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)利時予以考慮。判斷一項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當綜合考慮所有相關(guān)因素。相關(guān)因素包括但不限于以下各項：不是形式2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）21①權(quán)利持有人行使權(quán)利是否存在經(jīng)濟或其他方面的障礙例如，財務(wù)處罰或獎勵阻止權(quán)利持有人行使該權(quán)利；法律法規(guī)的限制導(dǎo)致權(quán)利持有人無法行使權(quán)利（例如，外國投資者被禁止行使其權(quán)利）。②當權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行使權(quán)利該機制的缺乏可能表明權(quán)利是非實質(zhì)性的。相較于眾多投資方單獨持有的罷免權(quán)，獨立的董事會持有的同樣的罷免權(quán)更有可能是實質(zhì)性權(quán)利。③權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲利行權(quán)障礙一致行權(quán)機制行權(quán)獲利2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）22例如，潛在表決權(quán)持有人應(yīng)考慮行權(quán)價格或轉(zhuǎn)換價格。當投資方能在行權(quán)或轉(zhuǎn)換中因價格或其他原因獲利時（例如，實現(xiàn)投資方和被投資方的協(xié)同效應(yīng)），潛在表決權(quán)的條款和條件就更有可能是實質(zhì)性的。2）保護性權(quán)利保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當事方的權(quán)益，而不賦予當事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。投資方僅持有保護性權(quán)利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。權(quán)益保護2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）23保護性權(quán)利通常僅適用于被投資方的活動發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況，但并非所有在例外情況下行使的權(quán)利或在不確定事項發(fā)生時才行使的權(quán)利都是保護性權(quán)利。例如，當被投資方的活動和回報已被預(yù)先設(shè)定，只有在發(fā)生某些特定事項時才需要進行決策，且這些決策對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響，則該等事項引發(fā)的活動屬于相關(guān)活動，對這些相關(guān)活動行使的權(quán)利就不是保護性權(quán)利。對于有權(quán)主導(dǎo)這些相關(guān)活動的投資者，在判斷其對被投資方是否擁有權(quán)力時，不需要考慮這些特定事項是否已經(jīng)發(fā)生。權(quán)益是否會受到損害2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）24保護性權(quán)利的例子可能包括但不限于：①貸款方限制借款方進行會對借款方信用風險產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動的權(quán)利；②少數(shù)股東批準超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利；③以及貸款方在借款方發(fā)生違約行為時扣押其資產(chǎn)的權(quán)利。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責任人在判斷其是否控制被投資方時，需要考慮其行使決策權(quán)的身份：是以主要責任人的身份還是以代理人的身份來行使決策權(quán)。即是為自己而決策還是代他人而進行決策即是委托人還是代理人2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）25只有當擁有決策權(quán)的投資方以主要責任人的身份行使決策權(quán)時，才能夠視為對被投資方擁有控制。此外，在其他方擁有決策權(quán)時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。代理人代表其他方（主要責任人）行動并服務(wù)于該其他方的利益。在代理人代表主要責任人行使此類權(quán)力時，代理人并不對被投資方擁有控制。在評估控制時，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責任人直接持有，權(quán)力屬于主要責任人而非代理人。當存在多個主要責任人時，每個主要責任人需評估其是否擁有對被投資方的權(quán)力。代理人的決策權(quán)不屬于自己即決策者的身份2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）26決策者不會僅僅因為其他方能從其決策中獲益而成為代理人。決策者在確定其是否為代理人時，應(yīng)總體考慮其自身、被投資方以及其他方面之間的關(guān)系。3.3源于表決權(quán)的權(quán)力所形成的控制表決權(quán)是以投票表決的方式?jīng)Q定或批準被投資方的經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置、公司經(jīng)理的聘任或解聘以及薪酬制度、公司的基本管理制度等重要事項時擁有的投票權(quán)。特定投資者擁有的表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例一致，但公司章程另有規(guī)定的除外。代理人的判斷以投票權(quán)決策2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）27有三種情形：3.3.1投資方持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力并形成控制的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)包括通過直接或間接方式擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)。包括以下情形：第一，擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本。⑴母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；⑵母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本；如：A公司擁有B公司90%股權(quán)，B公司擁有C公司54%股權(quán)。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）28分析：A公司擁有C公司的資本，在比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標準。乘法原則由于A公司擁有B公司的90％權(quán)益性資本，因而B公司包括對外投資在內(nèi)的所有活動都處于A公司控制之下；B公司少數(shù)股東持有C公司5.4％（10％×54％）的權(quán)益性資本也同樣處于A公司控制之下。因此，A公司實際擁有C公司54％（48.6%+5.4％）的權(quán)益性資本，故屬于合并范圍。加法原則2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）29⑶直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。如：A公司擁有B公司70%股權(quán)，又擁有C公司35%股權(quán)；B公司擁有C公司20%股權(quán)。A公司直接擁有C公司35%股權(quán)，間接擁有C公司20%股權(quán)，合計擁有55%的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。加法原則投資方通過直接或間接方式擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，要對被投資方擁有權(quán)力，該投資方所擁有的表決權(quán)必須是實質(zhì)性權(quán)利，且使該投資方具有主導(dǎo)該被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力（通常通過決定財務(wù)和經(jīng)營政策實現(xiàn)）。前提：實質(zhì)性權(quán)利和現(xiàn)實能力2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）30當被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力?！纠?-1】情況1：甲公司和乙公司分別持有丙公司60%和40%的普通股，丙公司的相關(guān)活動通過股東會議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，在股東會議上，每股普通股享有一票投票權(quán)。假設(shè)不存在其他因素，丙公司的相關(guān)活動由持有丙公司大多數(shù)投票權(quán)的一方主導(dǎo)。因此，如果不存在其他相關(guān)因素，甲公司擁有對丙公司的權(quán)力，因其是丙公司大多數(shù)投票權(quán)的持有者。多數(shù)決策機制2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）31情況2：甲公司和乙公司分別持有丙公司60%和40%的普通股，丙公司的相關(guān)活動以董事會會議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，甲公司和丙公司根據(jù)其享有企業(yè)所有者權(quán)益的比例，各自有權(quán)任命6名和4名董事。因此，如果不存在其他相關(guān)因素，甲公司擁有對丙公司的權(quán)力，因其有權(quán)任命主導(dǎo)丙公司相關(guān)活動的董事會的大多數(shù)成員。3.3.2投資方僅持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)但擁有權(quán)力并形成控制的情形持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方，應(yīng)綜合考慮下列事實和情況：（1）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）32投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動。與其他方持有的表決權(quán)比例相比，投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動。為否決投資方而需要聯(lián)合一致的行動方越多，投資方越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動?！纠?-2】情況1：甲公司持有乙公司48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位小股東持有，但沒有小股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同決策。當以其他股權(quán)的相對規(guī)模為基礎(chǔ)判斷所獲得的投票權(quán)的比例時，甲公司確定48%的權(quán)益將足以使其擁有控制權(quán)。相對表決權(quán)2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）33【分析】在這種情況下，無須考慮權(quán)利的任何其他證據(jù)，即可根據(jù)甲公司持有股權(quán)的絕對規(guī)模和相比其他股東持有股權(quán)的相對規(guī)模，確定甲公司擁有充分決定性的投票權(quán)以滿足權(quán)力的標準。即可以認定，甲公司擁有對乙公司的權(quán)力，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。情況2：甲公司持有乙公司40%的投票權(quán)，其他12位股東各持有乙公司5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予甲公司任免負責相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得2/3的多數(shù)股東表決權(quán)同意。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）34【分析】在這種情況下，單憑甲公司持有的投票權(quán)的絕對規(guī)模和相比其他股東持有的投票權(quán)的相對規(guī)模，無法對甲公司是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。但是，股東協(xié)議條款賦予甲公司任免乙公司的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，足以說明甲公司擁有對乙公司的權(quán)力，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。情況3：甲公司持有乙公司45%的投票權(quán)，A公司和B公司各持有乙公司26%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由其他三位股東持有，各占1%。不存在影響決策的其他安排。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）35【分析】在這種情況下，只要A公司和B公司聯(lián)合起來就能夠阻止甲公司主導(dǎo)乙公司的相關(guān)活動，甲公司投票權(quán)的規(guī)模及其與其他股東持有的投票權(quán)的相對規(guī)模，足以得出甲公司不擁有對乙公司的權(quán)力的結(jié)論。情況4：甲公司持有乙公司45%的投票權(quán)，其他11位投資者各持有乙公司5%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策?！痉治觥吭谶@種情況下，單憑甲公司持有的投票權(quán)的絕對規(guī)模和相比其他股東持有的投票權(quán)的相對規(guī)模，無法對甲公司是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。應(yīng)考慮其他可能為甲公司是否擁有權(quán)力提供證據(jù)的額外事實和情況。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）36情況5：甲公司持有乙公司35%的投票權(quán)，其他三位股東各持有乙公司5%的投票權(quán)，剩余的投票權(quán)由眾多小股東持有，沒有任何一位小股東持有超過1%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策，涉及乙公司相關(guān)活動的決策須獲得股東會議上大多數(shù)投票權(quán)的批準（在近期的股東會議上乙公司75%的投票權(quán)投了票）?！痉治觥吭谶@種情況下，其他股東在近期股東會議上的積極參與的事實表明甲公司不具有單方面主導(dǎo)乙公司相關(guān)活動的實際能力，無論甲公司是否曾經(jīng)因足夠數(shù)量的其他股東與其作出相同表決而主導(dǎo)過乙公司的相關(guān)活動。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）37（2）與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議在某些情況下，投資方雖然自己擁有的表決權(quán)不足，但可能通過與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的表決權(quán)，從而擁有對被投資方的權(quán)力。該類協(xié)議需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進行表決，而不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進行表決。通過與其他方協(xié)議擁有權(quán)力2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）38【例7-3】A公司有4名股東，分別為甲公司、乙公司、丙公司和丁公司，甲公司持有A公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%的普通股，A公司的相關(guān)活動受其董事會主導(dǎo)，董事會由6名董事組成，其中3名董事由甲公司任命，剩余3名分別由乙公司、丙公司和丁公司任命。甲公司和乙公司單獨簽訂合同安排，規(guī)定乙公司任命的董事必須與甲公司任命的董事以相同方式進行表決?！痉治觥咳舨淮嬖谄渌蛩?，該合同安排賦予甲公司在董事會議上獲得涉及相關(guān)活動的大多數(shù)投票權(quán)這一事實將使甲公司擁有對A公司的權(quán)力，即使甲公司并未持有A公司的大多數(shù)投票權(quán)。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）39（3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利投資方可能通過擁有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，而該等成員足以主導(dǎo)權(quán)力機構(gòu)對相關(guān)活動的決策。又如，投資方可能通過表決權(quán)和合同安排給予的其他權(quán)利，使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的生產(chǎn)活動，或主導(dǎo)被投資方的其他經(jīng)營和財務(wù)活動，從而對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響。但是，在不存在其他權(quán)利時，僅僅是被投資方對投資方的經(jīng)濟依賴（如供應(yīng)商和其主要客戶的關(guān)系）不會導(dǎo)致投資方對被投資方擁有權(quán)力。多種權(quán)利聯(lián)合2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）40（4）投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)潛在投票權(quán)是獲得被投資方投票權(quán)的權(quán)利，如可轉(zhuǎn)換工具或期權(quán)（包括遠期合同）中的權(quán)利。為了確定是否擁有對被投資方的權(quán)力，投資方應(yīng)當考慮其持有的潛在投票權(quán)及由其他方持有的潛在投票權(quán)。但是，投資方應(yīng)當僅考慮具有實質(zhì)性的投票權(quán)，上述有關(guān)判斷實質(zhì)性權(quán)利的條件同樣適用于潛在投票權(quán)。在考慮潛在投票權(quán)時，投資方應(yīng)當考慮工具的目的和設(shè)計，以及投資方涉入被投資方的其他方式的目的和設(shè)計，這包括判斷工具的各項條款及投資者的期望、動機和同意此類條款的原因。實質(zhì)上的權(quán)利2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）41如果投資方還擁有與被投資方活動相關(guān)的投票權(quán)或其他決策權(quán)，投資方應(yīng)當判斷這些權(quán)利連同潛在投票權(quán)是否賦予了投資方權(quán)力。實質(zhì)性潛在投票權(quán)本身或與其他權(quán)利結(jié)合時，可賦予投資方主導(dǎo)相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。（5）其他顯示投資方在需要決策時擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的事實或情況例如被投資方的其他股東是否均為被動的財務(wù)投資者，以及被投資方以往股東大會的表決權(quán)行使情況。如果根據(jù)上述第（1）至（4）項所列因素尚不足以判斷投資者能否控制被投資方，則應(yīng)進一步考慮本部分前面所述的投資方在考慮其自身是否擁有實際能力，單獨主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時應(yīng)關(guān)注的各項因素。擁有決策的現(xiàn)時能力2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）42投資方所持有的被投資方表決權(quán)比例越低，否決投資方所提關(guān)于相關(guān)活動的議案所需一致行動的其他投資者數(shù)量越少，投資者為了證明其擁有主導(dǎo)被投資方權(quán)力的權(quán)利，就需要在更大程度上運用這些證據(jù)。在使用這些證據(jù)時，應(yīng)遵循本部分前面所提到的關(guān)于各因素權(quán)重的要求?！纠?-4】情況1：甲公司為乙公司的第一大股東，其對乙公司的持股比例為40%，乙公司其他股東的持股比例高度分散。除甲公司外，乙公司的其他前十大股東單家持股比例均小于3%，合計不超過10%，剩余股東持股比例均小于0.1%。乙公司的各股東之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。乙公司的各股東均未持有潛在表決權(quán)。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）43乙公司董事會由9名董事組成，其中3名為獨立董事。甲公司有權(quán)向乙公司指派4名非獨立董事，其中一名任乙公司董事長，

另一名任乙公司副董事長。任乙公司董事長同時兼任甲公司的董事長，乙公司的一名董事同時兼任甲公司的總經(jīng)理。乙公司的最高權(quán)力機構(gòu)為股東大會，與乙公司的相關(guān)活動有關(guān)的重大決議應(yīng)由出席股東大會的所持表決權(quán)的1/2以上表決通過。乙公司董事會在股東大會授權(quán)范圍內(nèi)，負債擬定與乙公司的相關(guān)活動有關(guān)的議案，并報股東大會批準，執(zhí)行股東大會的決議。在歷年來的股東大會中，出席股東大會的股東所表決權(quán)總數(shù)未超過48%。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）44【分析】在情況1下，乙公司的相關(guān)活動通過股東大會半數(shù)以上的表決權(quán)所主導(dǎo)。然而，甲公司所持表決權(quán)僅為40%，未超過半數(shù)。因此，甲公司在確定其是否有主導(dǎo)乙公司相關(guān)活動的權(quán)力時，應(yīng)綜合考慮如下因素：1）甲公司的持股比例相對其他股東而言較大，并且其他股東持股比例的分散程度較高；2）乙公司的各股東均未持有潛在表決權(quán)；3）除公司章程規(guī)定外，乙公司的各股東均未持有其他合同安排的權(quán)利；4）其他事實或情況。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）45乙公司的9名董事當中有4名非獨立董事由甲公司提名，且一名董事任乙公司董事長，另一名任副董事長。由此可見，甲公司除直接持有表決權(quán)外，還可以通過任命對乙公司相關(guān)活動有重大影響力的關(guān)鍵人員來獲取權(quán)利。此外，乙公司董事長還同時兼任甲公司的董事長，乙公司的一名董事還同時兼任甲公司的總經(jīng)理。由此可見，甲公司和乙公司之間除股權(quán)關(guān)系外，還存在核心管理層交叉的情況。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）46另外，與乙公司相關(guān)活動有關(guān)的重大決議應(yīng)由出席股東大會的股東所持表決權(quán)的1/2以上表決通過。公司歷年來的股東大會中，出席股東大會的股東所持的表決權(quán)總數(shù)未超過48%。甲公司所持40%的表決權(quán)已經(jīng)超過了出席股東大會的股東所持有半數(shù)的表決權(quán)。綜上考慮，可以認定，甲公司具有對乙公司的權(quán)力，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）47情況2：甲公司為乙公司的第一大股東，其對乙公司的持股比例為40%，乙公司的第二、第三及第四大股東的持股比例分別為11%，10%及9%，其他股東持股比例均小于1%。在歷年來的股東大會中，出席股東大會的股東所持的表決權(quán)總數(shù)約為87%。除此以外，其他事實與情況1一致?！痉治觥吭谇闆r2下，甲公司對乙公司的持股比例相對其他股東而言，并不顯著高于其他股東。甲公司雖然為第一大股東，但第二、第三及第四大股東持股比例合計達到30%，已經(jīng)十分接近于第一大股東40%的持股比例。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）48此外，乙公司歷年來的股東大會中，出席股東大會的股東所持的表決權(quán)總數(shù)約為87%。甲公司所持40%的表決權(quán)也未能超過出席股東大會的股東所持過半數(shù)的表決權(quán)。綜合考慮，可以認定，甲公司并不具有對乙公司的權(quán)力，不能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?.3.3投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不擁有權(quán)力因而不能形成控制的情形投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力：即權(quán)利受限2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）49（1）當其他方擁有現(xiàn)時權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動（例如，持有半數(shù)以下表決權(quán)的其他方擁有實質(zhì)性潛在表決權(quán)，并據(jù)此取得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利），且該其他方不是投資方的代理人時，則投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。（2）當投資方所擁有的表決權(quán)并非實質(zhì)性權(quán)利時，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對被投資方的權(quán)力。例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使，則該投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）50確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。例如，在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。因此，投資方即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。取決于現(xiàn)時能力2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）51例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動有關(guān)的決策必須由出席會議的投資方所持2/3以上的表決權(quán)通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，因而應(yīng)結(jié)合其他因素進行進一步的分析與判斷。3.4源于合同安排的權(quán)力所形成的控制在某些情況下，投資方對被投資方的權(quán)力并非源于表決權(quán)，而是源于合同安排，被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定。即權(quán)力決定于合同怎么設(shè)計2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）52例如，被投資方為證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體時。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式，表決權(quán)或類似權(quán)利僅僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。結(jié)構(gòu)化主體，是指沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為確定其控制方的決定因素而設(shè)計的主體。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的，作為母公司的投資方原則上需要將其所控制的所有被投資企業(yè)（子公司）納入合并財務(wù)報表的合并范圍，當然也包括其所控制的結(jié)構(gòu)化主體在內(nèi)。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）53現(xiàn)行會計準則體系針對投資方的影響力之不同，設(shè)計了不同的處理規(guī)則，可概括如下表所示：投資方的影響力及其會計處理與披露規(guī)則影響力（投資對象）會計方法關(guān)聯(lián)方關(guān)系合并報表控制（子公司）成本法不論公司之間有無交易，均應(yīng)當在會計報表附注中披露相關(guān)信息納入合并范圍共同控制（合營企業(yè)）權(quán)益法如果公司之間無交易，則不需要在會計報表附注中披露任何信息不納入合并范圍重大影響（聯(lián)營企業(yè)）無控制、共同控制、重大影響參照“CAS22：金融工具確認與計量”處理2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）543.5合并范圍的豁免3.5.1豁免的規(guī)定按照現(xiàn)行會計準則，“母公司應(yīng)當將其控制的全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”只是原則上規(guī)定。若母公司屬于投資性主體，則只應(yīng)將那些為母公司提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。3.5.2投資性主體的認定標準同時滿足下列條件的母公司，屬于準則所稱的投資性主體：即應(yīng)區(qū)別母公司的性質(zhì)2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）55（1）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（2）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（3）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。屬于投資性主體的母公司，通常情況下應(yīng)當具備下列所有特征：擁有一個以上的投資對象；擁有一個以上的投資者；投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。提供服務(wù)性質(zhì)及資金來源獲得回報的形式業(yè)績考評2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）56若投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，并按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幚碜庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進行會計處理。當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價?；趫蟾嬷黧w考慮2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）57“控制”的認定母公司、子公司的界定“控制”的三要素投資方對被投資方擁有“權(quán)力”的一般標志需要根據(jù)單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)來判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力的情形在有多個投資者有權(quán)主導(dǎo)被投資方不同的相關(guān)活動時對擁有主導(dǎo)權(quán)力一方的判斷投資方擁有多數(shù)表決權(quán)但卻并未擁有對被投資方的權(quán)力的情形特別關(guān)注潛在表決權(quán)實質(zhì)性權(quán)利與保護性權(quán)利委托人與代理人母公司是投資性主體時合并范圍的確定2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）58第四節(jié)合并財務(wù)報表的種類與編制基礎(chǔ)工作合并報表的種類合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動表4.1合并報表的種類及編制流程2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）59基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表編制合并報表的基本流程2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）604.2基礎(chǔ)工作子公司向母公司提供必要的資料；母子公司統(tǒng)一會計政策；境外子公司先折算，再合并；母公司對子公司的權(quán)益性投資必需調(diào)整為權(quán)益法。因為采用“放大觀”4.3合并報表的編制程序及內(nèi)容4.3.1編制合并工作底稿作為合并報表編制的基礎(chǔ)，本質(zhì)上是為編制合并財務(wù)報表打的草稿。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）61所以，合并工作底稿的設(shè)計思路是：第一，合并工作底稿應(yīng)該包括哪些報表項目。合并現(xiàn)金流量表具有明顯的特殊性，所以通常要單獨編制其工作底稿；合并利潤表與合并資產(chǎn)負債表之間具有密切的聯(lián)系，需要將其置于同一張工作底稿上；合并所有者權(quán)益變動表如何安排，我們面臨三種選擇：一是與合并利潤表、合并資產(chǎn)負債表一起編制工作底稿；二是單獨編制工作底稿，或者不編制工作底稿；三是將其未分配利潤變動部分置于合并利潤表與合并資產(chǎn)負債表的工作底稿上。本書基于第三種選擇的思路。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）62這種安排或設(shè)計的主要考量是：第一，股東權(quán)益變動表的格式為“棋盤式”，這就決定了難以將該表的所有項目都直接與利潤表、資產(chǎn)負債表項目納入同一張合并工作底稿。第二，考慮了合并股東權(quán)益變動表中未分配利潤項目的變動對合并利潤表與合并資產(chǎn)負債表的連接作用。第三，在一個會計期間內(nèi)，合并股東權(quán)益變動表中除未分配利潤的變動之外，其他股東權(quán)益項目的變動很少，這些項目的金額往往不需要通過工作底稿就能比較容易地確定，這種安排能夠簡化工作底稿的編制，特別是調(diào)整與抵銷分錄的編制。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）63綜上所述，合并股東權(quán)益變動表的編制，其重點在于合并未分配利潤項目。此外，未分配利潤項目還是連接利潤表、股東權(quán)益變動表與資產(chǎn)負債表的紐帶，將該部分內(nèi)容納入合并工作底稿，有利于反映各報表之間的內(nèi)在聯(lián)系。因此，基于以上考慮，我們將利潤表、資產(chǎn)負債表與股東權(quán)益變動表的未分配利潤項目的變動部分合在一張工作底稿上反映，股東權(quán)益變動表其他項目的內(nèi)容則通過另外（工作底稿外）的計算確定。合并現(xiàn)金流量表則由于其特殊性和相對獨立性，適宜單獨編制工作底稿。以下關(guān)于合并財務(wù)報表的討論都是基于這一基本思路。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）64第二，合并工作底稿的欄目設(shè)置。①是否在工作底稿上先調(diào)整子公司個別報表數(shù)據(jù)，然后再抵銷我們采用將所有的調(diào)整與抵銷分錄都通過統(tǒng)一的“調(diào)整與抵銷分錄”欄反映。②是否設(shè)置單獨的“少數(shù)股東權(quán)益”欄目我們采用不單獨設(shè)置“少數(shù)股東權(quán)益”欄目的方法。合并工作底稿的基本形式如下表所示：2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）65母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方項目利潤表權(quán)益變動表之利潤分配部分資產(chǎn)負債表合并工作底稿4.3.2將個別報表數(shù)據(jù)過入“底稿”并計算加總數(shù)4.3.3編制調(diào)整與抵銷分錄2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）66主要有哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進行調(diào)整（這一調(diào)整分錄也可以不編）實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維（1）調(diào)整內(nèi)容及其原因2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）678.4.2關(guān)于抵銷處理抵銷處理的意義抵銷處理的種類

抵銷處理種類與合并報表種類的關(guān)系由于抵銷分錄只能在合并報表工作底稿里編制，所以抵銷分錄中涉及到的對象應(yīng)該是有關(guān)的報表項目而不是會計科目。特別提示（2）調(diào)整意義及其種類2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）68與合并資產(chǎn)負債表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并利潤表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并所有者權(quán)益變動表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并現(xiàn)金流量表的編制有關(guān)的抵銷處理。按與各種合并財務(wù)報表的關(guān)系進行分類與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；與外幣報表折算差額有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。按內(nèi)部交易類別進行分類2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）69（3）對子公司長期股權(quán)投資的抵銷思路思路一：基于期末余額的抵銷。即將母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額與子公司所有者權(quán)益的期末余額相抵銷。思路二：基于期初余額的抵銷。即將母公司對子公司長期股權(quán)投資的期初余額與子公司所有者權(quán)益的期初余額相抵銷。采用兩種抵銷思路的結(jié)果是相同的。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）70學(xué)習參考：為何要抵銷母公司的長期股權(quán)投資項目和子公司的股東權(quán)益類項目？

簡單地說，合并資產(chǎn)負債表試圖把母公司和子公司的資產(chǎn)和負債進行加總，從而反映其所標稱的“企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況”。但這樣做會導(dǎo)致信息出現(xiàn)大量的重復(fù)。例如，在某母公司全資控股某子公司的情況下，在合并日（或購買日），它們兩個公司的個別資產(chǎn)負債表的加總數(shù)字實際上會放大它們的規(guī)模。因為該子公司的資產(chǎn)和負債已經(jīng)加總進入合并報表，這就已經(jīng)相當于把子公司的凈資產(chǎn)計入合并報表了。因此，沒有必要再把子公司的股東權(quán)益項目完整地照搬到合并報表上去。同理，既然子公司被母公司全資控股，那么，把子公司的資產(chǎn)和負債加總過來就已經(jīng)反映出了對子公司的長期股權(quán)投資的價值（即子公司相對于母公司的價值），因此，就沒有必要再把母公司的長期股權(quán)投資項目照搬到合并報表上去了。簡單地進行加總的做法必然導(dǎo)致母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司的所有者權(quán)益項目被重復(fù)計入合并報表。這就是為什么需要對母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司的所有者權(quán)益項目進行抵銷處理的原因。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）71（4）編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟第一步，從母子公司個別報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對個別財務(wù)報表的影響，或者說，確定其在個別財務(wù)報表上應(yīng)有的結(jié)果；第二步，從企業(yè)集團這個合并報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對合并財務(wù)報表的影響，或者說，確定其在合并財務(wù)報表上應(yīng)有的結(jié)果；第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）724.3.4計算合并會計報表各項目合并數(shù)（1）計算利潤表各項目合并數(shù)收入、利潤項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)

成本、費用項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)凈利潤合并數(shù)=合并收入-合并成本、費用數(shù)（2）計算權(quán)益變動表之利潤分配部分各項目合并數(shù)期初未分配利潤合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）73利潤分配各項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)

未分配利潤項目合并數(shù)=未分配利潤項目加總數(shù)+工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額合計數(shù)-工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)（3）計算資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的合并數(shù)

資產(chǎn)類項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）74

負債類項目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)所有者權(quán)益類項目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)4.3.5填列合并會計報表即將合并數(shù)填入合并會計報表。以上討論雖然主要是針對合并利潤表、合并資產(chǎn)負債表和合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表中“未分配利潤”部分的,但其基本原理也同樣適用于合并現(xiàn)金流量表的編制以及合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表中的其他項目。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）754.4控股合并下合并報表編制的基本內(nèi)容將母公司對子公司的長期股權(quán)投資余額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的股東權(quán)益予以抵銷；將報告期內(nèi)母公司來自于子公司的股權(quán)投資收益與子公司的股利分配中歸屬于母公司享有的部分進行抵銷；將子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東享有的份額確認為少數(shù)股東權(quán)益；將子公司報告期內(nèi)實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東享有的部分，確認為少數(shù)股東損益；子公司報告期內(nèi)股利分配額中歸屬于少數(shù)股東的部分，增加少數(shù)股東權(quán)益。個別報表中的確認與計量做過什么？合并報表的編制中要抵銷什么？2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）76合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理合并日后（各報告期末）的抵銷處理少數(shù)股東權(quán)益三個關(guān)注點同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，在內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理中，有何區(qū)別？比較2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）775.1準則的設(shè)計思路合并方、被合并方繼續(xù)存在，并分別編制自己的會計報表（即個別會計報表）。會計準則要求母公司根據(jù)母子公司個別報表編制合并日的合并會計報表（包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）。此時，準則要解決的不是常規(guī)意義上的會計處理問題，而是如何編制合并會計報表。關(guān)于合并報表如何編制，學(xué)術(shù)界一直存有爭議。第五節(jié)同一控制下的控股合并2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）78大體公認的做法是，把各個個別報表數(shù)據(jù)加起來，然后抵銷其中重復(fù)記載的信息即可。例如，在母公司100%控股子公司的情況下，母公司賬簿上記載的對子公司的“長期股權(quán)投資”和子公司賬簿上記載的“股東權(quán)益”信息實際上是重復(fù)的。因為在對個別報表數(shù)據(jù)進行簡單加總的過程中，實際上已經(jīng)把子公司的資產(chǎn)和負債數(shù)據(jù)計算在內(nèi)了。所以，為了如準則所說，公允地反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)當把上述“長期股權(quán)投資”和“股東權(quán)益”作抵銷處理。這種抵銷處理是在合并報表工作底稿上完成的。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）795.2合并方對股權(quán)投資的會計處理值得注意的是，為了編制合并報表時抵銷母公司“長期股權(quán)投資”和子公司“股東權(quán)益”的方便，甚至連母公司對外投資時的入賬規(guī)則也被修改了。準則要求，母公司在投資時，要按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例”作為其股權(quán)投資的入賬金額。

借：長期股權(quán)投資[被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額]

借：資本公積→盈余公積→未分配利潤[如果是借方差額]

貸：有關(guān)資產(chǎn)或負債科目[各種資產(chǎn)的賬面價值]

貸：資本公積[如果是貸方差額]以支付資產(chǎn)或承擔債務(wù)作為合并對價的2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）80

借：長期股權(quán)投資[被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額]

借：資本公積→盈余公積→未分配利潤[如果是借方差額]

貸：股本

[股票面值總額]

貸：資本公積

[如果是貸方差額]以發(fā)行股份作為合并對價的RenminUniversityofChina建議多多研讀以上兩筆分錄，深刻體會合并報表編制規(guī)則對會計規(guī)則的“倒逼機制”。這是《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的一個重點和難點。同樣的知識點還出現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》中。準則制定者認為，對于同一控制下的控股合并，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當秉持這樣的理念——企業(yè)集團被視為在合并日以及以前期間一直存在。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）81因此，在確認同一控制下的控股合并所形成的長期股權(quán)投資后，編制合并報表時，應(yīng)當保留被合并方在企業(yè)合并前所記載的留存收益（即盈余公積和未分配利潤之和——如第6章例題）應(yīng)當歸屬于合并方的部分。即把被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算應(yīng)歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤現(xiàn)行準則不要求2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）82若合并方賬面上的資本公積（僅指資本溢價或股本溢價的部分）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中按持股比例計算應(yīng)歸屬于合并方的部分，則在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）835.3控制權(quán)取得日的合并工作底稿本講著重介紹調(diào)整抵銷分錄的編制。（1）合并日合并資產(chǎn)負債表的編制對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。調(diào)整抵銷的內(nèi)容：將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目予以抵銷；子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額在合并財務(wù)報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）84（2）合并日合并利潤表的編制在采用的會計政策和會計期間與母公司一致的情況下，將合并雙方自合并期初至合并日的利潤表匯總即可。（3）抵銷與調(diào)整分錄1）抵銷母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目借：股本(子公司報告價值)資本公積(子公司報告價值)盈余公積(子公司報告價值)未分配利潤(子公司報告價值)貸：長期股權(quán)投資(母公司)少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例)2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）852）調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)該享有的份額借：資本公積（只能以母公司余額為限）貸：盈余公積未分配利潤【例7-5】（教材P150）假設(shè)2007年1月1日P公司以212,000元銀行存款購買了S公司80%的股權(quán)。假定該項控股合并為同一控制下的企業(yè)合并。20×7年1月1日在該項合并發(fā)生后P公司和S公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如表8-1所示。其中，P公司資本公積中股本溢價為400,000元。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）862017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）872007年1月1日合并后P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司資產(chǎn)1,290,000其中對S投資168,000負債294,000所有者權(quán)益996,000S公司資產(chǎn)390,000其中：固定資產(chǎn)100,000負債180,000所有者權(quán)益210,000子公司凈資產(chǎn)賬面價值的80%為168,000P公司記錄對S公司的長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資168,000（210,000×80%）資本公積44,000

貸：銀行存款212,000這筆分錄記到哪里了？2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）88⑴合并資產(chǎn)負債表調(diào)整與抵銷分錄抵銷P公司對S公司的長期股權(quán)投資與S公司所有者權(quán)益的80%部分。借：股本150,000

資本公積40,000

盈余公積17,000

未分配利潤3,000

貸：長期股權(quán)投資168,000

少數(shù)股權(quán)42,00020%部分這筆分錄記到哪里了？2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）89⑵恢復(fù)S公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。（僅以此例說明之，以下不再重復(fù)）借：資本公積—股本溢價16,000（母公司）貸：盈余公積13,600（17,000×80%）未分配利潤2,400（3,000×80%）教材P152第(2)沒有這一筆。將該筆抵銷分錄過入工作底稿，如表8-2所示。合并工作底稿中的相關(guān)數(shù)據(jù)填列及計算注意：“合并金額”之“資本公積”=沖減子公司留存收益中屬于母公司的份額后的余額；“盈余公積”和“未分配利潤”應(yīng)包括子公司留存收益中屬于母公司的份額。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）902017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）915.4控制權(quán)取得日后第一年的合并工作底稿增加了以下諸多內(nèi)容：（1）需要編制的合并財務(wù)報表種類增加了雖然現(xiàn)行會計準則規(guī)定，同一控制下的控股合并，控制權(quán)取得日也需要編制合并利潤表，但實際上此時合并利潤表的編制并無多大意義，甚至連控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表的作用也非常有限。但從討論合并報表編制原理角度看，控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表的編制具有重要意義。嚴格意義上的合并財務(wù)報表是指形成母子公司關(guān)系之后的各個會計期間的合并財務(wù)報表的編制。年度合并財務(wù)報表除了合并資產(chǎn)負債表之外，還包括合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并股東權(quán)益變動表。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）92（2）需要在合并工作底稿上調(diào)整與抵銷的內(nèi)容增加了除了母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的相應(yīng)所有者權(quán)益的抵銷之外。還可能涉及集團內(nèi)部投資收益、內(nèi)部利潤分配的抵銷，集團內(nèi)部交易的抵銷，以及合并凈利潤的確定、合并凈利潤在母公司股東與少數(shù)股東之間的分配等較為復(fù)雜的問題。（3）年末合并方的長期股權(quán)投資余額與被合并方的所有者權(quán)益的抵銷難度增大了在控制權(quán)取得日長期股權(quán)投資的入賬金額與母公司占子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額相一致。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）93但由于在母公司的個別財務(wù)報表中，對子公司長期股權(quán)投資的會計處理采用成本法，因而第一年年末長期股權(quán)投資的余額往往不再等于母公司所占子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額。所以，為了方便編制抵銷分錄，需要調(diào)整長期股權(quán)投資的年末余額，使其等于母公司占子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額，然后在此基礎(chǔ)上進行抵銷。進一步明確本教材所采用的工作底稿格式具有以下特點:1）將利潤表、股東權(quán)益變動表的未分配利潤變動部分和資產(chǎn)負債表這三部分內(nèi)容納入一張合并工作底稿。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）942）在工作底稿中，第一部分列示利潤表項目；第二部分列示股東權(quán)益變動表中的未分配利潤項目的變動，即反映未分配利潤從年初余額變化為年末余額的情況；第三部分列示資產(chǎn)負債表項目，并且強化三部分之間的數(shù)字勾稽關(guān)系，即：①利潤表中“歸屬于母公司股東的凈利潤”一行的金額轉(zhuǎn)到利潤分配部分的“凈利潤”一行。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）95特別說明：合并股東權(quán)益變動表中的利潤分配部分，只反映母公司的利潤分配，不反映子公司的利潤分配。所以，其中“凈利潤”對應(yīng)的不是合并利潤表中的“凈利潤”，而是“歸屬于母公司股東的凈利潤”。②未分配利潤變動部分的“年末未分配利潤”一行的金額直接轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負債表部分的“未分配利潤”一行。因此，在下文【例7-6】中第2）筆調(diào)整與抵銷分錄中借記的是合并工作底稿的利潤分配部分的“年末未分配利潤”項目，而不是資產(chǎn)負債表部分的“未分配利潤”。2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）96這不是個別報表的項目，只有合并過程中才會出現(xiàn)，而且會出現(xiàn)在合并報表2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）97【例7-6】（教材P154）假設(shè)2007年S公司實現(xiàn)凈利潤20,000元，提取盈余公積2,000元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤21,000元。20×7年間P公司與S公司之間未發(fā)生其他內(nèi)部交易。由于期末長期股權(quán)投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價值的相應(yīng)份額，所以應(yīng)該調(diào)整如下（需要特別強調(diào)的是這種調(diào)整并非必不可少，完全可以基于成本法下的余額直接進行抵銷，合并結(jié)果相同）：P公司長期投資收益=20,000×80%=16,000P公司長期股權(quán)投資=168,000+16,000=184,0001）借：長期股權(quán)投資16,000

貸：投資收益16,0002017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）982017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）99將P公司對S公司長期股權(quán)投資的年末余額同P公司持有的S公司所有者權(quán)益80%的份額相抵銷，并將S公司余下20%的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。即：2）合并資產(chǎn)負債表抵銷分錄借：股本150,000資本公積40,000盈余公積19,000年末未分配利潤21,000貸：長期股權(quán)投資184,000少數(shù)股東權(quán)益46,00042,000+20,000×20%168,000+16,0002017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）1002017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）101合并后1年內(nèi)S公司銷售收入240,000銷售成本163,600……凈利潤20,000年末P公司銷售收入……

銷售成本……

投資收益20000*80%=16000元加：年初未分配利潤3,000可供分利潤凈利潤……加：年初未分配利潤分配……減：提取盈余公積2,000年末未分配利潤21,0002017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）102從被投資方利潤分配的結(jié)果來看，本年的利潤分配及其結(jié)余情況體現(xiàn)為股東權(quán)益變動表中的“利潤分配——提取盈余公積”項目、“利潤分配——對股東的分配”項目以及“年末未分配利潤”項目。從可供分配利潤的來源來看，投資方按照權(quán)益法所記載的“投資收益”和少數(shù)股東分享的“少數(shù)股東損益”之合計數(shù)，就是被投資方本年度新增的凈利潤，這個合計數(shù)再加上“期初未分配利潤”，就是被投資方的可供分配利潤。因此，可以把被投資方的利潤分配結(jié)果及其來源進行抵銷。抵銷分錄一般形式如下：2017/2/17《高級財務(wù)會計》課件（2017版）103借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤貸：利潤分配——提取盈余公積利潤分配——對股東的分配年末未分配利