【新收入準則對建筑企業(yè)會計核算的影響：以J公司為例14000字（論文）】

新收入準則對建筑企業(yè)會計核算的影響—以J公司為例引言 5一、 國內外收入準則變更研究 6(一) 國外收入準則變更研究 6(二) 國內收入準則變更研究 6二、 國內新舊收入準則差異對比 8(一) 收入確認邊界和時點的改變 8三、 案例分析：以J公司為例 12(一) J公司基本情況介紹 12四、 J公司執(zhí)行新收入準則的影響與啟示 22結束語 24參考文獻 25引言在財務報表中，收入是一項基礎而關鍵的指標，對企業(yè)內部進行決策管理具有重要的參考意義，對企業(yè)外部評估主體業(yè)績和財務狀況也有重要的借鑒意義?；跁嫹制诩僭O，企業(yè)既不能提前確認收入，也不能延后確認。但是，之前國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）兩大機構所制訂的舊收入準則規(guī)定了不同的收入確認要求，這容易對具有類似經濟實質的交易做出不同的會計處理，導致收入確認的主觀性，由此降低企業(yè)間主體業(yè)績和財務狀況的可比性。現(xiàn)如今全球經濟高速發(fā)展，許多企業(yè)邁向多元化戰(zhàn)略。隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴大，企業(yè)間的交易往來變得錯綜復雜，導致收入確認存在諸多不確定性，舊收入準則已經難以承擔這種多元化發(fā)展。對于建筑企業(yè)而言，舊會計準則的弊端尤其突顯。因此，國際會計準則理事會于2014年5月出臺了全新收入準則IFRS15。為進一步改善我國會計準則中，收入確認、計量和相關信息披露存在的問題，保證我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則趨同的持續(xù)性，國家財政部結合我國實際情況，通過借鑒IFRS15，于2017年7月5日正式發(fā)布了新收入準則。并自2018年1月1日起，逐步對境內外同時上市公司、境內其他上市公司、非上市公司實施新收入準則。該準則改革了舊收入確認模型，同樣以“五步法模型”統(tǒng)一了收入確認的計量。采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入。新收入準則的推進，對建筑企業(yè)財務管理工作無疑是巨大利好。但同時也對建筑企業(yè)的會計處理工作帶來了巨大挑戰(zhàn)。在此背景下，本文將通過對比新舊收入準則的差異，分析這些差異對建筑企業(yè)收入和成本的影響，并結合J公司的實際案例，探究在面對收入準則改革時，建筑企業(yè)可以借鑒的一些措施與方法，希望為建筑企業(yè)應用新收入準則提供參考價值。國內外收入準則變更研究國外收入準則變更研究國外新收入準則的制定背景在新收入準則出臺之前，IASB和FASB兩大國際會計準則機構分別規(guī)定了不同的收入確認要求，經常會對相似的交易做出不同的會計處理，缺少缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，且很難應用于多重復雜的實體交易。因此，IASB和FASB兩大國際會計準則機構在2002年啟動了一個聯(lián)合項目，希望建立一套收入確認、計量和披露的通用原則來消除上述的差異和缺陷。期望達到：（1）提供應對收入確認問題的更精確的框架（2）消除現(xiàn)有收入要求的不一致性（3）提高不同企業(yè)、行業(yè)和資本市場之間的收入確認問題的可比性（4）通過增加披露要求為財務報表使用者提供更多有用的信息（5）簡化財務報表列報《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS15）便是在此背景下出臺的。國外新收入準則的制定過程2007年11月，IASB與FASB提出以“資產負債模型”確認收入的理念。2008年12月，兩大機構聯(lián)合發(fā)布討論稿，提出采用單一的基于合同的收入確認模式，該模式應用于與客戶訂立的合同（不包括涉及金融工具、保險和租賃的合同）。2010年6月，兩大機構聯(lián)合發(fā)布征求意見稿，并根據反饋意見和廣泛的實地調研，提岀了收入確認的五個步驟。2011年11月，兩大機構聯(lián)合重新發(fā)布征求意見稿，根據近1000份反饋意見和廣泛的實地調研，對指南進行了簡化和分類。2014年5月，兩大機構最終公布新收入準則IFRS15。該準則有助于為各個行業(yè)提供統(tǒng)一的收入確認標準，增強會計信息的可比性和可靠性，提高會計信息質量。國內收入準則變更研究國內新收入準則的制定背景1992年11月，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，將收入定義為“企業(yè)在銷售商品或提供勞務等經營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入”，將收入的范圍限定在營業(yè)收入，包括基本業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。1998年6月，財政部發(fā)布了財會第23號《企業(yè)會計準則——收入》和財會第25號《企業(yè)會計準則——建造合同》兩個準則，根據準則，企業(yè)應規(guī)范銷售商品、提供勞務以及讓渡資產使用權產生的收入，同時規(guī)定了建造合同的收入以及成本確認問題。2006年2月，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，是對1998年兩個會計準則的補充，在當時社會發(fā)展的情況下，對企業(yè)的收入確認、計量和相關信息的披露是清晰明確的，但隨著市場經濟的迅猛發(fā)展、交易內容的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。因此，為切實解決我國第23號、25號會計準則實施中存在的問題，我國財政部通過借鑒IFRS15，并結合國內實際情況，出臺了新收入準則，以進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同。國內新收入準則的制定過程新收入準則從起草到發(fā)布，財政部始終秉承科學民主決策精神，遵循公開透明的準則制定程序。大致經歷了前期準備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。（1）2014年5月至2015年3月，前期準備階段：財政部成立收入準則項目組，深入學習和研究IFRS15，著手準備我國新收入準則的修訂項目。（2）2015年3月至2015年12月，起草階段：財政部多方聽取會計師事務所和企業(yè)的意見，并擬草征求意見稿。（3）2015年12月至2016年6月，公開征求意見階段：財政部印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，向社會公開征求意見，吸收反饋意見中的有效意見。（4）2016年3月至2016年11月，測試階段：財政部挑選幾家上市公司，進行實務測試工作。根據書面測試結果，形成新收入準則對實務影響的測試報告。（5）2016年11月至2017年7月，修改完善階段：財政部針對反饋意見中提出的一些重點和難點問題，結合理論界和實務界專家的意見，對新收入準則進行了全面系統(tǒng)地修改和完善，形成新收入準則的最終稿。（6）2017年7月5日，正式發(fā)布新收入準則。表1：國內收入準則對比表發(fā)布年份實施年份準則名稱收入形式19981999《企業(yè)會計準則——收入》；《企業(yè)會計準則——建造合同》銷售商品、提供勞務、他人使用本企業(yè)資產；建造承包商建造工程合同20062007《企業(yè)會計準則第14號——收入（2006）》《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權；建造承包商建造工程合同20172018《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》強調合同收入、不再區(qū)分商品、勞務讓渡資產使用權以及建造合同等形式國內新舊收入準則差異對比新舊準則兩者存在多方面的差異。其中，對建筑行業(yè)影響較大的變化主要表現(xiàn)在收入確認邊界和時點、履約進度計量方法、建造合同變更和適用范圍以及會計科目和報表披露五個方面。收入確認邊界和時點的改變統(tǒng)一收入確認模型新收入準則頒布實施前，企業(yè)通常按照業(yè)務類型來劃分收入，但實務中收入的邊界不夠清晰。正常情況下，銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入應納入舊收入準則，建造合同收入則應歸于建造合同準則，但在收入準則和建造合同準則共存的情況下，某些類似的交易可能采取不同的收入確認與計量方法，一些企業(yè)將其歸類到收入準則中，而另一些企業(yè)將其歸類到建造合同準則中。因此降低了財務報表的可比性，從而影響相關會計信息，財務報表使用者容易做出錯誤的決策。此外，同樣適用舊收入準則的銷售商品收入及提供勞務收入也有確認困難的情況。舊收入準則規(guī)定，“當兩者無法區(qū)分或無法單獨計量時，全部當作銷售商品進行處理”，這就無法反映交易的實質，大大降低了財務報表的可靠性。新收入準則的出臺，打破了按業(yè)務類型劃分收入的限制，將舊收入準則與建造合同準則合并，統(tǒng)一使用“五步法模型”確認收入，即識別合同、識別義務、確定價格、價格分攤、確認收入。在新收入準則中，收入的確認基于客戶之間的合同，合同中明確規(guī)定了雙方的權利和義務。權利是合同資產，義務是合同負債，合同簽訂之初，合同資產等于合同負債。隨著企業(yè)向客戶轉讓商品或提供服務，即履行義務減少，相應的凈資產增加，此時收入確認，合同凈資產的變動是收入確認的基礎。改變收入確認時點的判斷標準在舊收入準則中，確認收入時點的核心是商品或服務所有權的主要風險和報酬已經轉移給購買方。但實務中，企業(yè)提供的商品如果涉及較多環(huán)節(jié)且周期較長，會計人員受主觀判斷的影響，就難以確認在哪個時點和環(huán)節(jié)實現(xiàn)了轉移確認。另外，在無法同時將商品實物和所有權的憑證轉移給客戶的情況下，風險和報酬的轉移確認是很難判定以前者還是以后者為準。因此這一確認標準缺乏足夠的指引，有操縱利潤的空間，存在很多爭議。新準則打破了上述界限，以“控制權轉移”取代舊準則中的“風險報酬轉移”。例如，A公司與B公司簽訂一份銷售的合同，以起運點交貨為條件（轉移所有權給客戶）。若按舊準則的風險報酬模型確認收入，商品必須運送到B公司處，且不發(fā)生退換貨的時點才能確認收入。但按新準則，控制權轉移模型確認收入，該合同其實包含了兩項履約義務：（1）提供B公司產品；（2）承擔運送中損失的風險。應當把交易價格分攤成兩個履約義務：（1）當企業(yè)將產品送至起運點交貨時，確認第一項履約義務的收入；（2）當產品運送到B公司，并不發(fā)生退換貨時，再確認第二項履約義務的收入。兩者對比，新準則履約義務的規(guī)定更加具體明確，在實務中更具有可操作性，得到一致性結論更強。同時，新準則對“在某一時段內履行義務”和“在某一時點履行義務”做出了明確的區(qū)分，全面解釋了合同履約義務的時間問題，更有利于規(guī)范收入確認，增加會計信息的可比性和可靠性，提高相關會計信息質量。圖1：新準則收入確認判定模型履約進度計量方法的改變舊準則中履約進度是按完工百分比法來計量的，根據建造合同準則第21條，有以下三種方法衡量進度：（1）累計發(fā)生的合同成本占預計總成本的比例（2）已完成的合同總工作量占預計總工作量的比例（3）定的工作進度但這三種方法都存在自身的缺陷，企業(yè)除了人工成本、還有大量的外購材料、外包等成本，不同成本要素對總成本、總量的影響不同，導致完工百分比法在比例的確認上過于生硬。例如某企業(yè)按照總成本法計量，初期大量購買原材料迅速推高完工百分比的比例，但實際上對于確認收入的價值并不顯著，而到后期的系統(tǒng)組裝、軟件嵌入等才是收入的核心，但此時的對應成本可能比較低。這種情況下，采用總成本百分比法并不能恰當反應出價值貢獻的過程。新準則中規(guī)定，企業(yè)應當考慮商品的性質，選擇產出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。投入法是根據企業(yè)為履行履約義務的投入確定履約進度；產岀法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度。兩種方法，實際上都是一種綜合性的判斷，不再過于強調完工百分比法的剛化標準，更符合企業(yè)經營的實質判斷。近年來，隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展，產業(yè)結構也隨之得到了相應的變化，在實務中出現(xiàn)了越來越多的創(chuàng)新行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務。對于各類新業(yè)務，顯然新準則能讓企業(yè)的收入計量更加規(guī)范化，使會計信息的真實性、可靠性得到了有效的保證。會計處理原則的規(guī)范化提升也優(yōu)化了企業(yè)管理體系，提高了企業(yè)的財務管理水平。建造合同變更和適用范圍的改變完善合同變更處理建筑行業(yè)收入的確認一直以來都是以合同為依據，由于工程項目具有周期長，原材料及人工費價格波動等不可控因素較多的特點，經常在建造過程中會出現(xiàn)合同變更的現(xiàn)象。舊建造合同準則對于獎勵款項及索賠款項并未做出明確的指引，而實務中常見的將預計合同變更一刀切并入原合同確認收入的做法缺乏合理性。新收入準則關于合同變更調整預計收入做出了更嚴格的要求，對于變更部分增加收入必須以獲取的客戶確認文件作為依據，在合同雙方批準同意之前不得對收入進行調整，這將會延遲工程項目確認收入的時間，影響建筑企業(yè)的財務指標。此外，合同變更部分是作為獨立的新合同，還是將變更部分作為原合同的組成部分，也需要財務人員進一步加強在識別合同及履約義務方面的判斷能力。調整合同成本適用范圍在舊準則下，建造合同成本囊括了合同執(zhí)行期間與該合同相關的直接費用和間接費用，而新收入準則針對合同成本提出了更加嚴格的條件。新收入準則下，合同成本包括合同取得成本和合同履約成本。合同取得成本是企業(yè)預計能夠收回，并且專門為取得合同而發(fā)生的增量成本。合同履約成本是企業(yè)為履行合同可能發(fā)生的各種成本。攤銷期在一年以上的增量成本可以作為合同取得成本資本化，如果攤銷期不超過一年，可以在發(fā)生時直接費用化。例如，項目在建期間由于管理不善或操作失誤導致的原材料損耗，不能計入合同成本。此外，在取得合同發(fā)生的成本中，為獲取合同發(fā)生的標書制作費用、差旅費以及盡職調查成本屬于非增量成本，應當計入當期損益，而支付市場經營人員取得該項目的獎金屬于增量成本，可以計入合同成本。因為合同取得成本中的增量成本可以資本化通過合同成本核算，而老準則這部分成本直接計入當期損益，使得執(zhí)行新收入準則后，建筑企業(yè)項目在建期間的利潤總額增加。會計科目和報表披露的改變新增會計科目在新收入準則下，企業(yè)的會計核算體系中新增了很多會計科目，比如合同負債、合同資產、合同履約成本、合同取得成本、應收退貨成本等科目。在舊有收入準則下，合同負債科目本是預收賬款科目，而預收賬款科目是對企業(yè)已收客戶對價后履行的核算，而合同負債科目核算并不需要是否回收客戶對價，只明確是否有權收取對價即可；合同資產科目本是應收款項科目，但是應收款項科目僅僅考慮到了時間因素，而沒有和實際因素相結合。對于合同履約成本科目以及合同取得成本科目都是對客戶應當在企業(yè)履約期間所承擔的成本；而應收退貨成本科目則是對預計因為銷售因素而退回產品所發(fā)生的成本。會計科目內容的充實，讓會計核算更加精確與規(guī)范。規(guī)范報表披露要求在舊準則下，收入準則與建造合同準則同時并存。根據披露要求，公司要在批注中表現(xiàn)收入確認所應用的會計相關政策與收入額度，然而并沒有嚴格要求公司所披露的會計相關政策能夠反映公司本身的營銷特點，也沒有嚴格要求公司提供不同經濟模式下的各種業(yè)務模式的相關收入等。所以公司在實際操作過程中不注重信息披露過程，造成披露不合規(guī)與披露質量差等問題，很難反映公司在實際營銷過程中的經濟本質。新收入準則對建筑企業(yè)財務狀況披露的全面性和精細度提出了更高的要求，一方面，報表項目更為全面和詳細，例如準則提出無條件收取合同對價的權利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款分類為應收賬款，除時間因素之外還需滿足其他條件才可收取的對價分類為合同資產，而上述兩種資產都應當根據金融工具確認和計量準則計提減值準備；期末報表列示時，根據合同結算科目余額、方向和流動性，分別列示在合同資產、合同負債、其他非流動資產、其他非流動負債等報表項目。另一方面，新收入準則要求企業(yè)在附注中對關聯(lián)交易做出非常詳盡的披露，包括但不限于母子公司之間及發(fā)生交易的關聯(lián)方之間的交易性質、交易金額、收付款金額以及是否提供擔保等信息，這些信息既能更好地讓股東、債權人了解自己的投資動態(tài)，也能讓管理層更加完善企業(yè)的內部控制，同時還能讓政府相關部門發(fā)揮更好的監(jiān)管作用案例分析：以J公司為例J公司基本情況介紹J公司簡介J公司成立于2001年03月01日，是從事電力工程安裝、檢修、調試的專業(yè)化公司。具有建設部《電力工程總承包叁級》資質；上海市建設和管理委員會頒發(fā)的送變電工程專業(yè)承包叁級資質；國家電力監(jiān)管委員會華東監(jiān)管局頒發(fā)的“承裝（修、試）電力設施許可證”,承裝類四級（變電、電纜），承修類四級（變電、電纜），承試類五級；上海市非開挖技術協(xié)會頒發(fā)的“管道工程水平定向穿越施工企業(yè)能力三級資質”；上海市建設和管理委員會頒發(fā)的“安全生產許可證”。2002年通過ISO9001-2000質量體系認證，2008年通過職業(yè)健康安全管理體系和環(huán)境管理體系認證。J公司注冊資金人民幣2000萬元，近兩年年產值人民幣1億多元，公司現(xiàn)有職工125人，其中高級工程師1人，工程師17人，助理工程師1人，二級建造師8人，安全工程師1人，高壓電工、專業(yè)電工42人，并有價值人民幣800多萬元的專用施工生產設備。J公司組織結構總經理總經理副總經理工程部直屬項目部財務部綜合部市場部人事部策劃部物資采購中心各分公司J公司新準則收入確認過程在公布了CAS14（2017）之后，J公司內部專業(yè)人士率先對新收入準則進行分析，進而相關部門積極采取措施以適應新收入準則的要求。同其他鐵路建筑企業(yè)一樣，J公司也是通過“五步法模型”進行收入確認，現(xiàn)階段收入確認流程如下：識別與客戶簽訂的合同J公司在簽訂合同時，應明確雙方的權利與義務，識別公司的履約義務，在這一階段合同變更是常見的處理方式，如果能夠區(qū)分與原合同不同的履約義務，變更部分與未履約部分合并為新合同，換句話說合同的更改內容參照變更部分對原合同作出調整。不能明確區(qū)分的商品或服務只能作為原始合同的調整處理。識別合同中的單獨履約義務J公司要求在合同開始日時對合同進行評估，區(qū)分一份合同中約定的銷售商品或者是提供服務的承諾，在整個合同中可以和其他履約義務進行區(qū)分，另外J公司向客戶提供的商品或服務能夠和其他的收益有明確的區(qū)分。確定合同的交易價格J公司可以采取最優(yōu)估計法實現(xiàn)對收入金額的計量，單一履約義務的交易價格以歷史經驗可靠計量價格為參考，確定合同價款影響的因素包括公允價值，這個時候結合實際利率法對合同價款進行調整。將交易價格分攤至每個履約義務J公司在估計單獨售價時根據實際狀況采取最大限度地輸入值進行估計，單獨售價可以通過直接觀察法能夠合理取得。針對比較復雜的情況，一般采用合同折扣與交易價格的處理方法，結合余值法也是常用的方法，附加物在J公司的業(yè)務以及相應建設業(yè)務中，附加設施的安裝以及售后服務應參照實際情況進行判斷。履行履約義務確認收入J公司在以上步驟都完成之后，在履行單獨的履約義務時確認收入，并且享有合同收款的權利，最終用戶在獲得商品所有權上獲得收益，但是在履行履約義務的同時也要承擔一定的風險。新舊準則下J公司收入及成本的主要差異收入確認單位導致的差異按照舊準則的要求，以往的銷售商品和勞務服務企業(yè)都會直接以建造合同準則處理，這樣的處理無法反映交易的實質，會明顯地降低財務報表的可靠性。根據新收入準則要求，企業(yè)與客戶簽訂的合同或協(xié)議既包含銷售商品又提供勞務服務時，如果商品和勞務服務依賴性不大、關聯(lián)性不高的話，應當將銷售商品和勞務服務分別作為單獨的合同來處理，銷售商品在控制權轉移時確認收入，勞務服務按完工進度確認收入。本節(jié)選用J公司中標建設工程為例，情況大致如下：承擔句容發(fā)電廠1臺100MW機組汽機房、鍋爐房、化水等外圍系統(tǒng)的電氣、熱控安裝項目，工程內容主要有三項，一是鍋爐房電氣、熱控系統(tǒng)安裝；二是汽機房電氣、熱控系統(tǒng)安裝；三是化水、灰渣外圍系統(tǒng)電氣、熱控安裝。合同工期是36個月，從2017年6月1日起至2019年12月31日，到時要求工程整體驗收。合同造價實行大包干，包死金額為1745萬元。工程質量符合相關驗收標準。沒有對三個部分的工程分別制定更多的合同條款。公司在施工過程中，這三部分的工程施工雖有少量的交叉，但基本上互不影響，關聯(lián)度不大。根據投標時的計算規(guī)則和簽訂合同時總承包定價的情況，可以得岀：鍋爐房安裝可分攤的交易金額是738萬元；汽機房安裝應分攤的交易金額是630萬元；外圍系統(tǒng)安裝應分攤的交易金額是377萬元。其他信息如下：表2：句容發(fā)電廠電氣、熱控系統(tǒng)安裝工程開工、竣工時間表2017年6月1日2017年9月1日2018年1月1日2018年6月30日2018年10月30日2018年12月31日鍋爐房安裝開工竣工汽機房安裝開工竣工外圍系統(tǒng)安裝開工竣工表3：項目在各年的投入情況表單位：萬元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計鍋爐房安裝159273227659汽機房安裝81252234567外圍系統(tǒng)安裝0232114346表4：按照建造合同準則將整個工程作為一個確認單位計算的各年度確認收入情況表單位：萬元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計鍋爐房安裝159273227659累計投入159432659汽機房安裝81252234567累計投入81333567外圍系統(tǒng)安裝0232114346累計投入0232346合計累計投入24099715721572完工百分比15.27%63.42%100%確認的收入2678406381745表5：按照新收入準則分三個確認單位計算的各年度確認收入情況表單位：萬元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計鍋爐房安裝完工百分比24.00%41.00%100%鍋爐房安裝確認的收入177303258738汽機房安裝完工百分比14.00%59.00%100%汽機房安裝確認的收入88372170630外圍系統(tǒng)安裝完工百分比067.00%100%外圍系統(tǒng)安裝確認的收入0253124377合計確認收入2659285521745表6：按照一個確認單位和三個確認單位所確認收入的差異單位：萬元2016年6-12月2017年1-12月2018年1-12月合計一個確認單位確認的收入2678406387155三個確認單位確認的收入2659285527155差異（前減后）2-88860差異占當年按一個確認單位確認收入的比例0.75%-10.48%13.48%0從上表可知，如果按照新收入準則，改按三個確認收入單位，在各年度之間確認的收入有微小的變化，對總體影響不大。但這不能說明這種確認單位的改變無關緊要。許多工程存在的特殊性可能導致工程存在比較大的差異。比如，J公司是由許許多多的子公司、孫公司等多級次的公司組成的，如果有的小公司承接的工程因為改變確認收入的單位產生的差異較大，會對這個小公司產生較大的影響。項目完工進度導致的差異在舊建造合同準則下，J公司選擇累計發(fā)生的成本占預算總成本的比例來計算履約進度。而新準則規(guī)定，企業(yè)只要符合“合理取得、可控制、不可替代”之一的，就可以選擇在該段時間內按照履約進度確認收入。當企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進度不成比例，企業(yè)在采用投入法確定履約進度時需要進行適當調整，通常需要排除掉與企業(yè)完工進度無關的成本。本節(jié)選用J公司與B公司簽訂的一個工程承包合同為例，合同工期為2年，從2018年1月至2019年12月，合同金額為3,116萬元，預估成本2,754萬元，其中2019年第二季度發(fā)生返工費68,391元。表格整理如下：表7：舊準則下J公司2018-2019年收入成本結算表單位：萬元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度完工百分比8.56%22.72%39.48%54.95%67.84%82.35%94.47%100.00%本期發(fā)生成本236390461426355400334152累計已發(fā)生成本總額2366261,0871,5131,8682,2682,6012,754本期應確認的收入284484546369425482302225累計應確認的收入2847681,3131,6832,1082,5892,8913,116表8：舊準則下J公司2018-2019年合同項目各期利潤表單位：萬元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度主營業(yè)務收入284484546369425482302225主營業(yè)務成本236390461426355400334152主營業(yè)務利潤499484-577082-3273利潤總額499484-577082-3273凈利潤367063-435262-2455表9：新準則下J公司2018-2019年收入成本結算表單位：萬元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度完工百分比8.56%22.72%39.48%54.95%67.84%82.35%94.47%100.00%本期發(fā)生成本236390461426355331334221累計已發(fā)生成本總額2366261,0871,5131,8682,2682,6012,754本期應確認的收入284484546369425419302288累計應確認的收入2847681,3131,6832,1082,5272,8293,116表10：新準則下J公司2018-2019年合同項目各期利潤表單位：萬元2018年2018年2018年2018年2019年2019年2019年2019年一季度二季度三季度四季度一季度二季度三季度四季度主營業(yè)務收入284484546369425419302288主營業(yè)務成本236390461426355331334221主營業(yè)務利潤499484-577088-3267利潤總額499484-577088-3267凈利潤367063-435266-2450從表7和表8可知，舊準則下企業(yè)將與合同履約進度無關的返工費68,391元納入履約進度的計算中，從而高估該項目2019年第二季度的實際履約進度，而收入和成本又是依據完工進度計算的，造成該項目2019年第二季度主營業(yè)務收入和業(yè)務利潤的高估。從表9和表10可知，按照新準則規(guī)定，返工費作為與企業(yè)完工進度無關的成本，需要在工程結束之后進行核算，因此J公司2019年第二季度和第四季度的利潤總額有所調整，返工費68,391元從2019年第二季度轉移到了第四季度，導致2019年第二季度主營業(yè)務成本減少，2019年第四季度項目完工，返工成本計入主營業(yè)務成本，導致主營業(yè)務成本增加，相應的收入也隨之增加。因為計量方法導致的差異新準則規(guī)定，企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。產出法是根據施工產值占預計產值的比值計量履約進度。但產出法在實際操作中存在一定的困難，因為每到資產負債表日需要對工程進度進行核算，盤點的過程需要大量的人力支持。投入法是通過企業(yè)為履行義務所做出的投入(消耗的資源、耗用的工時、已發(fā)生的成本和已花費的時間等)占履行履約義務預計總投入的比值計量履約進度。由于這些數(shù)據可以在企業(yè)的成本賬、工時表上查出，因此投入法最符合履約進度的本質。本節(jié)選擇J公司的一個架空線入地項目為例，就產出法和投入法對于對收入的影響進行分析。工期為2019年1月至6月，合同金額為789萬元，預估成本為683萬元。表11：按投入法確認收入計算表單位：萬元2019年1-3月2019年4-6月合計投入資本307376683完工進度45.00%55.00%100.00%確認收入355434789表12：按產出法確認收入計算表單位：萬元2019年1-3月2019年4-6月合計完成公里數(shù)22.5532.4555完工進度41%59%100%確認收入323466789表13：投入法和產出法確認收入的差異比較表單位：萬元年度2019年1-3月2019年4-6月合計投入法確認的收入355434789產出法確認的收入323466789差異（前減后）-32320從表13可知，投入法和產出法之間仍舊存在一定差異。因為在施工過程中，資金的投入和路段的長度并不是嚴格的正相關關系，每完成一段電纜敷設后，都需要投入資金進行供電箱移位及檢查，在路段中不同環(huán)境的施工難度也不同，因此投入的資金并不是隨著路段線性成比例的。合同變更導致的差異由于建造合同的項目通常從設計到完工步驟比較多，涉及的資產項目也比較多，通常工期都會超過一年，所以合同常常發(fā)生變更，變更往往只是對原合同的金額、施工時間、項目方面的修改，往往與原來的合同密切相關，所以一般情況下不作為一份單獨的合同處理，而是作為與原合同相關的一部分進行處理。在CAS15中，發(fā)生變更的部分僅僅對當期和未來各期的收入成本確認產生影響。在CAS14（2017）中，要進行具體的判斷，具體而言，應判斷未履行部分與已經履行部分是否可區(qū)分，能夠區(qū)分則將未履行部分與新增部分合并為一項新的合同；不能區(qū)分則將新增部分計入舊合同。這時，施工企業(yè)應重新計算履約進度，對以前期間已經確認的收入進行調整。所以新準則下合同變更可能對已確認收入進行調整。本節(jié)選用J公司的與R公司簽訂的某項技改工程與配套設施項目建設工程為例，說明收入單位變化和合同變更對收入確認產生的變化。J公司與R公司簽訂一項為期3年的建造合同，總價款498741萬元，其中包括J公司向第三方采購設備款30000萬元（設備于第一年年末交付控制權給R企業(yè)）和設計施工費468741萬元。預計發(fā)生總成本359680萬元。J公司按投入法確認有關收入。第一年，建造過程中實際發(fā)生成本184316萬元（包含設備款）。第二年，根據R公司的要求，建造合同發(fā)生修改，總價款增加601453萬元，總成本預計增加76254萬元。實際發(fā)生成本121917萬元。由于施工的復雜性，因合同修改后尚須提供的服務與修改前已提供部分不可區(qū)分，已提供服務與未轉讓商品不可明確區(qū)分。第三年，實際發(fā)生成本129691萬元，建造完工。表14：依據舊準則計算的收入、成本以及毛利單位：萬元2017年7-12月2018年1-6月2018年7-12月實際發(fā)生成本986512595累計實際發(fā)生成本9861,4982,093預計總成本1,7982,0932,093完工進度54.84%71.57%100.00%預計總收入2,4943,0073,007累計應確認合同收入1,3682,1523,007當年確認合同收入1,368784855毛利382272260表15：依據新準則計算的收入、成本以及毛利單位：萬元2017年7-12月2018年1-6月2018年7-12月在一段時間內確認收入部分實際發(fā)生成本861512595累計實際發(fā)生成本8611,3731,968預計總成本1,9681,9681,968完工進度43.75%69.77%100.00%預計總收入2,8572,8572,857累計應確認合同收入1,2501,9932,857當年確認合同收入1,250743864毛利389231269在時點確認收入部分設備收入150設備成本125設備毛利25總成本986512595總收入1,400743864總毛利414231269通過對比表14和表15，該項建造合同在1-3年度的完工進度、收入、成本，毛利在不同的準則下結果顯然不同。一方面，舊準則下客戶在取得設備的控制權時確認收入，而設計施工服務則在履行履約義務的一段時間內確認收入，因此，在計算完工百分比時，不應將購買設備發(fā)生的成本25000萬元計算在內。同理，相應的收入也應當分別計算，即實質上設備的提供這項服務不產生毛利。另一方面，CAS15中，合同變更只影響未來的收入、成本，但是在新準則中，因第二年合同變更的收入應當追溯調整第一年的合同毛利。因此，雖然在合同完工時總毛利總額均為165519萬元，但是在不同年度內確認金額有差異。新收入準則對財務數(shù)據的影響J公司采用新收入準則后，由于建造合同在多個方面與舊準則的核算方式均不同，因此新收入準則下J公司的收入和成本和舊準則相比勢必發(fā)生一定的變化。表16：新準則下J公司2017-2019年利潤表單位：萬元2017年2018年2019年主營業(yè)務收入12,69013,17513,697主營業(yè)務成本9,4879,51212,782營業(yè)利潤3,2033,662571利潤總額3,2033,662571所得稅金額801775149凈利潤2,4022,887422表17：舊準則下J公司2017-2019年利潤表單位：萬元2017年2018年2019年主營業(yè)務收入13,35812,81614,182主營業(yè)務成本9,8909,25313,293營業(yè)利潤3,4683,563889利潤總額3,4683,563889所得稅金額867890222凈利潤2,6012,673667由表16和17可知，雖然J公司在采用新收入準則后，2017年至2019年的收入、成本、利潤、稅額同舊準則比較，均有一定的變化，但是把企業(yè)的各個項目合并在一起后，企業(yè)的整體的數(shù)據差異不大。原因如下：首先收入確認單位的不同、合同的變更以及可變對價對收入的影響也都是引起某個項目期間數(shù)據的變動，對合同的整體收入確認不產生影響；其次是J公司業(yè)務規(guī)模極為龐大，合并數(shù)據是由成千數(shù)百的建造合同合并，采用新收入準則后，有的合同提前確認收入，有的合同延后確認收入，正負相抵，總體下來對企業(yè)的整體合并收入影響不大。由圖1和圖2可知，采用新收入準則后，各個年份的收入、成本增加比較平穩(wěn)，更具有可比性，有利于改善利潤表的質量。這是因為舊準則規(guī)定只要是建造合同，企業(yè)均自動采用完工百分比在一段時間內確定完工進度，新收入準則只要符合下面“合理取得、可控制、不可替代”之一的，企業(yè)就可以選擇在該段時間內按照履約進度確認收入，履約進度企業(yè)可以自己選擇投入法或產出法計量，當履約進度不能合理計量時，可以按投入成本確認收入，當預計成本不可追回時，計入當期損益，不確認收入。新收入準則使項目的收入和成本相配比，而不是鋼化完工進度的比例，這樣的會計處理方法更能真實的反應各個項目的真實的完工進度和真實的成本率，增強了財務信息的可靠性和真實性。除此之外，新收入準則還對某些特定交易事項給出了具體的指引，使收入的確認更加明確，更加符合交易的實質，增強了會計信息的可理解性。J公司執(zhí)行新收入準則的影響與啟示執(zhí)行新收入準則的影響首先，由上述案例分析可知，J公司執(zhí)行新收入準則后，在建造合同的收入確認單位、完工進度、計量方法及合同變更方面都提出了更加嚴格的要求，但是一段時間內的履約義務采用什么樣的計量方法，選擇哪個方法計算完工進度，涉及到什么重大的判斷，以及合同的執(zhí)行成本資本化還是費用化，都需要大量的專業(yè)判斷和估計，會計人員根據收入準則進行職業(yè)判斷的應用將進一步擴大，因此會計人員的專業(yè)素養(yǎng)很大程度上會影響會計信息的準確性。其次，舊收入準則對信息列報的披露要求比較低，僅要求在附注中披露會計政策的變化。而新收入準則不僅要求對合同資產、合同負債列報，還要披露與客戶合同相關的信息（本期收入確認、合同余額、履約義務等），這些都要求J公司完善收入相關的數(shù)據，還要更新相應的財務處理流程，這會大大增加企業(yè)財務人員的工作量。執(zhí)行新收入準則的啟示定制新收入準則的指導文件J公司運用新收入準則后，由于公司業(yè)務類型繁多，財務人員眾多，每個人面對不同的業(yè)務處理時都有自己的判斷標準，因此公司有必要根據具體業(yè)務情況制定相關的操作手冊。針對準則中需要運用職業(yè)判斷的事項明確具體的判斷標準，比如按時間點確認收入還是按時間段確認收入、履約義務的進度、合同單位的拆分以及合同的資本化如何處理等。同時，由于新收入準則在資產負債表加入了“合同資產”和“合同負債”兩個科目，企業(yè)應該明確如何對這兩個科目進行計算和披露。加強內部控制和合同信息管理在J公司的日常經營活動中，絕大部分經濟業(yè)務均以合同為載體進行，因此，合同管理也是企業(yè)的十分重要工作之一。而新收入準則基于合同為基礎來確認收入的特點，標志著合同管理也將成為企業(yè)會計工作的一部分，J公司要進一步增強合同意識、重視合同管理。財務部應參與合同的制定過程，針對合同中與收入核算相關、財務風險、稅務風險的條款提出建議，以滿足會計核算的需要。在合同的后續(xù)管理中，可以與業(yè)務部門一起聯(lián)合制定執(zhí)行計劃，持續(xù)獲取合同履行的情況，合同一旦發(fā)生變更，立馬反饋給財務部，收入確認也隨之變化，這樣公司的財務數(shù)據能夠更確切的反映交易的實質，確保合同管理可以高效進行。J公司的財務部門也需要對合同管理、回款情況、完工進度等方面進行監(jiān)督和追蹤，以防財務數(shù)據失真。J公司在應用新準則的過程中，不僅要財務部門參加合同的管理，還要優(yōu)化企業(yè)的內部信息管理。從財務人員關注政策變更、法務部重新制定新收入準則的合同模板、到業(yè)務部分合同簽訂、施工部門施工建設，財務部門需要可以隨時獲取合同的履約進度，因此需要信息部升級IT系統(tǒng)，獲取更快、更多的相關數(shù)據對合同執(zhí)行過程中遇到的財務問題及時正確的判斷和估計。J公司的業(yè)務部門毫無疑問需對合同全程進行審查和管理，對因獎勵、退款、變更設計等因素造成總價發(fā)生變動，需及時和客戶變更合同，使財務部門及時準確確認合同收入。提高財務人員專業(yè)素質和道德修養(yǎng)在舊準則下，J公司最關注的便是收入確認的時點問題。在新收入準則下明確了收入按時點還是按時間段確認的