記賬實(shí)操-以取得自身權(quán)益工具為對(duì)價(jià)處置子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)實(shí)操文庫(kù)1/6記賬實(shí)操-以取得自身權(quán)益工具為對(duì)價(jià)處置子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理一、案例背景A上市公司于2×18年10月11日召開(kāi)臨時(shí)股東大會(huì)，決議通過(guò)“關(guān)于A公司重大資產(chǎn)出售的議案”，本次重大資產(chǎn)重組是A公司和控股股東B公司為剝離上市公司虧損資產(chǎn)而達(dá)成的交易。根據(jù)雙方簽署附生效條件的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議”，A公司向控股股東B公司出售其全資子公司C的100%股權(quán)。C公司經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)為6億元，評(píng)估值為8億元，雙方以評(píng)估值8億元作為交易價(jià)格（假設(shè)審計(jì)、評(píng)估基準(zhǔn)日為2×18年6月30日）?？毓晒蓶|B公司以其持有的A公司3億股普通股作為對(duì)價(jià)取得上述C公司股權(quán)，對(duì)價(jià)股份價(jià)格依據(jù)A公司董事會(huì)決議公告日前20個(gè)交易日的公司股票交易均價(jià)確定，A公司取得作為對(duì)價(jià)的自身股份后將予以注銷。2×18年11月該交易獲中國(guó)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)。截至2×18年11月30日，C公司股權(quán)已變更至B公司名下，資產(chǎn)處置日為2×18年11月30日。A公司于2×18年12月5日完成了與本次重大資產(chǎn)重組有關(guān)的股份注銷手續(xù)，資產(chǎn)重組后控股股東仍為B公司（假設(shè)不考慮交易費(fèi)用）。上述交易A公司合并報(bào)表確認(rèn)投資收益2億元，同時(shí)A公司回購(gòu)并按股票面值注銷股份，減少股本3億元，股本溢價(jià)部分沖減資本公積5億元。問(wèn)題：A公司以獲得自身股份為對(duì)價(jià)處置C公司股權(quán)確認(rèn)投資收益是否違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年修訂）第五十條規(guī)定：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2017年修訂）第二十二條規(guī)定：“金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購(gòu)、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理。發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2017年修訂）第二十六條規(guī)定：“回購(gòu)自身權(quán)益工具（庫(kù)存股）支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。財(cái)政部于2008年年底發(fā)布《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008】60號(hào)）中規(guī)定：“上市公司接受控股股東直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益。證監(jiān)會(huì)于2009年在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2009年第2期）中對(duì)于“上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為”的會(huì)計(jì)處理作出明確的規(guī)定，“由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯地、單方面地從中獲益，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本性投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)人所有者權(quán)益?！比咐馕霰景咐茿上市公司和控股股東B公司為剝離A上市公司虧損資產(chǎn)而達(dá)成的重大資產(chǎn)重組交易，控股股東B公司以所持A上市公司股份作為支付收購(gòu)資產(chǎn)的對(duì)價(jià)完成重大資產(chǎn)重組。根據(jù)交易實(shí)質(zhì)，整個(gè)交易可理解為A公司處置股權(quán)投資及回購(gòu)自身權(quán)益工具兩個(gè)交易事項(xiàng)。首先，A公司將其持有全資子公司100%的股權(quán)按雙方協(xié)議價(jià)格8億元出售給控股股東B公司，該交易可視為A公司以8億元為對(duì)價(jià)處置子公司投資；其次，B公司以其持有A公司的股份作為支付對(duì)價(jià)，A公司收回股份并注銷，該交易可視為A公司以處置子公司取得8億元對(duì)價(jià)回購(gòu)自身權(quán)益工具。根據(jù)以上交易，A公司在合并報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理如下：1.A公司處置股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。如果A公司有確鑿證據(jù)證明雙方協(xié)議價(jià)格是公允的，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司處置子公司100%股權(quán)，處置價(jià)款8億元與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額6億元的差額2億元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。如果A公司無(wú)法提供確鑿證據(jù)證明雙方協(xié)議價(jià)格的公允性，交易的經(jīng)濟(jì)后果使A上市公司明顯單方面從中獲益，則根據(jù)財(cái)政部2008年年底發(fā)布的《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)）及證監(jiān)會(huì)2009年在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2009年第2期）的相關(guān)規(guī)定，協(xié)議價(jià)格中不公允的部分應(yīng)界定為權(quán)益性交易，與權(quán)益性交易有關(guān)的利得或損失直接計(jì)入權(quán)益，不應(yīng)確認(rèn)投資收益。2.A公司回購(gòu)自身權(quán)益工具的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，A公司按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)回購(gòu)自身股票減資，應(yīng)按注銷的股票面值總額減少股本3億元，購(gòu)回股票支付的價(jià)款（含交易費(fèi)用）與股本的差額5億元調(diào)整所有者權(quán)益，應(yīng)依次沖減資本公積（股本溢價(jià)）、盈余公積和未分配利潤(rùn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。