記賬實操-證券公司以自有資金認購集合計劃份額并承擔有限補償責任的會計處理

會計實操文庫1/6記賬實操-證券公司以自有資金認購集合計劃份額并承擔有限補償責任的會計處理一、案例背景2×18年1月，甲證券公司作為發(fā)起人設(shè)立“集合資產(chǎn)管理計劃”，募集資金人民幣20億元（折合份額20億份），所有份額擁有相同的收益權(quán)。甲證券公司作為資產(chǎn)管理人對該計劃進行受托管理。該集合計劃存續(xù)期為3年，主要投資于中國境內(nèi)依法發(fā)行的股票、債券、證券投資基金、央行票據(jù)、短期融資券、證券回購等金融產(chǎn)品，并且資產(chǎn)管理人有權(quán)根據(jù)市場情況隨時對投資組合進行調(diào)整以最大化投資收益。該集合計劃每年開放一次，供投資者辦理參與、退出業(yè)務(wù)。為增加集合資產(chǎn)管理計劃對投資者的吸引力，甲公司在集合計劃成立時投入自有資金1億元認購1億份集合計劃份額，并以該等份額對應(yīng)的資產(chǎn)為限，對在推廣期認購并持有計劃份額滿3年到期的委托人承擔有限補償責任，即若計劃成立滿3年結(jié)算時，份額凈值加上累計分紅小于份額面值（1元），對于差額損失（面值1元－份額凈值累計分紅），資產(chǎn)管理人甲公司以上述自有資金認購份額（1億份）對應(yīng)的資產(chǎn)為限對委托人進行補償，直至補足差額損失或投入自有資金參與份額對應(yīng)的資產(chǎn)補償完畢為止。在集合計劃存續(xù)期內(nèi)，甲公司持有的1億份額無權(quán)轉(zhuǎn)讓或退出。除非甲公司違約，否則甲公司作為資產(chǎn)管理人不得被更換。2×18年年末，該集合計劃資產(chǎn)凈值出現(xiàn)顯著下跌。問題：甲公司就上述事項應(yīng)當如何進行會計處理？二、會計準則及相關(guān)規(guī)定企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：（一）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為本準則第十七條和第十八條規(guī)范的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征，應(yīng)當與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風險，以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。其中，貨幣時間價值是利息要素中僅因為時流進而提供對價的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風險或成本提供的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在修正。在貨幣時間價值要素存在修正的情況下，企業(yè)應(yīng)當對相關(guān)修正進行評估，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。此外，金融資產(chǎn)包含可能導致其合同現(xiàn)金流量的時間分布或金額發(fā)生變更的合同條款（如包含提前還款特征）的，企業(yè)應(yīng)當對相關(guān)條款進行評估（如評估提前還款特征的公允價值是否非常?。?，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求?！镀髽I(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》（2017年修訂）第十九條規(guī)定：“按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準則第六十五條規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷三、案例解析甲證券公司首先應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（2014年修訂）、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年修訂）以及《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）的相關(guān)規(guī)定分析其對該集合計劃是否具有控制、共同控制或重大影響。假設(shè)根據(jù)相關(guān)分析，甲公司對該集合計劃不具有控制、共同控制或重大影響，在此基礎(chǔ)上進一步分析如下：1.甲公司應(yīng)分析補償條款與自有資金認購份額是否能視為獨立的兩個要素進行會計處理。協(xié)議規(guī)定的補償責任是以自有資金認購份額的凈值為限，但并非直接以自有資金認購份額來抵付相關(guān)補償。該份額的凈值只代表一個補償?shù)纳舷?，在實際損失低于該上限的情況下，是按照實際損失來補償。此外，協(xié)議規(guī)定在集合計劃存續(xù)期內(nèi)，該部分自有資金認購份額無權(quán)轉(zhuǎn)讓或退出，可以推測即使在非交易過戶的情況下，該資產(chǎn)的承繼方也會繼續(xù)承擔相應(yīng)的補償責任?？梢?，補償責任并不會隨著甲公司自有資金認購份額的轉(zhuǎn)移而減少，而是一個基于委托人實際損失，以1億份額的凈值為上限的負債。因此自有資金認購份額作為甲公司的一項資產(chǎn)，與該公司承擔的補償責任是相對獨立的，應(yīng)對二者分別進行處理。2.甲公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，分別對自有資金認購份額和補償責任進行會計處理。（1）對自有資金認購份額的處理。由于集合計劃的基礎(chǔ)資產(chǎn)是金融產(chǎn)品投資組合，根據(jù)市場情況隨時調(diào)整以最大化投資收益，表明該集合計劃份額產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，并非僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。此外，該集合計劃存續(xù)期限為3年，是有限壽命主體，不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的條件。因此，甲公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）的相關(guān)規(guī)定將該自有資金認購份額分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（2）對補償責任的處理。本案例中的補償責任上限雖然會隨著相應(yīng)資產(chǎn)份額凈值的