美國反補貼案與中國外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度探討

美國反補貼案與中國外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度探討

摘要：WTO法律框架中的補貼制度對我國稅收優(yōu)惠政策有很大影響。美國對我國提起的反補貼調查也有很多涉及到我國的稅收優(yōu)惠政策。以對WTO法律框架下的補貼的闡述為切入點，對美國對華反補貼調查進行了分析并對我國在相關調查中的應對提出了建議。

關鍵詞：WTO；補貼；稅收優(yōu)惠

自2006年11月美國商務部決定對原產于中國的銅版紙展開反補貼調查開始，美國對華反補貼調查拉開帷幕。其中多數案件涉及到對企業(yè)所得稅減免的申訴。本文旨在通過對SCM協議中補貼的構成要件以及美國對華反補貼裁決理由的分析，結合我國新出臺的企業(yè)所得稅法，從中國政府的角度提出應對措施。

1WTO對成員方補貼行為的規(guī)制及目的

1.1補貼的影響

補貼是國家在經濟政策中經常運用的方法之一。國家通過各種方式對相關產業(yè)進行資助，使目標產業(yè)的生產成本或者費用減少，從而達到扶持目標產業(yè)，或使目標產業(yè)在國際市場上占有優(yōu)勢。亞當斯密在其著作—《國富論》中指出，國家對出口生產商進行財政支持，旨在降低生產商的成本，在國際市場上具有一種價格優(yōu)勢。

由于補貼對進出口貿易的扭曲作用，GATT1947在第6條和第16條中將對補貼問題的規(guī)制納入多邊國際條約。隨后，由于世界經濟的衰退，補貼的運用越來越普遍，在1979年“東京回合”談判中，補貼及反補貼措施成為重要議題。各成員方最終達成《補貼與反補貼守則》。該守則規(guī)定了補貼紀律，明確禁止對初級產品的出口補貼，這種禁止可以看作是禁止性補貼的雛形。1994年，烏拉圭回合談判全面啟動，各成員方最終達成了SCM協定。該協定有32個條款和7個附件，明確規(guī)定了補貼的定義，并針對不同類型的補貼提供了不同的救濟方式。

1.2WTO對補貼行為的規(guī)制

SCM協定首先規(guī)定了“補貼”的定義：“如果有政府提供的財政資助或收入或價格支持，并且因此給予了利益，則可認定存在補貼”。從專家組和上訴機構對協定的解釋和應用中可以看出，補貼有三個要件：

（1）補貼必須是一種政府或公共機構提供的財政資助。

此條的意圖在于不將所有的政府行為都認為是補貼，只將補貼限定在提供財政資助的政府行為的范圍內。專家組在“美國—限制出口”案中指出，第1.1條中對于財政資助的列舉是窮盡性的。財政資助既可以是資金的直接轉移，也可以是稅收優(yōu)惠等間接轉移。

（2）這種財政資助必須授予了一項利益。

專家組在“美國限制出口”案中指出，利益和財政資助是確定是否存在補貼的兩個單獨的要件，不能認為財政資助直接導致利益。在“加拿大飛機”案中，專家組指出判斷財政資助是否構成利益的標準是財政資助是否使得接受者處于比沒有接受財政資助時更有利的地位。其中，市場是判斷接受者地位是否更有利的基礎。

終止。我國沒有進行抗辯。美國對我國在2008年之后終止稅收優(yōu)惠的做法的態(tài)度是判斷這種調整是否是構成《美國聯邦規(guī)則》中規(guī)定“項目終止”。確定這種“項目的改變”是否構成“項目終止”的標準為：被終止的項目不存在“剩余利益”，并且目標項目被終止后，沒有“替代項目”代替被終止的項目構成補貼。以現在美國在對華反補貼案中的做法，被終止項目是否存在“剩余的利益”是美國針鋒相對的焦點。對這一點的反駁主要有以下兩個角度：

第一，缺乏證據證明舊的稅收優(yōu)惠制度已經終止。美國在多個案件中認為，我國政府在實地核查時沒有提供足夠的證據證明被終止項目不存在剩余利益，例如后拖式草地維護設備及零部件反補貼案。其中在后拖式草地維護設備及零部件反補貼案中，美國貿易委員會指出，“美國調查官員在進行實地核查時，要求中國政府提供證明增值稅超額退還不存在的證據，但是北京稅務官員無法提供這樣的證明。在向家山市稅務官員索要證據時，該稅務官員認為提供這樣的證據會泄露商業(yè)秘密，因此拒絕提供?！币虼?，美國認定在證據不足，并且中國負有舉證責任的情況下，認為項目終止存在“剩余利益”。我國政府在鋼格板案中提供了《關于停止執(zhí)行企業(yè)購買國產設備投資抵免企業(yè)所得稅政策問題的通知》。但是美國貿易委員會認為我國政府提供的這份文件與其要求不對應，不予采納。

第二，新企業(yè)所得稅法中對舊的稅收優(yōu)惠制度的過渡安排。我國新的企業(yè)所得稅法實施條例采用了一種過渡安排。美國認為這種過渡安排仍然賦予相關企業(yè)“剩余利益”。但是美國對于這個觀點并沒有進行深入的論述。例如，在檸檬酸和檸檬酸鹽案中，美國貿易委員會指出“中國政府在項目終止日期之后仍然賦予相關企業(yè)利益”，但是并沒有相關的論述。美國貿易委員會在多個案例中還強調“項目終止”是普遍的，意圖排除單個企業(yè)提供的證明利益不存在的證據的適用。美國貿易委員會認為“即使能夠證明某個企業(yè)在項目終止日期之后沒有收到稅收優(yōu)惠的利益，但是其他企業(yè)仍然能夠收到稅收優(yōu)惠的利益，因此項目終止的實際情況并沒有達到《美國聯邦規(guī)則》的要求”。美國貿易委員會在鋼格板案中表達了相同的觀點。綜上所述，現在美國對我國的反補貼案件中關于稅收制度的申訴主要是關于我國舊的稅收優(yōu)惠制度的過渡安排。這一問題的關鍵是舊的稅收優(yōu)惠制度具有專向性。

4國外對華反補貼的應對

4.1立法上的應對

綜上所述，《企業(yè)所得稅法實施細則》中關于稅收優(yōu)惠的過渡安排被認為是稅制改革不完全的標志。另外，新企業(yè)所得稅法在第四章規(guī)定了稅收優(yōu)惠制度。第27條規(guī)定：“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：……（三）從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；（四）符合條件的技術轉讓所得；……?！睆脑摋l規(guī)定來看，3、4項規(guī)定的所得稅減免的主要目的是為了環(huán)保、技術發(fā)展。符合《SCM協議》第8條不可訴補貼的規(guī)定，但是由于不可訴補貼的條款失效，因此這些補貼都落入了可訴性補貼的行列，這兩項有可能和前兩項一樣遭到可訴性補貼的申訴。

這些有關稅收優(yōu)惠的條款在法律上沒有與出口實績相聯系，不違反WTO項下有關禁止性補貼的相關規(guī)定，但是在實踐中，由于審批標準的不透明，可能會構成事實上的出口補貼。

4.2應訴策略

據上所述，專向性的認定問題是是否構成補貼的一個基本點。由于我國對生產型外商投資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠針對的對象主要是生產型外商投資企業(yè)，因此適用屬于SCM協定第2.1條規(guī)定的以企業(yè)或產業(yè)為標準的補貼。由于我國對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠及其過渡政策明確的規(guī)定在企業(yè)所得稅法中，因此應當適用第2.1（a）條和第2.1（b）條規(guī)定的法律上的專向性。筆者認為我國可以從以下兩個方面進行抗辯：

（1）專向性問題的關鍵點在于對“一組企業(yè)或產業(yè)”的理解。

SCM協定中并沒有對“一組企業(yè)或產業(yè)”進行進一步解釋。有學者考察了GATT的締約歷史，指出了締約方對于這個問題的一個基本共識，即“該協定所指的專向性是與產業(yè)專向性密切相關的?！痹趯嵺`中，專家組在報告中涉及到專向性問題時更傾向使用“產業(yè)”這個詞。而美國認為“外商投資企業(yè)”和“中小型企業(yè)”不同，因此具有專向性是與合理的解釋不相符的。

（2）我國稅收優(yōu)惠政策以及過渡性措施都是在立法中有“客觀的標準或條件”，并且在執(zhí)法中得以嚴格的遵守，符合SCM協定第2.1（b）條規(guī)定排除情況。

我國在美國對華銅版紙案中也確實提出過這樣的抗辯。美國認為一旦認定了法律上的專向性，那么就不需要考慮是否有“客觀的標準或條件”。很顯然，美國的論述是與SCM協定相左的。SCM協定第2.1（b）條規(guī)定，如果成員方在立法中明確規(guī)定了獲得補貼的“客觀標準或條件”，相關主管機關有義務對“客觀標準或條件”進行調查。如果這種“客觀標準或條件”符合第2.1（b）條的規(guī)定，應當將這種情況作為排除情況，認定補貼不具有法律上的專向性。美國的這種做法顯然是錯誤的。

另外，我國政府經常因為證據不足而被適用不利的法律規(guī)定，還經常因為不合作進行調查面臨著被適用“可用的不利事實”的危險。因此，我國在反補貼的實踐中，應當一方面注重我國法律法規(guī)的合規(guī)性，一方面也應當在具體案件中表現出積極的姿態(tài)去應對。

參考文獻

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