稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃（第三版）課件：稅務(wù)會計總論、納稅基礎(chǔ)

稅務(wù)會計總論

本章學(xué)習(xí)要點

本章簡要回顧了稅務(wù)會計的產(chǎn)生，明確了稅務(wù)會計的概念；在此基礎(chǔ)上，重點闡述了稅務(wù)會計作為一個獨立會計學(xué)科的理論結(jié)構(gòu)：目標(biāo)、假定前提、一般原則、會計要素等。第一節(jié)稅務(wù)會計概述一、稅務(wù)會計的產(chǎn)生在國家產(chǎn)生并開始征稅后，作為稅款的繳納者，與關(guān)心自己的生產(chǎn)耗費一樣，也必然會關(guān)心自己的稅收負(fù)擔(dān)，自然也會有納稅計量和記錄的要求。但在一個相當(dāng)長的歷史階段，社會生產(chǎn)力水平低下，各國的稅制也遠未走向法制化，在這種納稅環(huán)境下，納稅人納稅的原始記錄和計量不可能形成規(guī)范的體系。隨著19世紀(jì)末20世紀(jì)初現(xiàn)代所得稅的產(chǎn)生，各國稅收逐步走上了法制化的軌道，社會也從自給自足的自然經(jīng)濟（農(nóng)業(yè)經(jīng)濟）逐步走向工業(yè)經(jīng)濟，稅務(wù)會計（納稅會計）產(chǎn)生也就逐步具備了經(jīng)濟、法律等環(huán)境。正如美國著名會計學(xué)家E.S．亨德里克森在其《會計理論》一書中寫道，很多小型企業(yè)的會計目的主要都是為了填制所得稅申報表，他們在報稅以前都不記賬。甚至在大公司，收益的納稅也也是會計師們的一個主要問題。因此，所得稅法規(guī)對建立會計的通用程序具有一定的影響就毫不足怪了。這些程序轉(zhuǎn)過來也就有助于會計理論的形成。在稅務(wù)會計的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，現(xiàn)代所得稅法的誕生和不斷完善對其影響最大，因為企業(yè)所得稅涉及企業(yè)的經(jīng)營、投資和籌資等各環(huán)節(jié)、各方面，涉及收入、收益、成本、費用等會計核算的全過程；其次，科學(xué)先進的增值稅的產(chǎn)生和不斷完善，也對稅務(wù)會計的發(fā)展起了重要的促進作用，因為它對企業(yè)會計提出了更高的要求，迫使企業(yè)在會計憑證、會計賬簿的設(shè)置、記載上分別反映收入的形成和物化勞動的轉(zhuǎn)移價值及轉(zhuǎn)移價值中所包括的已納稅金，這樣才能正確核算其增值額，從而正確計算企業(yè)應(yīng)納增值稅額。為了適應(yīng)納稅人的需要，或者說，納稅人為了適應(yīng)納稅的需要，稅務(wù)會計有必要從財務(wù)會計中獨立出來，以充分發(fā)揮現(xiàn)代會計的多重功能?，F(xiàn)在，國內(nèi)外已經(jīng)有越來越多的人承認(rèn)，稅務(wù)會計與財務(wù)會計、管理會計（成本會計可以與管理會計融合，也可以獨立）構(gòu)成會計學(xué)科三大分支。二、稅務(wù)會計概念迄今為止，會計的概念仍是人言言殊，稅務(wù)會計當(dāng)然更是眾說不一。日本稅務(wù)會計專家武田昌輔認(rèn)為，稅務(wù)會計是為計算法人稅法中的應(yīng)稅所得而設(shè)立的會計，它不是制度會計，是以企業(yè)會計為依據(jù)，按稅法的要求對既定的盈利進行加工、修正的會計。日本的富崗幸雄則認(rèn)為，稅務(wù)會計是根據(jù)會計的預(yù)測方法來掌握并計算出被確定的計稅標(biāo)準(zhǔn)，從而起到轉(zhuǎn)達和測定財務(wù)信息的租稅目的與作用的會計。臺灣稅務(wù)會計專家卓敏枝、盧聯(lián)生、莊傅成認(rèn)為，稅務(wù)會計者，乃是一門以法令規(guī)定為準(zhǔn)繩，會計技術(shù)為工具，平時負(fù)責(zé)匯集企業(yè)各項交易活動、股東可抵扣稅額與未分配盈余計算之合法憑證，并加以整理、記錄、分類、匯總，進而年度終了加以結(jié)算、編表、申報、納稅的社會（人文）科學(xué)。臺灣陳建昭等人認(rèn)為，稅務(wù)會計為一種國內(nèi)性會計，非為國際共通性會計。稅務(wù)會計即在企業(yè)會計理論結(jié)構(gòu)上，以重疊之形態(tài)，再注入其特有之計算方法或會計理論，以達成課稅為目的之完整體系。本書認(rèn)為，稅務(wù)會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、調(diào)整計算和繳納，即企業(yè)涉稅事項進行確認(rèn)、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。稅務(wù)會計是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段（社會成熟到能夠把征稅、納稅看做是社會自我施加的約束，財務(wù)會計已不能滿足稅務(wù)會計信息使用者的要求等）后，從財務(wù)會計中分離出來的。它是介于稅收學(xué)與會計學(xué)之間的一門新興的邊緣學(xué)科，是融國家稅收法令和會計處理為一體的一種特種專業(yè)會計，可以說是稅務(wù)中的會計、會計中的稅務(wù)。稅務(wù)會計是企業(yè)會計的一個特殊領(lǐng)域，是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，對財務(wù)會計中按會計準(zhǔn)則、會計制度進行的會計處理與國家現(xiàn)行稅收法規(guī)不一致的會計事項或者出于納稅籌劃的目的，由稅務(wù)會計進行納稅調(diào)整或重新計算。因此，稅務(wù)會計并不是要求企業(yè)在財務(wù)會計的憑證、賬簿、報表之外再設(shè)一套會計賬表（納稅報表及其附表除外）。各企業(yè)均應(yīng)設(shè)置專職稅務(wù)會計人員（辦稅員），大企業(yè)還應(yīng)設(shè)置專門的稅務(wù)會計機構(gòu)。稅務(wù)會計資料大多來自財務(wù)會計，在進行納稅調(diào)整、計算，并作納稅調(diào)整會計分錄后，再融入財務(wù)會計賬簿和財務(wù)會計報告之中。隨著各國稅制的逐步完善、會計的不斷發(fā)展，以及稅收的國際協(xié)調(diào)、會計的國際協(xié)調(diào)，稅務(wù)會計也會不斷發(fā)展、不斷完善。三、稅務(wù)會計模式稅務(wù)會計模式，既受各國稅法立法背景、程序的影響，又受各國會計規(guī)范方式、歷史傳統(tǒng)的影響。但基本上可以歸為非立法會計（盎格魯·撒克遜模式，社會公認(rèn)型）、立法會計（大陸模式，法治型）和混合會計（準(zhǔn)法治型）三種模式，也可以分為立法與非立法兩種模式，如表1－1所示。表1－1立法會計與非立法會計

日本的會計屬于準(zhǔn)法治型，即介于立法與非立法之間，如果按兩大類劃分，則可歸入立法會計。原實行計劃經(jīng)濟、現(xiàn)實行社會主義市場經(jīng)濟的我國，則有其歷史與現(xiàn)實的特殊性，但發(fā)展方向是向著非立法會計或者歸為混合型。諾貝斯（Nobes）將會計按微觀實用與宏觀控制分類，如表1－2所示。表1一2會計分類表在法國、德國等立法會計的國家，其會計準(zhǔn)則、會計制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導(dǎo)向。因此，其會計所得與應(yīng)稅所得基本一致，只需對個別永久性差異進行納稅調(diào)整，稅務(wù)會計與財務(wù)會計可以不必分開；而在非立法會計的國家和部分立法會計的國家，會計準(zhǔn)則、會計制度獨立于稅法的要求，因此，其財務(wù)會計的賬面所得不等于其應(yīng)稅所得，需要進行納稅調(diào)整，稅務(wù)會計與財務(wù)會計應(yīng)該分開。我國現(xiàn)行稅法及會計準(zhǔn)則、會計制度也是遵循兩者分離的原則。財務(wù)會計與稅務(wù)會計屬于不同會計領(lǐng)域，兩者分離有利于形成具有獨立意義、目標(biāo)明確、科學(xué)規(guī)范的會計理論和方法體系，應(yīng)是會計發(fā)展的主流方向。由于各國稅制結(jié)構(gòu)體系不同，稅務(wù)會計一般有以下三種類型：1.以所得稅會計為主體的稅務(wù)會計采用這種稅制模式的國家（如美國、英國、加拿大、丹麥等），其所得稅收入要占稅收總收入的50％以上，這種稅制模式必然要求構(gòu)建以所得稅會計為主體的稅務(wù)會計模式。2.以流轉(zhuǎn)稅（商品稅）會計為主體的稅務(wù)會計在一些發(fā)展中國家，流轉(zhuǎn)稅（商品稅）收入是稅收收入的主體，其所得稅所占比重很小。在這種情況下，應(yīng)建立以流轉(zhuǎn)稅會計為主體的稅務(wù)會計模式。3.流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的稅務(wù)會計在這些國家，實行的是流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的復(fù)合稅制，兩者比重相差不大，共同構(gòu)成國家的稅收收入主體。如德國、荷蘭、芬蘭、意大利等。盡管我國的流轉(zhuǎn)稅，尤其是增值稅、消費稅占的比重最大，但從稅制體系看，我國也是復(fù)合稅制體系。從社會發(fā)展看，所得稅所占比重應(yīng)越來越大。因此，在這些國家，應(yīng)建立以流轉(zhuǎn)稅會計與所得稅會計并重的稅務(wù)會計模式。四、稅務(wù)會計特點稅務(wù)會計有別于財務(wù)會計的主要特點有：（一）稅法導(dǎo)向性（或法定性）稅務(wù)會計以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，這是它區(qū)別于其他專業(yè)會計的一個最重要的特點。按企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定，財務(wù)會計對某些會計事項可以根據(jù)其企業(yè)經(jīng)營需要進行會計政策選擇；稅務(wù)會計則必須在國家現(xiàn)行稅法的范圍內(nèi)進行會計政策選擇。當(dāng)財務(wù)會計制度規(guī)定與現(xiàn)行稅法的計稅方法、計稅范圍等發(fā)生矛盾時，稅務(wù)會計必須以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)，進行納稅調(diào)整。對某些按財務(wù)會計制度反映而不便按照稅法規(guī)定反映的會計事項，必須單獨設(shè)置賬簿、單獨核算其銷售金額等，方能據(jù)以按應(yīng)稅稅種的不同稅率計稅或減稅、免稅；否則，稅率從高或不予減免。由此可見，嚴(yán)格接受稅收法律導(dǎo)向是稅務(wù)會計的一個最顯著的特點。（二）稅務(wù)籌劃性企業(yè)通過稅務(wù)會計履行納稅義務(wù)，同時還應(yīng)體現(xiàn)其作為納稅人享有的權(quán)利。具體體現(xiàn)在“應(yīng)交稅費”賬戶的作用上：它既可以反映企業(yè)上繳稅金的數(shù)額，即實際履行的納稅義務(wù)；又可以反映企業(yè)應(yīng)繳未繳的稅金數(shù)額，它是企業(yè)對國家的一筆負(fù)債，其金額的大小、滯留企業(yè)時間的長短，可以反映企業(yè)“無償使用”該項資金的能力。減輕稅負(fù)、提高盈利水平是每個企業(yè)不懈追求的目標(biāo)。通過稅務(wù)會計的籌劃（謀劃、對策），正確處理涉稅會計事項，實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)。（三）協(xié)調(diào)（互調(diào)）性因稅務(wù)會計是從財務(wù)會計中分離出來的，對財務(wù)會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的事項及其結(jié)果，只要與稅法規(guī)定不悖，就可以直接采用；只有對不符合稅法規(guī)定者，才進行納稅調(diào)整，即進行稅務(wù)會計處理，使之符合稅法的要求。因此，稅務(wù)會計是對財務(wù)會計的調(diào)整，兩者具有互調(diào)性。（四）廣泛性按稅法規(guī)定，所有法人和自然人都可能是納稅權(quán)利義務(wù)人。法定納稅人的廣泛性，決定了稅務(wù)會計的廣泛性。一般企業(yè)的財務(wù)會計執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度，為了納稅的需要，還應(yīng)設(shè)置稅務(wù)會計；而小型企業(yè)會計則是以稅法為導(dǎo)向的會計，其會計可以稱為稅務(wù)會計，但不宜稱為財務(wù)會計。五、稅務(wù)會計與財務(wù)會計之異同（一）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的聯(lián)系要探討稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系，就必須明確會計與法律、會計與稅收、會計與企業(yè)決策者的關(guān)系。法律對會計的影響是一個漸進的歷史過程。在公元前18世紀(jì)的巴比倫時代，正式法典對記錄企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)就起到了促進作用。滄海桑田，歷史發(fā)展到今天，各國包括稅法在內(nèi)的法律、會計都發(fā)生了巨大變化。會計的法規(guī)制度對我國會計工作影響是方向性的。稅收對會計的影響，往往與法律對會計的影響是分不開的，稅收通過法律發(fā)揮作用，法律保障稅收的執(zhí)行，但它們對會計影響的著重點不同。法律規(guī)定會計“能做什么”和“不能做什么”，而稅收則引導(dǎo)企業(yè)及其會計“怎樣做”，從而影響企業(yè)及其會計的具體行為。例如，當(dāng)稅務(wù)會計與財務(wù)會計在實務(wù)中允許存在合理差異時，會計計量模式的選擇必須遵循分別反映的原則，否則，兩者間量的差異將無法揭示出來。因此，稅收對會計的影響是調(diào)節(jié)性的。企業(yè)決策者則要求在國家法律、制度許可的范圍內(nèi)，進行某些會計政策選擇，如選擇會計原則、會計程序、會計方法等。但會計的規(guī)范、計量方法、處理方法等也會反作用于法律、稅收和企業(yè)決策者。稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，而是企業(yè)會計的一個特殊領(lǐng)域，是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)的。稅務(wù)會計資料大多來源于財務(wù)會計，它對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不相符的會計事項，或出于稅務(wù)籌劃目的需要調(diào)整的事項，按稅務(wù)會計的方法計算、調(diào)整，并作調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或財務(wù)會計報告之中。對以稅法為導(dǎo)向的小型企業(yè)會計，不對外提供會計報告，兩者融為一體，其會計可以稱之為企業(yè)會計或稅務(wù)會計。（二）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的區(qū)別兩者除目標(biāo)不同、對象不同（見本章第二節(jié)）外，主要還有以下區(qū)別：1.核算基礎(chǔ)、處理依據(jù)不同。稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則存在不少差別，其中最主要的差別在于收益實現(xiàn)的時間和費用的可扣減性上。稅收制度是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合，因為計算應(yīng)稅所得是要確定納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當(dāng)期收入的必要性，這與財務(wù)會計所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假定（假設(shè)）是相矛盾的，這便是納稅年度自身存在獨立性的傾向。財務(wù)會計只是遵循財務(wù)會計準(zhǔn)則、制度處理各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計人員對某些相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能有不同的表述、出現(xiàn)不同的會計結(jié)果，應(yīng)該認(rèn)為是正常情況。稅務(wù)會計要遵循稅務(wù)會計的一般原則，也遵守與稅收法規(guī)不相矛盾的那些財務(wù)會計一般原則。2.計算損益的程序不同。稅收法規(guī)中包括了修正一般收益概念的社會福利、公共政策和權(quán)益條款，強調(diào)應(yīng)稅所得與會計所得的不同。各國所得稅稅法都明確規(guī)定法定收入項目、稅法允許扣除項目及其金額的確認(rèn)原則和方法。企業(yè)按稅法規(guī)定確定兩者金額后，其差額即為應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)會計以此為法定依據(jù)，但在實際計算時，要在“會計所得”的基礎(chǔ)上調(diào)整為應(yīng)稅所得。當(dāng)財務(wù)會計的核算結(jié)果與稅務(wù)會計不一致時，財務(wù)會計的核算應(yīng)服從于稅務(wù)會計的核算，使之符合稅法的要求。稅務(wù)會計堅持歷史成本，不考慮貨幣時間價值的變動，更重視可以預(yù)見的事項，而財務(wù)會計卻可以有某些不同。各國都在力圖縮小財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異，但兩者的差異不可能消失，因為兩者目標(biāo)不同。此外，承認(rèn)稅務(wù)會計與財務(wù)會計的區(qū)別，實際上是承認(rèn)政府有權(quán)對納稅人的非營業(yè)收益等進行確認(rèn)和征稅的問題。抹殺兩者的區(qū)別，可能對征納雙方都是無益的。因此，既不必要求對方適應(yīng)自己，也不必自己削足去符合對方。應(yīng)該各自遵循其本身的規(guī)律和規(guī)范，在理論上不斷發(fā)展自己，在方法上不斷完善自己，更好地體現(xiàn)各自的具體目標(biāo)，共同服務(wù)于企業(yè)的整體目標(biāo)。第二節(jié)稅務(wù)會計對象、任務(wù)與目標(biāo)一、稅務(wù)會計對象稅務(wù)會計的對象是獨立于會計系統(tǒng)之外的客體，是運用會計的特定程序和方法對客體進行的分類和表述。在企業(yè)中，凡是能夠用貨幣計量的涉稅事項都是稅務(wù)會計對象。因此，納稅人因納稅而引起的稅款的形成、計算、繳納、補退、罰款等經(jīng)濟活動以貨幣表現(xiàn)的資金運動就是稅務(wù)會計對象。企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的稅務(wù)活動，主要包括以下幾個方面：（一）計稅基礎(chǔ)和計稅依據(jù)1.流轉(zhuǎn)額流轉(zhuǎn)額是企業(yè)在經(jīng)營過程中的銷售（購進）量、銷售（購進）額、營業(yè)額等，它是各種流轉(zhuǎn)稅的計稅依據(jù)，又是所得稅的計稅基礎(chǔ)和前提。2.成本、費用額成本、費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的流通費用。成本、費用主要反映企業(yè)資金的墊支和耗費，是企業(yè)資金補償?shù)某叨?。一定會計期間的成本、費用總額與同期經(jīng)營收入總額相比，可以反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。財務(wù)會計記錄的成本、費用、支出額，按稅法規(guī)定允許在稅前扣除的部分是計算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)。3.利潤額與收益額財務(wù)會計核算的經(jīng)營利潤、投資收益，都需要按稅法規(guī)定調(diào)整、確認(rèn)為應(yīng)稅利潤、應(yīng)稅收益，它是正確計稅的基礎(chǔ)。4.財產(chǎn)額（金額、數(shù)額）對各種財產(chǎn)稅，如房產(chǎn)稅、土地稅、契稅、遺產(chǎn)與贈予稅等，需要在財務(wù)會計對各類資產(chǎn)確認(rèn)、計量、記錄的基礎(chǔ)上，按稅法規(guī)定的稅種，正確確認(rèn)應(yīng)稅財產(chǎn)金額或數(shù)額。5．行為計稅額對行為稅（如印花稅），應(yīng)以財務(wù)會計確認(rèn)、記錄的應(yīng)稅行為交易額或應(yīng)稅數(shù)額為課稅依據(jù)。（二）稅款的計算與核算按稅法規(guī)定的應(yīng)繳稅種，在正確確認(rèn)應(yīng)稅依據(jù)的基礎(chǔ)上，正確計算各種應(yīng)繳稅金，并作相應(yīng)的會計處理。（三）稅款的繳納、退補與減免由于各種稅的計稅依據(jù)和征收方法不同，同一種稅對不同行業(yè)、不同納稅人的會計處理也有所不同，因此，反映各種稅款的繳納方法也不盡一致。企業(yè)應(yīng)按稅法規(guī)定，根據(jù)企業(yè)會計制度，正確進行稅款繳納的會計處理。對企業(yè)多繳稅款、按規(guī)定應(yīng)該退回的稅款或應(yīng)該補繳的稅款，要進行相應(yīng)的會計處理。減稅、免稅是對某些納稅人的一些特殊情況、特殊事項的特殊規(guī)定，從而體現(xiàn)稅收政策的靈活性和稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，因此對減、免稅款，稅款，企業(yè)應(yīng)正確地進行會計處理。（四）稅收滯納金與罰款、罰金企業(yè)因逾期繳納稅款或違反稅法規(guī)定而支付的各項稅收滯納金、罰款、罰金，也屬稅務(wù)會計對象，應(yīng)該如實記錄和反映。二、稅務(wù)會計任務(wù)稅務(wù)會計作為會計的一個重要分支，既要以國家稅法為準(zhǔn)繩，認(rèn)真履行納稅義務(wù)，又要在國家稅法的允許范圍內(nèi)，尋求企業(yè)稅收利益。因此，稅務(wù)會計的主要任務(wù)有以下幾個：1．反映和監(jiān)督企業(yè)對國家稅收法令、制度的貫徹執(zhí)行情況，認(rèn)真履行納稅義務(wù)，正確處理企業(yè)與國家的關(guān)系。2．按照國家現(xiàn)行稅法所規(guī)定的稅種、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、稅目、稅率等，正確計算企業(yè)在納稅期內(nèi)的各種應(yīng)繳稅款，并進行相應(yīng)的會計處理。3．按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定，及時、足額地繳納各種稅金，并進行相應(yīng)的會計處理。4．正確編制、及時報送會計報表和納稅申報表，認(rèn)真執(zhí)行稅務(wù)機關(guān)的審查意見。5．正確進行企業(yè)稅務(wù)活動的財務(wù)分析，不斷提高企業(yè)執(zhí)行稅法的自覺性，不斷提高涉稅核算和稅務(wù)管理水平，降低納稅成本。6．充分利用現(xiàn)行稅法和有關(guān)法規(guī)、制度賦予企業(yè)的權(quán)力，積極進行稅務(wù)籌劃，爭取涉稅零風(fēng)險，盡可能降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。三、稅務(wù)會計目標(biāo)、債權(quán)人等，可以據(jù)以從中了解企業(yè)納稅稅務(wù)會計的目標(biāo)是向稅務(wù)會計信息使用者提供有助于稅務(wù)決策的會計信息。稅務(wù)會計信息的使用者首先是各級稅務(wù)機關(guān)，可以憑以進行稅款征收、監(jiān)督、檢查，并作為稅收立法的主要依據(jù)；其次是企業(yè)的經(jīng)營者、投資人義務(wù)的履行情況和稅收負(fù)擔(dān)，并為其進行經(jīng)營決策、投融資決策等提供涉稅因素的會計信息，最大限度地爭取企業(yè)的稅收利益；再次是社會公眾，通過企業(yè)提供的稅務(wù)會計報告，了解企業(yè)納稅義務(wù)的履行情況，對社會的貢獻額、誠信度和社會責(zé)任感等。對納稅主體來說，稅務(wù)會計更看重的是其自身的“稅收收益”。第三節(jié)稅務(wù)會計基本前提稅務(wù)會計的目標(biāo)是提供有助于企業(yè)稅務(wù)決策的信息，而企業(yè)錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會使企業(yè)會計實務(wù)存在種種不確定因素，因此，要保證稅務(wù)會計信息治理、要正確確認(rèn)和計量，必須要明確稅務(wù)會計的基本前提（基本假定）。由于稅務(wù)會計以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，財務(wù)會計中的基本前提有些也適用于稅務(wù)會計，如會計分期、貨幣計量等，但因稅務(wù)會計的法定性等特點，稅務(wù)會計的基本前提也有其特殊性。一、納稅主體稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的實體，包括單位和個人（法人和自然人），即“納稅權(quán)利人”。正確界定納稅主體（應(yīng)稅實體），就是要求每個納稅主體應(yīng)與其他納稅主體分開，保持單獨的會計記錄并報告其經(jīng)營狀況。國家規(guī)定各稅種的不同納稅人，有利于體現(xiàn)稅收政策中合理負(fù)擔(dān)和區(qū)別對待的原則，協(xié)調(diào)國民經(jīng)濟各部門、各地區(qū)、各層次的關(guān)系。納稅主體與財務(wù)會計中的“會計主體”（會計實體）有密切聯(lián)系，但不一定等同。會計主體是財務(wù)會計為之服務(wù)的特定單位或組織，會計處理的數(shù)據(jù)和提供的財務(wù)信息，被嚴(yán)格限制在一個特定的獨立的或相對獨立的經(jīng)營單位之內(nèi)，典型的會計主體是企業(yè)。納稅主體必須是能夠獨立承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人。在一般情況下，會計主體應(yīng)是納稅主體。但在特殊或特定情況下，會計主體不一定就是納稅主體，納稅主體也不一定就是會計主體。在某些垂直領(lǐng)導(dǎo)的行業(yè)，如鐵路、銀行，由鐵道部、各總行集中納稅，其基層單位是會計主體，但不是納稅主體。如對稿酬征納個人所得稅時，其納稅人（即稿酬收入者）并非會計主體，而作為扣繳義務(wù)人的出版社或雜志社則成為這一納稅事項的會計主體。納稅主體作為代扣（收）代繳義務(wù)人時，納稅人與負(fù)稅人是分開的。作為稅務(wù)會計的一項基本前提，應(yīng)側(cè)重從會計主體的角度來理解和應(yīng)用納稅主體。在美國等發(fā)達國家，與應(yīng)稅實體相對應(yīng)的是管道實體。管道實體是沒有納稅義務(wù)的實體。這類實體只記錄其從事的交易活動，向政府報告其經(jīng)營成果，但對其經(jīng)營成果不繳稅。在管道實體中，實體的稅收屬性（所得、抵免、扣除等）通過管道實體轉(zhuǎn)給應(yīng)稅實體，由其納稅。二、持續(xù)經(jīng)營持續(xù)經(jīng)營這一前提意味著該企業(yè)個體將繼續(xù)存在足夠長的時間以實現(xiàn)其現(xiàn)在的承諾，如預(yù)期所得稅在將來被繼續(xù)課征。這是所得稅款遞延、虧損前溯或后轉(zhuǎn)以及暫時性差異能夠存在并且能夠使用納稅影響會計法進行所得稅跨期攤配的理論依據(jù)。以折舊為例，它意味著，在缺乏相反證據(jù)的時候，人們總是假定該企業(yè)將在足夠長的時間內(nèi)為轉(zhuǎn)回暫時性的納稅利益而經(jīng)營并獲得收益。三、貨幣時間價值貨幣（資金）在其運行過程中具有增值能力。即使不考慮通貨膨脹的因素，今天的1元錢比若干年后收到（或付出）1元錢的價值要大得多。這說明，同樣一筆資金，不同時間具有不同的價值。隨著時間的推移，投入周轉(zhuǎn)使用的資金價值將會發(fā)生增值，這種增值的能力或數(shù)額，就是貨幣的時間價值。這一基本前提已成為稅收立法、稅收征管的基點，因此，各個稅種都明確規(guī)定納稅義務(wù)的確認(rèn)原則、納稅期限、交庫期等。它深刻地揭示了納稅人進行稅務(wù)籌劃的目標(biāo)之一──納稅最晚，也說明了所得稅會計中采用納稅影響會計法進行納稅調(diào)整的必要性。四、納稅會計期間納稅會計期間是指納稅人按照稅法規(guī)定選定的納稅年度期間。因此，納稅會計期間亦稱納稅年度。應(yīng)稅實體必須以年度為基礎(chǔ)報告其經(jīng)營成果，確定其納稅納稅年度，即所有應(yīng)稅實體都必須選擇一個年度會計期間，向政府報告其經(jīng)營成果。我國納稅會計期間統(tǒng)一規(guī)定為日歷年度，非由納稅人自己選擇。雖然稅務(wù)會計也可將會計年度劃分為月、季，但強調(diào)的是年度應(yīng)稅收益，尤其是所得稅。納稅會計期間不等同于納稅期限，如增值稅、消費稅的納稅期限是日或月。如果納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)，或者由于改組、合并、破產(chǎn)、清算等原因，使該納稅年度的實際經(jīng)營期限不足12個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。納稅人清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。各國納稅年度規(guī)定的具體起止時間有所不同，一般有日歷年度、非日歷年度、財政年度或營業(yè)年度。納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)選擇、確定，但必須符合稅法規(guī)定的采用和改變應(yīng)納稅年度的辦法，并且遵循稅法中關(guān)于對不同企業(yè)組織形式、企業(yè)類型的各種限制性規(guī)定。五、年度會計核算年度會計核算是稅務(wù)會計中最基本的前提，各國稅制都是建立在年度會計核算的基礎(chǔ)上，而不是建立在某一特定業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上。課稅只針對某一特定納稅期間發(fā)生的全部事項的凈結(jié)果，而不考慮當(dāng)期事項在后續(xù)年度中的可能結(jié)果如何，后續(xù)事項將在其發(fā)生的年度內(nèi)考慮。比如，在“所得稅跨期攤配”中應(yīng)用遞延法時，由于強調(diào)原始差異對稅額的影響而不強調(diào)轉(zhuǎn)回差異對稅額的影響，因此，它與未來稅率沒有關(guān)聯(lián)性。當(dāng)暫時性差異后來轉(zhuǎn)回時，按暫時性差異產(chǎn)生時遞延的同一數(shù)額調(diào)整所得稅費用，從而使稅務(wù)會計數(shù)據(jù)具有更多的可稽核性，以揭示稅款分配的影響金額。第四節(jié)稅務(wù)會計原則為了實際有效地對納稅人稽征稅款，在稅收原則指導(dǎo)下，通過稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。筆者認(rèn)為，如果站在納稅人的角度，稅收核算（稅款稽征）原則就是稅務(wù)會計原則。稅務(wù)會計雖然要遵循（財務(wù)）會計的一般程序和方法，但它必須以稅法為導(dǎo)向，因此，美國學(xué)者認(rèn)為，美國的國內(nèi)收入法典（IRC）既是聯(lián)邦稅收的最高法律，也是稅務(wù)會計（FederalTaxAccounting）的理論與方法指南（凱文E.墨非、馬克希金斯，2001），如是，稅務(wù)會計原則也就隱含在國內(nèi)收入法典（IRC）之中。本書認(rèn)為，包括我國在內(nèi)的世界各國，其稅務(wù)會計原則都隱含在稅法中，它雖然遠遠不如（財務(wù)）會計原則那么明確、那么公認(rèn)、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于（財務(wù)）會計原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。在（財務(wù)）會計中，反映會計信息質(zhì)量特征（要求）原則、會計要素的確認(rèn)與計量原則、確認(rèn)與計量的修正原則，其基本精神大多也適用于稅務(wù)會計，但因稅務(wù)會計與稅法的特定聯(lián)系，稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會計原則，此外，還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會計主體的稅收利益，逐步形成了稅務(wù)會計原則。筆者認(rèn)為，稅務(wù)會計原則主要應(yīng)有：一、稅法導(dǎo)向原則稅法導(dǎo)向原則亦稱稅法遵從原則。稅務(wù)會計應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財務(wù)會計確認(rèn)、計量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)（或以稅務(wù)籌劃為目標(biāo)）進行重新確認(rèn)和計量，在遵從或不違反稅法的前提下，履行納稅義務(wù)，尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于會計法規(guī)等其他普通法規(guī)。二、以財務(wù)會計核算為基礎(chǔ)原則此項原則適用于稅務(wù)會計與財務(wù)會計混合的會計模式。只有當(dāng)某一交易事項按會計準(zhǔn)則、制度在財務(wù)會計報告日確認(rèn)以后，才能確認(rèn)該交易事項按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)課稅款；依據(jù)會計準(zhǔn)則、制度在財務(wù)報告日尚未確認(rèn)的交易事項可能影響到當(dāng)日已確認(rèn)的其他交易事項的最終應(yīng)課稅款，但只有在根據(jù)會計準(zhǔn)則、制度確認(rèn)導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易事項之后，才能確認(rèn)這些征稅效應(yīng)，其基本含義是：（1）對于已在財務(wù)會計報表中確認(rèn)的全部交易事項的當(dāng)期或遞延稅款，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；（2）根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計量某一交易事項的當(dāng)期或遞延應(yīng)納稅款，以確定當(dāng)期或未來年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額；（3）為確認(rèn)和計量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，不預(yù)期未來年份賺取的收益或發(fā)生的費用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執(zhí)行情況。三、應(yīng)計制原則與實現(xiàn)制原則由于收付實現(xiàn)制不符合財務(wù)會計要素的確認(rèn)、計量原則，不能用于財務(wù)會計報告目的，為了更多的借助于財務(wù)會計記錄，降低稅收征管成本，因此，目前大多數(shù)國家的稅法都接受應(yīng)計制原則。但在其被用于稅務(wù)會計時，與財務(wù)會計的應(yīng)計制還是存在明顯差異：第一，應(yīng)該考慮稅款支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款。第二，確定性的需要，要求收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性。例如，在收入的確認(rèn)上，應(yīng)計制的稅務(wù)會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)制的方法，而在費用的扣除上，財務(wù)會計采用穩(wěn)健原則列入的某些估計、預(yù)計費用，在稅務(wù)會計中是不能夠接受的，后者強調(diào)“該經(jīng)濟行為已經(jīng)發(fā)生”（在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認(rèn)扣除）的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的。第三，保護政府稅收收入。由此可見，稅務(wù)會計（實質(zhì)是稅法）是有條件地接受應(yīng)計制原則，體現(xiàn)的是稅收實用主義。各國早期的稅法都是按收付實現(xiàn)原則計稅，因為它體現(xiàn)了現(xiàn)金流動原則（具體化為公平負(fù)稅和支付能力原則），該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財政收入的基礎(chǔ)。目前，實現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非盈利組織和個人的納稅申報。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項采用收付實現(xiàn)制原則，稅務(wù)會計則應(yīng)以實際收付現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費用。應(yīng)計制原則廣泛用于財務(wù)會計報告的目的。目前，大多數(shù)國家的稅務(wù)當(dāng)局都接受該項原則。當(dāng)它被用于稅務(wù)會計時，與財務(wù)會計的應(yīng)計制存在某些差異：第一，必須考慮支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款。第二，確定性的需要，使得收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性。例如，在收入的確認(rèn)上，應(yīng)計制的稅務(wù)會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)制的方法，而在費用的扣除上，財務(wù)會計采用穩(wěn)健原則列入的某些估計、預(yù)計費用，在稅務(wù)會計中一般是不能夠接受的，后者強調(diào)了“該經(jīng)濟行為已經(jīng)發(fā)生”的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的。第三，保護國家稅收收入。在稅法和稅務(wù)會計實務(wù)中，世界上大多數(shù)國家實際采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在美國稅制中，有一條著名的定律，即克拉尼斯基定律，它可以充分說明修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的“真諦”：如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益立即得到確認(rèn)，而費用永遠得不到確認(rèn)，稅務(wù)當(dāng)局可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益永遠得不到確認(rèn)，而費用立即得到確認(rèn)，稅務(wù)當(dāng)局可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法。在該原則下，如果納稅人采用實現(xiàn)制，其發(fā)生的一次性資產(chǎn)租金支出，稅務(wù)當(dāng)局不允許將其一次扣除，而要求企業(yè)將租金資本化，在租賃期內(nèi)平均攤銷。如果納稅人采用應(yīng)計制，其取得的一次性資產(chǎn)租金收入，稅務(wù)當(dāng)局則要求將租金收入全部計入當(dāng)期的應(yīng)稅收入，而不允許在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)應(yīng)稅收入。四、歷史（實際）成本計價原則按歷史成本計價原則進行會計處理，既有利于對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的存量計量，也有利于對收入、費用、利潤的流量計量，因此，能夠客觀、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)成果。在財務(wù)會計中，該原則有一定的局限性，為糾正其不足，可以根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)，對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備等，從而對歷史成本計價原則進行修正。但在稅務(wù)會計中，除稅法另有規(guī)定者外，納稅人必須遵循歷史成本計價原則，因為它具有確定性與可驗證性。正如諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者薩繆爾森所言：“會計人員之所以使用歷史成本，是因為它反映的是客觀的評價，并且容易證實?！蔽濉⑾嚓P(guān)性原則與財務(wù)會計的相關(guān)性原則不同，稅務(wù)會計的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負(fù)債的計算，是指納稅人當(dāng)期可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。六、配比原則配比原則是財務(wù)會計中對某一會計期間的收入與其相關(guān)的費用相配比，以正確計算當(dāng)期損益并據(jù)以進行收益分配。稅務(wù)會計的配比原則是在所得稅負(fù)債計算時，應(yīng)按稅法確定收入（法定收入）并界定同期可扣除費用，即納稅人發(fā)生的費用應(yīng)在費用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報扣除。七、確定性原則確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅稅法的規(guī)定，在應(yīng)稅收入與可扣除費用的實際實現(xiàn)上應(yīng)具有確定性，即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費用，如財產(chǎn)損失等，必須是真實發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。八、合理性原則合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應(yīng)符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則，具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認(rèn)定和會計處理，征納雙方角度不同、利益不同，對是否“合理”會有不同的解釋。稅務(wù)會計信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說服力。九、劃分營業(yè)收益與資本收益原則營業(yè)收益（經(jīng)營所得）與資本收益（資本利得）具有不同的來源和擔(dān)負(fù)著不同的納稅責(zé)任。營業(yè)收益是指企業(yè)通過其日常性的經(jīng)營活動而獲得的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，其內(nèi)容包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個部分，其稅額的課征標(biāo)準(zhǔn)一般按正常稅率計征。資本收益是是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)時所得的利益（如投資收益、出售或交換有價證券的收益等），資本收益的課稅標(biāo)準(zhǔn)具有許多不同于營業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此，為了正確地計算所得稅負(fù)債和所得稅費用，應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會計中有比較詳盡地規(guī)定，我國目前的會計準(zhǔn)則、稅法尚未對兩類收益進行具體界定，尚未制定不同的稅收政策。十、稅款支付能力原則稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標(biāo)準(zhǔn)確定計稅基數(shù)（稅基），有同等計稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)同一稅種的同等稅款。因此，納稅能力體現(xiàn)的是合理負(fù)稅原則。與企業(yè)的其他費用支出有所不同，稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出，因此，在考慮納稅能力的同時，也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會計在確認(rèn)、計量、記錄收入、收益、成本、費用時，應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會計處理方法（包括銷售方式、結(jié)算方式、結(jié)算工具的選擇等）。十一、籌劃性原則稅務(wù)會計既要保證依法計稅、納稅，又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此，選擇什么樣的會計政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案，必須事先進行周密地謀劃?！胺彩骂A(yù)則立，不預(yù)則廢?！薄岸悇?wù)會計的目標(biāo)不是會計，而是收益?！保h弗萊H.納什，1997）因此，它還具有財務(wù)職能，具有預(yù)測性。第五節(jié)稅務(wù)會計要素稅務(wù)會計要素是對稅務(wù)會計對象的進一步分類，其分類既要服從于稅務(wù)會計目標(biāo)，又受稅務(wù)會計環(huán)境的影響。稅務(wù)會計環(huán)境決定了納稅會計主體的具體涉稅事項和特點，按涉稅事項的特點和稅務(wù)會計信息使用者的要求進行的分類，即形成稅務(wù)會計要素，它同時也是稅務(wù)會計報表（納稅申報表）要素。稅務(wù)會計要素主要有以下幾個：一、計稅依據(jù)計稅依據(jù)是稅法中規(guī)定的計算應(yīng)納稅額的根據(jù)。在稅收理論中稱為稅基。納稅人的各種應(yīng)繳稅款是根據(jù)各稅的計稅依據(jù)與其稅率相乘之積。不同稅種的計稅依據(jù)不同，有收入額、銷售（營業(yè)）額（量）、增值額（率）、所得額等。二、應(yīng)稅收入應(yīng)稅收入是企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)應(yīng)稅行為所取得的收入，即稅法所認(rèn)定的收入。因此，也可稱為法定收入。應(yīng)稅收入與財務(wù)會計收入（簡稱“會計收入”）有密切聯(lián)系，但不一定等同。確認(rèn)應(yīng)稅收入的原則有兩項：一是與應(yīng)稅行為相聯(lián)系，即發(fā)生應(yīng)稅行為才能產(chǎn)生應(yīng)稅收入；換言之，如果納稅人發(fā)生非應(yīng)稅行為或免稅行行為，其所取得的收入就不是應(yīng)稅收入，而只是會計收入。二是與某一具體稅種相關(guān)。納稅人取得一項收入，如果是應(yīng)稅收入，那必然與某一具體稅種相關(guān)，即是某一特定稅種的應(yīng)稅收入，而非其他稅種的應(yīng)稅收入。對應(yīng)稅收入的確認(rèn)和計量，一般也是按財務(wù)會計原則和標(biāo)準(zhǔn)。但在具體掌握上，稅法又有例外，如對權(quán)責(zé)發(fā)生制的修正，稅法對某些應(yīng)稅行為按收付實現(xiàn)制確認(rèn)應(yīng)稅收入。三、扣除費用扣除費用是企業(yè)因發(fā)生應(yīng)稅收入而必須支付的相關(guān)成本、費用、稅金、損失，即稅法所認(rèn)可的允許在計稅時扣除項目的金額，亦稱法定扣除項目金額。屬于扣除項目的成本、費用、稅金、損失是在財務(wù)會計確認(rèn)、計量、記錄的基礎(chǔ)上，分不同情況確認(rèn)：一是按其與應(yīng)稅收入的發(fā)生是否為因果關(guān)系，如為因果關(guān)系，可按比例扣除；二是在受益期內(nèi)，按稅法允許的會計方法進行折舊、攤銷；三是對財務(wù)會計中已經(jīng)確認(rèn)、計量、記錄的某些項目，凡超過稅法規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)的，一律按稅法規(guī)定的限額作為“扣除費用”。由此可見，財務(wù)會計確認(rèn)、計量、記錄的成本、費用、支出與法定扣除項目金額雖然有密切關(guān)系，但兩者并不等同。四、應(yīng)稅所得與應(yīng)稅虧損在經(jīng)濟學(xué)、財務(wù)會計學(xué)與稅務(wù)會計學(xué)中，關(guān)于“所得”的含義有所不同。財務(wù)會計中的“所得”就是賬面利潤或會計利潤。稅務(wù)會計中的“所得”即指應(yīng)稅所得，或稱應(yīng)納稅所得，它是應(yīng)稅收入與法定扣除項目金額（扣除費用）的差額，也是所得稅的計稅依據(jù)。在稅務(wù)會計實務(wù)中，企業(yè)是在財務(wù)會計提供的賬面利潤的基礎(chǔ)上，按現(xiàn)行稅法與財務(wù)會計的差異及其選定的所得稅會計方法（詳見本書第九章），確認(rèn)應(yīng)稅所得，進而計算應(yīng)納稅額。如果“應(yīng)稅所得”是負(fù)數(shù)，則為“應(yīng)稅虧損”。如果財務(wù)會計提供的賬面利潤是負(fù)數(shù)，即為賬面虧損。在賬面虧損的基礎(chǔ)上，按現(xiàn)行稅法進行調(diào)整，如果調(diào)整后仍是負(fù)數(shù)，即為應(yīng)稅虧損。對應(yīng)稅虧損，方可按稅法規(guī)定進行稅前彌補。對企業(yè)有意虛列虧損，則視同偷稅行為。五、應(yīng)納稅額應(yīng)納稅額亦稱應(yīng)繳稅款。它是計稅依據(jù)與其適用稅率或（和）單位稅額之乘積。應(yīng)納稅額是稅務(wù)會計特有的一個會計要素，其他會計沒有這個要素。影響應(yīng)納稅額的因素有計稅依據(jù)、稅率、單位稅額和減免稅規(guī)定。計稅依據(jù)體現(xiàn)征稅的廣度，每個稅種都要明確規(guī)定其計稅依據(jù)，除附加稅外，各個稅種均有獨立的計稅依據(jù)。稅率體現(xiàn)征稅的深度，各個稅種一般都有其特定的稅率。如果是對稅基的減免，減免稅則體現(xiàn)在計稅依據(jù)中；如果是對應(yīng)納稅額的減免，減免稅則是一個單獨的因素。此外，免退稅、退補稅、滯納金、罰款、罰金也可以作為稅務(wù)會計的一項會計要素，但不是主要會計因素。六、稅務(wù)會計等式在我國財務(wù)會計的六項會計要素中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表，收入、費用和利潤構(gòu)成利潤表，通過兩張主要會計報表，分別體現(xiàn)了靜態(tài)、動態(tài)會計要素之間的關(guān)系。在混合模式下，當(dāng)財務(wù)會計要素的確認(rèn)與稅務(wù)會計一致時，按財務(wù)會計處理；當(dāng)兩者不一致時，按稅法要求進行調(diào)整，調(diào)整后再融入財務(wù)會計之中。稅務(wù)會計要素是稅制構(gòu)成要素在稅務(wù)會計中的具體體現(xiàn)，它們之間的關(guān)系構(gòu)成以下兩個會計等式：應(yīng)稅收入－扣除費用＝應(yīng)稅所得計稅依據(jù)×適用稅率（或單位稅額）＝應(yīng)納稅額前者僅適用于所得稅，后者適用于所有稅種。本章小結(jié)稅務(wù)會計與財務(wù)會計一樣，也有自己的理論（概念）結(jié)構(gòu)。本章比較系統(tǒng)地闡述了稅務(wù)會計目標(biāo)、對象、基本前提、一般原則和會計要素。從中可以了解稅務(wù)會計的理論框架，并通過與財務(wù)會計的比較，分析兩者之異同。思考題1．試述稅務(wù)會計的概念。2．稅務(wù)會計與財務(wù)會計有何聯(lián)系與區(qū)別？3．簡述稅務(wù)會計的目標(biāo)和對象。4．簡述稅務(wù)會計的基本前提。5．簡述稅務(wù)會計的一般原則。6．簡述稅務(wù)會計要素及其關(guān)系。納稅基礎(chǔ)

引言稅收是維系一個民族命運的大血脈。──卡爾·馬克思稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣Ц兜膶r。──賈斯汀斯·奧利維爾·溫德爾·福爾摩斯現(xiàn)代稅收體系是在崇高的原則和實用主義政治之間的一種不那么令人舒服的折衷方法。──保羅·薩繆爾森不納稅行嗎？請看他們怎么說：納稅和死亡一樣毋庸置疑。──丹尼爾·迪福世界上除了死亡和納稅，其他都不是必然的。──本杰明·富蘭克林我們視死亡和納稅為兩個不可避免的規(guī)律。──歐文·N·格里斯沃爾德既然無法避免，為何不去主動了解？作為會計人員，你要為企業(yè)正確計稅、報稅，還要作正確的會計處理；你不僅要懂稅，并且還要努力降低企業(yè)的納稅成本、追求稅收利益。本章學(xué)習(xí)要點要掌握稅務(wù)會計的基本知識，必須先掌握有關(guān)稅收和納稅的基本知識，這是學(xué)習(xí)稅務(wù)會計的基礎(chǔ)。本章簡要闡述了稅收的產(chǎn)生、基本特點及作用，重點應(yīng)掌握現(xiàn)行稅制的構(gòu)成要素及稅收征納制度、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅收的法律責(zé)任。第一節(jié)稅收概述一、稅收的產(chǎn)生在歷史的長河中，稅收曾被稱為“賦稅”、“租稅”、“捐稅”等，簡稱為“稅”。稅收的產(chǎn)生必須具備兩個前提條件：一是國家的產(chǎn)生和存在；二是私有財產(chǎn)制度的存在和發(fā)展。只有同時具備這兩個條件時，稅收才能產(chǎn)生。因此，稅收是國家和私有財產(chǎn)制度并存這樣一種特定歷史條件時，稅收才能產(chǎn)生。因此，稅收是國家和私有財產(chǎn)制度并存這樣一種特定歷史條件下的產(chǎn)物。國家的出現(xiàn)同稅收的產(chǎn)生有著本質(zhì)的、內(nèi)在的聯(lián)系。第一，稅收是國家實現(xiàn)其職能的物質(zhì)基礎(chǔ)，只有在國家為了行使其職能必須擁有一批專政機構(gòu)、管理國家的行政管理機構(gòu)，而這些國家機構(gòu)及其公職人員，并不直接從事物質(zhì)生產(chǎn)，但要不斷耗用一定的物質(zhì)資料時，為了滿足這種需要，就要向社會成員征稅。第二，稅收是以國家為主體，以國家政治權(quán)力為依據(jù)的特定產(chǎn)品的分配。只有出現(xiàn)了國家，才能有征收稅的主體──國家，也才能有國家征稅的憑據(jù)──國家的政治權(quán)力，從而才會使稅收的產(chǎn)生成為可能和現(xiàn)實。恩格斯說：“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費用──捐稅。捐稅是以前的氏族社會完全沒有的”

。“賦稅是官僚、軍隊、教士和宮廷的生活源泉，一句話，它是行政權(quán)力整個機構(gòu)的生活源泉。強有力的政府繁重的賦稅是同一個概念”。私有財產(chǎn)制度的出現(xiàn)同稅收的產(chǎn)生也有著直接的、必然的聯(lián)系。國家可以通過多種形式取得財政收入，但用什么方式，要受客觀經(jīng)濟條件的制約。稅收是國家憑借政治權(quán)力而不是財產(chǎn)權(quán)力的分配形式，只有社會上存在著私有財產(chǎn)制度，而國家又需要將一部分不屬于國家所有或不能直接支配的社會產(chǎn)品，國家無須采用稅收的方式去獲得，而可以采用利潤分配等方式。古今中外，稅收都是遵循“無商無稅、無稅無國”的運行軌跡而變化和發(fā)展的，它深刻地揭示了稅收同經(jīng)濟、稅收同國家的內(nèi)在辯證關(guān)系。歸根結(jié)底，稅收是為適應(yīng)人類社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，特別是國家的需要而存在和發(fā)展的，同時，它又被用來作為執(zhí)行國家職能的必不可少的重要經(jīng)濟杠桿。隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展和社會政治、經(jīng)濟情況的發(fā)展變化，稅收也經(jīng)歷了一個由簡單到復(fù)雜，即由不成熟、不完善、不合理到比較成熟、比較完善、比較合理的發(fā)展演變過程。歷史發(fā)展到今天，稅收也由一國一制向國際化方向發(fā)展，稅收的國際協(xié)調(diào)也日趨明顯。稅收概念的表述與會計概念一樣，由于所處的時代不同、環(huán)境不同、角度不同，對其表述也各異。目前比較一致的說法是：稅收是國家為實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，以法律規(guī)定的形式，取得再分配來源的一種方式。它體現(xiàn)以國家為主體的特定征繳關(guān)系。二、稅收的特征稅收自產(chǎn)生以來，一直是國家取得財政收入的主要形式。與其他財政收入形式相比較，具有以下基本特征：（一）強制性“沒有，從不曾有，也絕不可能有‘自愿’的稅收制度?！保ㄌ萍{德·C·亞歷山大）任何社會制度下的稅收，都是國家憑借政治權(quán)力，通過稅法所進行的強制征收。稅法是國家法律的重要組成部分，任何納稅人都必須依法納稅，否則就要受到法律的制裁。因此，稅收是國家取得財政收入的最普遍和最可靠的形式。（二）無償性稅收是國家對納稅人的無償征收。征收以后的稅款，就成為國家的財政收入，不付給任何報酬，也不再直接償還給納稅人。正如列寧在1921年所說的：“所謂賦稅，就是國家不付任何報酬而向居民取得東西”。稅收的這種無償性，同債務(wù)收入必須按期歸還本息有根本區(qū)別。（三）固定性稅收是以法律形式存在的。在征稅以前，稅法預(yù)先對納稅人、納稅對象、稅目、稅率、應(yīng)納稅額、納稅期限等作了具體規(guī)定，有一個比較穩(wěn)定的適用期間，是一種固定的連續(xù)性收入。稅收的這種固定性，使征納雙方都有法可依。稅收的固定性也并非一成不變，國家依據(jù)政治、經(jīng)濟環(huán)境的變化，可以修改現(xiàn)行稅法，調(diào)整稅收的有關(guān)規(guī)定。稅收的“三性”特征是相互聯(lián)系、不可分離的，使其與利潤、信貸、利息、折舊、罰沒、規(guī)費、攤派等分配形式有明顯的區(qū)別，成為一個特殊的分配范疇。稅收的三個特征也是區(qū)別稅與非稅的根本標(biāo)志。三、稅收的作用稅收是個歷史范疇，具有鮮明的階級性。因此，當(dāng)年馬克思曾號召工人階級拒絕向資產(chǎn)階級政府納稅。列寧也曾經(jīng)深刻剖析過資本主義國家的稅收：“人愈是窮，它愈是要把自己更大一部分收入以間接稅形式繳納給國家。少產(chǎn)或無產(chǎn)的群眾占全國人口9/10，他們消費9/10的納稅產(chǎn)品，繳納9/10的間接稅。但在全部國民收入中，他們所獲得的不過2/10至3/10?！倍愂盏淖饔檬嵌愂章毮茉谝欢ㄉ鐣h(huán)境、法律環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境下具體體現(xiàn)的效果。新中國成立后，我國稅收走過了曲折的道路。改革開放后，尤其是提出建立社主義市場經(jīng)濟后，我國稅制建設(shè)取得了巨大成績，稅收收入逐年大幅增長，稅收在國民經(jīng)濟中的重要作用日趨明顯?！懊褚允碁樘?，國以稅為本”。強有力的政府，完善的公共服務(wù)和公共物品，都是靠稅收支撐的。只有不斷完善稅制，做到依法治稅，才能充分發(fā)揮稅收的重要作用。第二節(jié)稅制構(gòu)成要素稅制是稅收法律制度（亦稱稅收制度）的簡稱。它是國家各種稅收法令和征收辦法的總稱。它規(guī)定了國家與納稅人之間的征納關(guān)系，是國家向納稅人征稅的法律依據(jù)。從廣義上說，它包括各種稅收法規(guī)、暫行條例、實施細(xì)則、稅收管理體制、稅收征收管理制度以及稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的管理制度等。從狹義上說，它僅包括已完成立法程序的各種稅收法規(guī)和雖未完成立法程序，但具有法律效力的各種稅收條例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》等。稅收制度，尤其是作為實體法的各個稅種，它是由諸要素構(gòu)成的。一般包括總則、納稅人、納稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等。本節(jié)僅對基本要素進行介紹。一、納稅權(quán)利義務(wù)人(一)納稅權(quán)利義務(wù)人納稅權(quán)利義務(wù)人簡稱“納稅人”。稅法規(guī)定的享有納稅人權(quán)利、負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，是繳納稅款的主體。納稅人可以是自然人，也可以是法人。自然人是依法享有民事權(quán)利，并承擔(dān)民事義務(wù)的公民。在稅收上，自然人依法對國家負(fù)有納稅義務(wù)并享有納稅人權(quán)利。法人是依法成立、能夠獨立支配財產(chǎn)并能以其名義享受民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的社會組織。法人負(fù)有依法向國家納稅的義務(wù)和相應(yīng)的權(quán)利。在納稅實務(wù)中，與納稅人相關(guān)的概念還有：1.代扣（收、付）代繳義務(wù)人，亦稱扣繳義務(wù)人。根據(jù)稅法規(guī)定，扣繳義務(wù)人有義務(wù)從其持有的納稅人收入或從納稅人收款中按其應(yīng)納稅款代為繳納稅款的單位或個人。2.代征人。受稅務(wù)機關(guān)委托代征稅款的單位和個人。3.納稅單位。申報繳納稅款的單位，是納稅人的有效集合。為了征管和繳納稅款的方便，可以允許在法律上負(fù)有納稅義務(wù)的同類型納稅人作為一個納稅單位，填寫一份申報表進行納稅。例如，公司所得稅，既可以是每個分公司為一個納稅單位，也可以是總公司為一個納稅單位。（二）負(fù)稅人負(fù)稅人是最終承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的人。某種稅的納稅人可能同時也是其負(fù)稅人，但也可能不承擔(dān)稅負(fù)，即不是其負(fù)稅人。因此，兩者可能是統(tǒng)一的，也可能是分離的，關(guān)鍵看稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁。如果稅負(fù)能夠轉(zhuǎn)嫁，納稅人與負(fù)稅人是分離的；否則，兩者就是合一的。二、納稅對象納稅對象亦稱征稅對象。它是征稅的目的物，也是繳納稅款的客體。每種稅都有其特定的征稅對象，它是區(qū)別于不同稅種的主要標(biāo)志，體現(xiàn)不同稅種征稅的基本界限，決定著不同稅種名稱的由來以及各稅種在性質(zhì)上的差別，并對稅源、稅收負(fù)擔(dān)等產(chǎn)生直接影響。納稅對象的計量標(biāo)準(zhǔn)是計稅依據(jù)，即課稅依據(jù)。以納稅對象的價值單位計算時，其計稅依據(jù)為從價計稅；以納稅對象的數(shù)量單位計算時，其計稅依據(jù)為從量計稅。既以價值、又以數(shù)量為依據(jù)計稅時，為復(fù)合計稅。稅法中規(guī)定的計算應(yīng)納稅額的依據(jù)，在理論上也稱為稅基，納稅人的應(yīng)交稅款就是根據(jù)計稅依據(jù)乘以稅率（或單位稅額）計算出來的。各稅種的計稅依據(jù)不同，有的是以收入額，有的是以所得額，有的是以銷售量……如果計稅依據(jù)是價值形態(tài)，納稅對象與計稅依據(jù)一致；如果計稅依據(jù)是實物形態(tài)，以納稅對象的數(shù)量、重量等作為計稅依據(jù)，則納稅對象與計稅依據(jù)一般不一致，如車船使用稅，其納稅對象是各種車輛、船舶，而其計稅依據(jù)則是車船的噸位等。三、稅目稅目是納稅對象的具體化，反映具體的征稅范圍，體現(xiàn)每個稅種的征稅廣度。不是所有的稅種都規(guī)定稅目，對那些納稅對象簡單明確的稅種，如增值稅、房產(chǎn)稅等，就不必另行規(guī)定稅目。對大多數(shù)稅種，由于征稅對象比較復(fù)雜，而且稅種內(nèi)部不同納稅對象又需要采用不同檔次的稅率進行調(diào)節(jié)，這樣就需要對稅種的納稅對象作進一步的劃分，進行歸類，這種歸類就是稅目。四、稅率稅率是應(yīng)納稅額與計稅依據(jù)之間的關(guān)系或比例，是計算應(yīng)納稅額的尺度，體現(xiàn)課稅的深度。每種稅的稅率高低，直接關(guān)系國家財政收入的多少和納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的大小。因此，稅率是體現(xiàn)稅收政策的中心環(huán)節(jié)，是構(gòu)成稅制的基本要素。稅率可以從不同的角度進行分類。（一）按照稅率的經(jīng)濟意義劃分稅率可以分為名義稅率和實際稅率兩種。名義稅率就是稅法上規(guī)定的稅率；實際稅率就是納稅人實際繳納的稅額與其全部收益額的比例（比重）。在一般情況下，同種稅的實際稅率可能低于其名義稅率。（二）按照稅率的表現(xiàn)形式劃分稅率可以分為以絕對量形式表示的稅率和以百分比形式表示的稅率。我國目前主要有以下幾種：1．定額稅率。按納稅對象的一定計量單位規(guī)定固定的稅額，而不是規(guī)定納稅比例，因此又稱“固定稅額”。它是稅率的一種特殊形式，一般適用于從量征收的某些稅種、稅目。在具體運用上，又分為地區(qū)差別定額稅率、幅度定額稅率、分類分級定額稅率等不同形式。2．比例稅率。對同一征稅對象，不論金額大小，都按同一比例納稅。稅額與納稅對象之間的比例是固定的。比例稅率在具體運用上又可分為產(chǎn)品比例稅率、行業(yè)比例稅率、地區(qū)差別比例稅率、幅度比例稅率等多種形式。比例稅率的優(yōu)點是：對同一納稅對象的不同納稅人稅收負(fù)擔(dān)相同，有利于企業(yè)在大體相同的條件下展開競爭，促進企業(yè)加強管理，提高經(jīng)濟效益；計算方便，也便于稅收稽征管理。主要缺點是：不分納稅人的環(huán)境、條件差異及收入多少等，都按同一稅率征稅，這與納稅人的實際負(fù)擔(dān)能力不完全相符，在調(diào)節(jié)企業(yè)利潤水平方面有一定的局限性。3．累進稅率。按照納稅對象數(shù)額的大小，實行等級遞增的稅率，即把納稅對象按一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為若干個等級，從低到高分別規(guī)定逐級遞增的稅率。這種稅率制度既可適應(yīng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力，又便于充分發(fā)揮調(diào)節(jié)納稅人收入水平的作用，而且適應(yīng)性強，靈活性大，一般適用于對所得和財產(chǎn)的征稅。按累進稅率結(jié)構(gòu)的不同，又可分為以下幾種：（1）全額累進稅率。對納稅對象的全部數(shù)額，均按與之相適應(yīng)的等級的累進稅率計算納稅。當(dāng)納稅對象提高到一個新的級距時，對其全額都提高到一級新的與之相適應(yīng)的稅率計算納稅。它的累進幅度較大，對納稅人的應(yīng)稅所得具有較強的調(diào)節(jié)作用，計算方法簡單，但存在稅負(fù)不盡合理的弊端。（2）超額累進稅率。把納稅對象按數(shù)額大小劃分為若干等級，從低到高對每個等級分別規(guī)定相應(yīng)的稅率，一定數(shù)額的納稅對象可以同時適用幾個等級的稅率，每超過一級，超過部分則按提高一級的稅率計稅，這樣分別計算稅額，各等級應(yīng)納稅額之和，就是納稅人的應(yīng)納稅額。它的累進程度比較緩和，納稅人的稅負(fù)較前者要輕一些，但在計算上比較復(fù)雜。（3）超率累進稅率。它與超額累進稅率在原理上是相同的，不過稅率累進的依據(jù)不是絕對數(shù)，而是相對數(shù)，如我國現(xiàn)行土地增值稅，就是采用超率累進稅率。五、納稅環(huán)節(jié)納稅環(huán)節(jié)是指對處于不斷運動中的納稅對象選定應(yīng)該繳納稅款的環(huán)節(jié)。稅法對每一種稅都要確定納稅環(huán)節(jié)，有的稅種納稅環(huán)節(jié)單一，有的稅種則需要在許多流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中選擇和確定。從對流轉(zhuǎn)額的的納稅來看，由于產(chǎn)品從生產(chǎn)到消費，中間要經(jīng)過工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)批發(fā)、商業(yè)零售等環(huán)節(jié)，可以選擇在產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)或第一次批發(fā)環(huán)節(jié)納稅，對其他環(huán)節(jié)可以不納稅，即實行“一次課征制”，如資源稅；也可以在產(chǎn)品出廠銷售時繳納一次工業(yè)環(huán)節(jié)的稅，經(jīng)過商業(yè)零售環(huán)節(jié)時再繳納一次稅，而對商業(yè)批發(fā)等中間環(huán)節(jié)不納稅，即實行“兩次課征制”；還可以在工業(yè)品的產(chǎn)制、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)都納稅，即實行“多次課征制”，如增值稅。六、納稅期限納稅期限是指納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)后，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)申報納稅的起止時間。它是稅收的強制性、固定性在時間上的體現(xiàn)。超過限期未交稅的，屬于欠稅，應(yīng)依法加收滯納金。各稅種由于自身的特點不同，有著不同的納稅期限。一般分為按期納稅和按次納稅兩種形式。七、稅額計算稅額的計算是根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營或其他具體情況，對其應(yīng)稅事項，按照國家規(guī)定的稅率，采取一定的計算方法，計算出納稅人的應(yīng)納稅額。每種稅都明確規(guī)定了應(yīng)納稅額的具體計算公式，但其基本計算方法相同，即：應(yīng)納稅額＝計稅依據(jù)×適用稅率（單位稅額）公式中“計稅依據(jù)”在具體運用時，又涉及兩個概念：一是計稅單位，亦稱計稅標(biāo)準(zhǔn)、課稅單位。它是課稅對象的計量單位和繳納標(biāo)準(zhǔn)，是課稅對象的量化。計稅單位分為從價計稅、從量計稅和混合計稅三種。二是計稅價格。對從價計征的稅種、稅率一經(jīng)確定，應(yīng)納稅額的多少就取決于計稅價格，按計稅價格是否包含稅款劃分，計稅價格又分為含稅計稅價格和不含稅計稅價格兩種。八、稅負(fù)調(diào)整納稅人負(fù)擔(dān)的輕重，除了通過稅率體現(xiàn)外，還可以通過其他措施來調(diào)整納稅人的負(fù)擔(dān)。從稅負(fù)看，稅率主要體現(xiàn)稅負(fù)的統(tǒng)一性，而稅負(fù)調(diào)整則體現(xiàn)稅負(fù)的靈活性，稅負(fù)調(diào)整分減輕稅負(fù)（稅收減免）和加重稅負(fù)（稅收加征）兩種情況。（一）稅收減免1.稅收減免的含義。稅收減兔是減稅和免稅的合稱，是對某些納稅人或特定納稅對象、應(yīng)稅行為給予鼓勵或照顧的一種特別規(guī)定。減稅是對應(yīng)納稅額少征一部分稅款，而免稅則是對應(yīng)稅額全部免征稅款。除稅法另有規(guī)定外，一般減稅、免稅都屬于定期減免性質(zhì)，期滿后要恢復(fù)征稅。減稅、免稅體現(xiàn)稅收在原則性基礎(chǔ)上的靈活性，是構(gòu)成稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容，但它存在扭曲資源配置的缺點。2.稅收減免的類型。按新規(guī)定，減免稅分為報批類減免稅和備案類減免稅兩種類型：（1）報批類減免稅。是指應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)審批的減免稅項目。納稅人享受報批類減免稅，應(yīng)提交相應(yīng)資料，提出申請，經(jīng)按本辦法規(guī)定具有審批權(quán)限的稅務(wù)機關(guān)（以下簡稱有權(quán)稅務(wù)機關(guān)）審批確認(rèn)后執(zhí)行。未按規(guī)定申請或雖申請但未經(jīng)有權(quán)稅務(wù)機關(guān)審批確認(rèn)的，納稅人不得享受減免稅。納稅人申請報批類減免稅的，應(yīng)當(dāng)在政策規(guī)定的減免稅期限內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提出書面申請，并報送以下資料：a.減免稅申請報告，列明減免稅理由、依據(jù)、范圍、期限、數(shù)量、金額等；b.財務(wù)會計報表、納稅申報表c.有關(guān)部門出具的證明材料；d.稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料。納稅人報送的材料應(yīng)真實、準(zhǔn)確、齊全。稅務(wù)機關(guān)不得要求納稅人提交與其申請的減免稅項目無關(guān)的技術(shù)資料和其他材料。2）備案類減免稅。是指取消審批手續(xù)的減免稅項目和不需稅務(wù)機關(guān)審批的減免稅項目。納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請備案，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。納稅人同時從事減免項目與非減免項目的，應(yīng)分別核算，獨立計算減免項目的計稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅；核算不清的，由稅務(wù)機關(guān)按合理方法核定。納稅人依法可以享受減免稅待遇，但未享受而多繳稅款的，凡屬于無明確規(guī)定需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批或沒有規(guī)定申請期限的，納稅人可以在稅收稅收征管法第五十一條規(guī)定的期限內(nèi)申請減免稅，要求退還多繳的稅款，但不加算銀行同期存款利息。3.稅收減免的形式。一般包括以下幾種：(1)減稅。對納稅人的應(yīng)納稅額通過打一定折扣，少征一部分稅款或通過降低法定稅率而減輕納稅人的一部分負(fù)擔(dān)。(2)免稅。對納稅人的某一項或某幾項計稅對象免予征稅。(3)起征點。它是計稅依據(jù)達到國家規(guī)定數(shù)額開始征稅的界限，計稅依據(jù)的數(shù)額未達到起征點的不征稅；達到或超過起征點的，就其全部數(shù)額征稅，而不是僅就超過部分征稅。(4)免征額。免征額是在計稅依據(jù)總額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標(biāo)準(zhǔn)從計稅依據(jù)總額中預(yù)先減除的數(shù)額。免征額部分不納稅，只對超過免征額的部分征稅。規(guī)定免征額，有利于保證納稅人的基本所得。(二)稅收加征1.地方附加，簡稱附加。地方政府按照國家規(guī)定的比例，隨同正稅一起征收的作為地方財政收入的款項。附加是對稅種的附加，適用于該稅種的所有納稅人。2.加成征收。在按法定稅率計算出應(yīng)納稅額后，再加征一定“成數(shù)”的稅額。一成是稅額的10％，依次類推，一般最高為十成。“加成”實際上是稅率的延伸，是對稅率的補充規(guī)定。3.加倍征收。在按法定稅率計算出稅額后，再加征一定倍數(shù)的稅額。加倍征稅是累進稅率的一種特別補充，其延伸程度遠遠大于加成征稅。因為加成征稅并未超過稅率自身的規(guī)定范圍，最大的加成幅度才是一倍，而加倍征稅則最少是一倍，因此，其調(diào)控跨度大。加成與加倍征收是針對特定納稅人的，是對累進稅率的一種特別補充。因此，只適用于直接稅。第三節(jié)稅收征納制度2001年4月28日第九屆全國人大常委會第21次會議通過了新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），同年5月1日起實施。2002年10月15日，國務(wù)院以第362號令頒布了《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》，于公布之日起施行。一、稅務(wù)登記制度稅務(wù)登記是稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅事項變動以及生產(chǎn)經(jīng)營范圍等實行法定登記的一項管理制度，是納稅人接受稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督，依法履行納稅義務(wù)的必要程序。履行稅務(wù)登記制度，是確立征納雙方法律關(guān)系的依據(jù)和證明，稅務(wù)登記證件是抽象性的征稅通知、稅務(wù)許可證和權(quán)利證明書。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《稅收稅收征管法》及其《實施細(xì)則》與《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定辦理扣繳稅款登記。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記、注銷登記和稅務(wù)登記證驗證、換證以及非正常戶處理、報驗登記等有關(guān)事項。稅務(wù)登記證件包括稅務(wù)登記證及其副本、臨時稅務(wù)登記證及其副本?？劾U稅款登記證件包括扣繳稅款登記證及其副本。國家稅務(wù)局（分局）、地方稅務(wù)局（分局）聯(lián)合辦理稅務(wù)登記的，應(yīng)當(dāng)對同一納稅人核發(fā)同一份加蓋國家稅務(wù)局（分局）、地方稅務(wù)局（分局）印章的稅務(wù)登記證。納稅人在開立銀行賬戶、領(lǐng)購發(fā)票時，必須提供稅務(wù)登記證件。（一）設(shè)立登記設(shè)立登記是指從事生產(chǎn)經(jīng)營或其他業(yè)務(wù)的單位或個人，在獲得工商行政管理機關(guān)核準(zhǔn)或其他主管機關(guān)批準(zhǔn)后的一定期間內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理注冊登記的活動。1．登記的范圍和時間。（1）從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照（含臨時工商營業(yè)執(zhí)照）的，應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)核發(fā)稅務(wù)登記證及副本（納稅人領(lǐng)取臨時工商營業(yè)執(zhí)照的，稅務(wù)機關(guān)核發(fā)臨時稅務(wù)登記證及副本）；（2）從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人未辦理工商營業(yè)執(zhí)照但經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立的，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立之日起30日內(nèi)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)核發(fā)稅務(wù)登記證及副本；（3）從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人未辦理工商營業(yè)執(zhí)照也未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)核發(fā)臨時稅務(wù)登記證及副本；（4）有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、在財務(wù)上獨立核算并定期向發(fā)包人或者出租人上交承包費或租金的承包承租人，應(yīng)當(dāng)自承包承租合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其承包承租業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)核發(fā)臨時稅務(wù)登記證及副本；（5）從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人外出經(jīng)營，自其在同一縣（市）實際經(jīng)營或提供勞務(wù)之日起，在連續(xù)的12個月內(nèi)累計超過180天的，應(yīng)當(dāng)自期滿之日起30日內(nèi)，向生產(chǎn)、經(jīng)營所在地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)核發(fā)臨時稅務(wù)登記證及副本；（6）境外企業(yè)在中國境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、勘探工程和提供勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)自項目合同或協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，向項目所在地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)核發(fā)臨時稅務(wù)登記證及副本。2．應(yīng)提供證件和資料。主要包括：（1）工商營業(yè)執(zhí)照或其他核準(zhǔn)執(zhí)業(yè)證件；（2）有關(guān)合同、章程、協(xié)議書；（3）組織機構(gòu)統(tǒng)一代碼證書（4）法定代表人或負(fù)責(zé)人或業(yè)主的居民身份證、護照或者其他合法證件。（5）其他需要提供的有關(guān)證件、資料，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機關(guān)確定。3．稅務(wù)登記的內(nèi)容。即如實填寫稅務(wù)登記表，其主要內(nèi)容包括：（1）單位名稱、法定代表人或者業(yè)主姓名及其居民身份證、護照或者其他合法證件的號碼；（2）住所、經(jīng)營地點；（3）登記類型；（4）核算方式；（5）生產(chǎn)經(jīng)營方式；（6）生產(chǎn)經(jīng)營范圍；（7）注冊資金（資本）、投資總額；（8）生產(chǎn)經(jīng)營期限；（9）財務(wù)負(fù)責(zé)人、聯(lián)系電話。4．稅務(wù)登記證件的主要內(nèi)容。包括納稅人名稱、稅務(wù)登記代碼、法定代表人或負(fù)責(zé)人、生產(chǎn)經(jīng)營地址、登記類型、核算方式、生產(chǎn)經(jīng)營范圍（主營、兼營）、發(fā)證日期、證件有效期等。5．已辦理稅務(wù)登記的扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，向稅務(wù)登記地稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。稅務(wù)機關(guān)在其稅務(wù)登記證件上登記扣繳稅款事項，稅務(wù)機關(guān)不再發(fā)給扣繳稅款登記證件。6．根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定可不辦理稅務(wù)登記的扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，向機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。稅務(wù)機關(guān)核發(fā)扣繳稅款登記證件。（二）變更登記納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理變更稅務(wù)登記。1．納稅人已在工商行政管理機關(guān)辦理變更登記的，應(yīng)當(dāng)自工商行政管理機關(guān)變更登記之日起30日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)如實提供下列證件、資料，申報辦理變更稅務(wù)登記：（1）工商登記變更表及工商營業(yè)執(zhí)照；（2）納稅人變更登記內(nèi)容的有關(guān)證明文件；（3）稅務(wù)機關(guān)發(fā)放的原稅務(wù)登記證件（登記證正、副本和登記表等）；（4）其他有關(guān)資料。2．納稅人按照規(guī)定不需要在工商行政管理機關(guān)辦理變更登記，或者其變更登記的內(nèi)容與工商登記內(nèi)容無關(guān)的，應(yīng)當(dāng)自稅務(wù)登記內(nèi)容實際發(fā)生變化之日起30日內(nèi)，或者自有關(guān)機關(guān)批準(zhǔn)或者宣布變更之日起30日內(nèi)，持下列證件到原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理變更稅務(wù)登記：（1）納稅人變更登記內(nèi)容的有關(guān)證明文件；（2）稅務(wù)機關(guān)發(fā)放的原稅務(wù)登記證件（登記證正、副本和稅務(wù)登記表等）；（3）其他有關(guān)資料。4．納稅人提交的有關(guān)變更登記的證件、資料齊全的，應(yīng)如實填寫稅務(wù)登記變更表，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，符合規(guī)定的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)予以受理；不符合規(guī)定的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通知其補正。5．稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理之日起30日內(nèi)，審核辦理變更稅務(wù)登記。納稅人稅務(wù)登記表和稅務(wù)登記證中的內(nèi)容都發(fā)生變更的，稅務(wù)機關(guān)按變更后的內(nèi)容重新核發(fā)稅務(wù)登記證件；納稅人稅務(wù)登記表的內(nèi)容發(fā)生變更而稅務(wù)登記證中的內(nèi)容未發(fā)生變更的，稅務(wù)機關(guān)不重新核發(fā)稅務(wù)登記證件。（三）停業(yè)、復(fù)業(yè)登記1．實行定期定額征收方式的個體工商戶需要停業(yè)的，應(yīng)當(dāng)在停業(yè)前向稅務(wù)機關(guān)申報辦理停業(yè)登記。納稅人的停業(yè)期限不得超過一年。2．納稅人在申報辦理停業(yè)登記時，應(yīng)如實填寫停業(yè)申請登記表，說明停業(yè)理由、停業(yè)期限、停業(yè)前的納稅情況和發(fā)票的領(lǐng)、用、存情況，并結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款。稅務(wù)機關(guān)要收存其稅務(wù)登記證件及副本、發(fā)票領(lǐng)購簿、未使用完的發(fā)票和其他稅務(wù)證件。3．納稅人在停業(yè)期間發(fā)生納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定申報繳納稅款。4．納稅人應(yīng)當(dāng)于恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營之前，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理復(fù)業(yè)登記，如實填寫《停、復(fù)業(yè)報告書》，領(lǐng)回并啟用稅務(wù)登記證件、發(fā)票領(lǐng)購簿及其停業(yè)前領(lǐng)購的發(fā)票。5．納稅人停業(yè)期滿不能及時恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)在停業(yè)期滿前向稅務(wù)機關(guān)提出延長停業(yè)登記申請，并如實填寫《停、復(fù)業(yè)報告書》。（四）注銷登記1．納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他機關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記；按規(guī)定不需要在工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理注冊登記的，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。納稅人被工商行政管理機關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照或者被其他機關(guān)予以撤銷登記的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷或者被撤銷登記之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。納稅人被工商行政管理機關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照或者被其他機關(guān)予以撤銷登記的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷或者被撤銷登記之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。2．納稅人因住所、經(jīng)營地點變動，涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機關(guān)或者其他機關(guān)申請辦理變更、注銷登記前，或者住所、經(jīng)營地點變動前，持有關(guān)證件和資料，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。3．境外企業(yè)在中國境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、勘探工程和提供勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在項目完工、離開中國前15日內(nèi)，持有關(guān)證件和資料，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。4．納稅人辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)證明文件和資料，結(jié)清應(yīng)納稅款、多退（免）稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)后，辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)。（五）外出經(jīng)營報驗登記1．納稅人到外縣（市）臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)在外出生產(chǎn)經(jīng)營以前，持稅務(wù)登記證向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》（以下簡稱《外管證》）。2．稅務(wù)機關(guān)按照一地一證的原則，核發(fā)《外管證》，《外管證》的有效期限一般為30日，最長不得超過180天。3．納稅人應(yīng)當(dāng)在《外管證》注明地進行生產(chǎn)經(jīng)營前向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報驗登記，并提交下列證件、資料：稅務(wù)登記證件副本、《外管證》。納稅人在《外管證》注明地銷售貨物的，除提交以上證件、資料外，應(yīng)如實填寫《外出經(jīng)營貨物報驗單》，申報查驗貨物。4．納稅人外出經(jīng)營活動結(jié)束，應(yīng)當(dāng)向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)填報《外出經(jīng)營活動情況申報表》，并結(jié)清稅款、繳銷發(fā)票。5．納稅人應(yīng)當(dāng)在《外管證》有效期屆滿后10日內(nèi)，持《外管證》回原稅務(wù)登記地稅務(wù)機關(guān)辦理《外管證》繳銷手續(xù)。（六）法律責(zé)任1．納稅人未按照規(guī)定期限申報辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起3日內(nèi)責(zé)令其限期改正，并依照《稅收稅收征管法》的規(guī)定處罰。納稅人不辦理稅務(wù)登記的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起3日內(nèi)責(zé)令其限期改正；逾期不改正的，依照《稅收稅收征管法》的規(guī)定處罰。2．納稅人未按照規(guī)定使用稅務(wù)登記證件，或者轉(zhuǎn)借、涂改、損毀、買賣、偽造稅務(wù)登記證件的，依照《稅收稅收征管法》第六十條第三款的規(guī)定處罰。3．納稅人通過提供虛假的證明資料等手段，騙取稅務(wù)登記證的，處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上1萬元以下的罰款。納稅人涉嫌其他違法行為的，按有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理。4．扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起3日內(nèi)責(zé)令其限期改正，并可處以2000元以下的罰款。5．納稅人、扣繳義務(wù)人違反稅務(wù)登記管理辦法規(guī)定，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。二、會計管理制度會計管理制度是根據(jù)國家有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定，對納稅人會計憑證、賬簿設(shè)置和管理要求的制度。（一）會計賬簿、憑證的設(shè)置和管理從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi)，按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效的會計憑證記賬、核算。企業(yè)在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)按規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)是發(fā)票的主管機關(guān)，負(fù)責(zé)發(fā)票的印刷、領(lǐng)購、開具、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或擅自改動稅控裝置。納稅人、扣繳義務(wù)人的會計憑證、賬簿、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證和其他有關(guān)涉稅資料，應(yīng)當(dāng)保存10年（法律、法規(guī)另有規(guī)定的除外）。（二）會計制度、會計處理方法的管理從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財務(wù)、會計制度、會計處理方法、會計核算軟件報送主管稅務(wù)機關(guān)備案。納稅人、扣繳義務(wù)人的財務(wù)、會計制度、方法與國務(wù)院或國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)按國家規(guī)定計算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。三、納稅申報制度納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)后，按國家有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定和稅務(wù)機關(guān)的具體要求，向主管稅務(wù)機關(guān)如實申報有關(guān)納稅事項及應(yīng)繳稅款時，應(yīng)履行法定手續(xù)的制度。納稅申報不僅是征納雙方核定應(yīng)納稅額、開具納稅憑證的主要依據(jù)，也是稅務(wù)機關(guān)研究經(jīng)濟信息，加強稅源管理的重要手段。實行納稅申報制度，可以促使納稅人增強納稅意識，提高稅款計算的正確性，而且有利于稅務(wù)機關(guān)依法征收稅款，查處稅務(wù)違法事件，保證稅款及時、足額入庫。（一）納稅申報方式我國目前的納稅申報方式主要有三種：1.直接申報。納稅人、扣繳義務(wù)人直接到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報或扣繳稅款的報告。如增值稅采用