高級財務(wù)會計課件：債務(wù)重組

債務(wù)重組第一節(jié)債務(wù)重組的性質(zhì)和方式第二節(jié)

債務(wù)重組的會計處理企業(yè)的生存、發(fā)展過程從來不是一帆風(fēng)順的。企業(yè)或其利益相關(guān)者（如債務(wù)人）始終存在資金緊張、償債困難的可能性。在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，企業(yè)（債權(quán)人）必須積極應(yīng)對，與債務(wù)人充分協(xié)商，或者提請法院裁決，以尋求合理的債務(wù)重組方案。本章在《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》的基本框架下，重點討論債務(wù)重組的基本特征及相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理程序。本章學(xué)習(xí)目標第一節(jié)債務(wù)重組的性質(zhì)和方式一、債務(wù)重組的性質(zhì)債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院做出讓步的事項。其中，債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債權(quán)人做出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人做出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。注意：此處討論的債務(wù)重組是指在持續(xù)經(jīng)營條件下債權(quán)人所做出的讓步的相關(guān)處理，而不涉及企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組問題。二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組的方式包括：資產(chǎn)清償債務(wù)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本修改其他債務(wù)條件以及混合重組方式三、重組損益的確認、計量和報告

債務(wù)人和債權(quán)人用轉(zhuǎn)讓（受讓）非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認重組過程中的利得或損失，重組損益包含在當(dāng)期利潤表中。在利潤表中，分別列示為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益。第二節(jié)債務(wù)重組的會計處理一、以資產(chǎn)清償債務(wù)二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三、修改其他債務(wù)條件四、混合重組方式五、債務(wù)重組的信息披露一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

——以現(xiàn)金償還債務(wù)

債務(wù)人債權(quán)人將支付的現(xiàn)金與重組債務(wù)的原賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。未對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)直接將差額確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)將該差額先沖減減值準備，減值準備不足沖減的部分，計入營業(yè)外支出。沖減后減值準備尚有余額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值準備。

【例8-1】甲公司于2010年1月30日銷售一批材料給乙公司，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%，按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2010年4月1日前償付貨款。由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議于7月1日迸行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲公司同意減免乙公司30000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。乙公司于當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩余款項，甲公司隨即收到了通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的款項。甲公司已為該項應(yīng)收債權(quán)計提了20000元的壞賬準備。（1）乙公司的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款2340000

貸：銀行存款2040000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得30000（2）甲公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款2040000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10000

壞賬準備20000

貸：應(yīng)收賬款2340000一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

——以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，扣除轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，在重組當(dāng)期確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益1、債務(wù)人的會計處理債務(wù)人應(yīng)區(qū)分債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨應(yīng)作為銷售處理非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)應(yīng)視同無形資產(chǎn)處置非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價值與投資公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。投資的公允價值扣除投資的賬面價值及直接相關(guān)費用后的余額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入投資收益。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理(2)債權(quán)人的會計處理

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值作為入賬價值；債權(quán)人發(fā)生的運雜費、保險費等，也應(yīng)計入受讓資產(chǎn)的價值。

重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，應(yīng)比照以現(xiàn)金清償債務(wù)方式中重組債權(quán)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額的處理方法進行會計處理【例8-2】乙公司銷售一批貨物給甲公司，貨款共計350000元，乙公司未收到貨款。后由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2010年5月1到期的貨款。2010年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實際成本為150000元。甲公司增值稅稅率為17％。乙公司于2010年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫；乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了50000元的壞賬準備。甲公司的賬務(wù)處理

借：應(yīng)付賬款350000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116000

借：主營業(yè)務(wù)成本150000

貸：庫存商品150000乙公司的賬務(wù)處理借：庫存商品200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)34000

壞賬準備50000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失66000

貸：應(yīng)收賬款350000【例8-3】甲公司于2010年3月10日銷售一批材料給乙公司，價款合計為400000(含增值稅額)。按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2010年9月10日結(jié)清貨款，但乙公司發(fā)生財務(wù)困難，沒有能力支付款項。雙方協(xié)商后，甲公司同意乙公司用一臺設(shè)備抵償應(yīng)收款項。該臺設(shè)備原賬面價值為350000元已提折舊50000元，設(shè)備的公允價值為310000元(假定企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項設(shè)備不需要交納增值稅)。乙公司發(fā)生評估費用2000元，并對此固定資產(chǎn)提取減值準備18000元。假定不考慮其他稅費。債務(wù)人乙公司的會計處理：借：固定資產(chǎn)清理282000累計折舊50000固定資產(chǎn)減值準備18000

貸：固定資產(chǎn)350000借：固定資產(chǎn)清理2000

貸：銀行存款2000“固定資產(chǎn)清理”科目余額=282000+2000=284000債務(wù)重組收益=應(yīng)收賬款的賬面價值-轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價值=400000-310000=90000（元）轉(zhuǎn)讓設(shè)備損益=設(shè)備的公允價值-設(shè)備的賬面價值-評估費=310000-（350000—50000—18000）—2000=26000（元）借：應(yīng)付賬款400000

貸：固定資產(chǎn)清理284000

營業(yè)外收入-債務(wù)重組收益90000-處置非流動資產(chǎn)收益26000債權(quán)人甲公司的會計處理借：固定資產(chǎn)310000營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失90000

貸：應(yīng)收賬款400000二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人債權(quán)人債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或?qū)嵤召Y本）；股份的公允價值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人因放棄債權(quán)的賬面余額與享有股權(quán)的公允價值之間的差額應(yīng)確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準備，不足沖減的，應(yīng)確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出；沖減后，減值準備尚有余額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人因放棄而享有的股權(quán)按股權(quán)的公允價值計入長期股權(quán)投資，發(fā)生的一些稅費如印花稅也計入長期股權(quán)投資?！纠?-4】公司甲于2010年3月10日銷售一批貨物給乙股份有限公司，同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值200000元、年利率為7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。2010年9月10日，乙公司財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進行債務(wù)重組。假定乙公司普通股的面值為l元，乙公司以20000股抵償該項債務(wù)。股票每股市價為9元。假定印花稅稅率為0.4%。甲公司未對甲公司計提壞帳準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

債務(wù)人乙公司的會計處理債務(wù)重組日，乙公司重組債務(wù)的賬面價值為207000（200000+7000），扣除債權(quán)人享有的股份的公允價值180000，差額27000元作為債務(wù)重組收益。應(yīng)繳納的印花稅為720（180000×0.4%）借：應(yīng)付票據(jù)207000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價160000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得27000借：管理費用——印花稅720

貸：銀行存款720債權(quán)人甲公司的會計處理甲公司長期股權(quán)投資金額=股權(quán)的公允價值+支付的印花稅=180000+720=180720（元）債務(wù)重組損失=債權(quán)的賬面余額-享有股份的公允價值=207000-180000=27000（元）借：長期股權(quán)投資180720

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失27000

貸：應(yīng)收票據(jù)207000

銀行存款720三、修改其他債務(wù)條件債務(wù)人債權(quán)人重組債務(wù)的賬面價值大于重組后債務(wù)的入賬價值的差額應(yīng)確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面價值余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。若已計提減值準備，則與前述處理一樣。不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組債務(wù)人的會計處理若修改后的涉及或有應(yīng)付金額并符合預(yù)計負債的確認條件，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債，并將重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價之和預(yù)計負債金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。或有應(yīng)付金額如未發(fā)生，應(yīng)當(dāng)沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入。債權(quán)人的會計處理若修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組四、混合重組方式債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進行的債務(wù)人的會計處理債權(quán)人的會計處理

【例8-5】2010年3月2日，甲公司向乙公司采購原材料一批，甲公司因暫時無法付款，向乙公司簽發(fā)并承兌一張面值500000元、年利率10%、1年期、到期還本付息的票據(jù)。2011年3月2日，票據(jù)到期，但甲公司的財務(wù)狀況仍沒有顯著改善，無法按時兌現(xiàn)票據(jù)。經(jīng)與乙公司協(xié)商，達成了下列債務(wù)重組協(xié)議：甲公司支付250000元現(xiàn)金，用一輛轎車抵償150000元的債務(wù)，其余債務(wù)轉(zhuǎn)作甲公司1%的股權(quán)，甲公司股票面值1元，乙公司共持有甲公司股票100000股；用于抵債的股權(quán)的公允價值為120000元。抵債的轎車原值300000元并已計提150000元折舊，評估確認的公允價值為120000元。乙公司將抵債的轎車作為固定資產(chǎn)管理。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。

甲公司的會計賬務(wù)處理

非流動資產(chǎn)損失=非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值-非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值

=120000-（300000-150000）=-30000

債務(wù)重組利得=債務(wù)原賬面價值-支付的現(xiàn)金資產(chǎn)-非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值-金融

資產(chǎn)的公允價值

=550000-250000-120000-120000=60000

借：固定資產(chǎn)清理150000

累計折舊150000

貸：固定資產(chǎn)300000

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失30000

貸：固定資產(chǎn)清理30000借：應(yīng)付票據(jù)550000貸：銀行存款