《企業(yè)會計準則第14號-收入》

《企業(yè)會計準則第14號一一收入》應用指

南（2018）（上）

一、總體要求

收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)

益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流人。其

中，日?；顒樱侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性

活動以及與之相關(guān)的活動。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、

商品流通企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務、軟件公司

為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務、建筑企業(yè)提供建

造服務等，均屬于企業(yè)的日?；顒?。日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟

利益的流入應當確認為收入?！镀髽I(yè)會計準則第14號一一

收入》（以下簡稱“本準則”）主要規(guī)范了收入的確認、計

量和相關(guān)信息的披露要求。根據(jù)本準則，企業(yè)確認收入的方

式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓

商品”）的模式，收入的金額應當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品

或提供這些服務而預期有權(quán)收取的對價金額，以如實反映企

業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，核算企業(yè)實現(xiàn)的損益。企業(yè)應用本準則，

應當向財務報表使用者提供與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入

及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間分布和不確定性等相關(guān)的有

用信息。除非特別說明，本應用指南中所稱商品，既包括商

品，也包括服務。

本準則規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個合同的會計處

理。但是，為便于實務操作，當企業(yè)能夠合理預計，將本準

則規(guī)定應用于具有類似特征的合同（或履約義務）組合或應

用于該組合中的每一個合同（或履約義務），將不會對企業(yè)

的財務報表產(chǎn)生顯著不同的影響時，企業(yè)可以在合同組合層

面應用本準則，此時，企業(yè)應當采用能夠反映該合同組合規(guī)

模和構(gòu)成的估計和假設。根據(jù)本準則，收入確認和計量大致

分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別

合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，

將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履

約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與

收入的確認有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計量有關(guān)。

二、關(guān)于適用范圍

本準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除

外：一是由《企業(yè)會計準則第2號一一長期股權(quán)投資》《企

業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》《企業(yè)會計

準則第23號一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準則第24號一

一套期會計》《企業(yè)會計準則第33號一一合并財務報表》

以及《企業(yè)會計準則第40號一一合營安排》規(guī)范的金融工

具及其他合同權(quán)利和義務，分別適用上述相應準則；二是由

《企業(yè)會計準則第21號一一租賃》規(guī)范的租賃合同，適用

《企業(yè)會計準則第21號一一租賃》；三是由保險合同相關(guān)

會計準則規(guī)范的保險合同，適用保險合同相關(guān)會計準則。根

據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資

收取的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，不適用本準

則。企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，

按照本準則的規(guī)定進行會計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，

按照《企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定

進行會計處理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處

置時點以及計量處置損益時，按照本準則的有關(guān)規(guī)定進行處

理。

本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買

其日?；顒赢a(chǎn)出的商品并支付對價的一方。如果合同對方與

企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項活動（如合作開發(fā)一項

資產(chǎn)），合同對方和企業(yè)一起分擔（或分享）該活動產(chǎn)生的

風險（或收益），而不是獲取企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)出的商品，則

該合同對方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不

屬于本準則規(guī)范范圍。

此外，當企業(yè)與客戶之間的合同部分屬于本準則規(guī)范范

圍，而其他部分屬于上述其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍時，如

果上述其他企業(yè)會計準則明確規(guī)定了如何對合同中的一個

或多個組成部分進行區(qū)分或初始計量，企業(yè)應當首先按照這

些規(guī)定進行處理，并將按照上述其他準則進行初始計量的合

同組成部分的金額排除在本準則規(guī)定的交易價格之外；否

則，企業(yè)應當按照本準則對合同中的一個或多個組成部分進

行區(qū)分和初始計量。

三、關(guān)于應設置的相關(guān)會計科目和主要賬務處理

企業(yè)應當正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收

入及相關(guān)成本費用。本部分僅涉及適用于本準則進行會計處

理時需要設置的主要會計科目、相關(guān)會計科目的主要核算內(nèi)

容以及通常情況下的賬務處理，企業(yè)在核算適用于其他企業(yè)

會計準則的交易和事項時也需要使用本部分涉及的會計科

目的，應遵循其他相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定。收入的會計處

理，一般需要設置下列會計科目。

（一）“主營業(yè)務收入”

L本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務等主營業(yè)

務的收入。

2.本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。

3.主營業(yè)務收入的主要賬務處理。

（1）企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務時，應按照

已收或應收的合同價款，加上應收取的增值稅額，借記“銀

行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，

按應確認的收入金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，

貸記“應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費一

一待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目。

（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的，企

業(yè)應按照應收合同價款，借記”長期應收款”等科目，按照

假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金

額（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記本科目，按其差額,

貸記”未實現(xiàn)融資收益”科目；合同中存在客戶為企業(yè)提供

重大融資利益的，企業(yè)應按照已收合同價款，借記“銀行存

款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支

付的應付金額（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記”合同

負債”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（3）企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應按該非現(xiàn)金

資產(chǎn)在合同開始日的公允價值，借記“存貨”“固定資產(chǎn)”

“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還

應進行相應的處理。

4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

（二）“其他業(yè)務收入”

1.本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他

經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、

出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換（非

貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或

債務重組等實現(xiàn)的收入。企業(yè)（保險）經(jīng)營受托管理業(yè)務收

取的管理費收入，也通過本科目核算。

2.本科目可按其他業(yè)務的種類進行明細核算。

3.其他業(yè)務收入的主要賬務處理。企業(yè)確認其他業(yè)務收

入的主要賬務處理參見“主營業(yè)務收入”科目。

4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

（三）“主營業(yè)務成本”

1.本科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供服務等主營業(yè)務

收入時應結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

2.本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。

3.主營業(yè)務成本的主要賬務處理。

期末，企業(yè)應根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務等

實際成本，計算應結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務成本，借記本科目，貸記

“庫存商品”“合同履約成本”等科目。

采用計劃成本或售價核算庫存商品的，平時的營業(yè)成本

按計劃成本或售價結(jié)轉(zhuǎn)，月末，還應結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售商品應分

攤的產(chǎn)品成本差異或商品進銷差價。

4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目無余額。

（四）”其他業(yè)務成本”

1.本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他

經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資

產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或

攤銷額等。除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關(guān)

稅費，在“稅金及附加”科目核算。采用成本模式計量投資

性房地產(chǎn)的，其投資性房地產(chǎn)計提的折舊額或攤銷額，也通

過本科目核算。

2.本科目可按其他業(yè)務成本的種類進行明細核算。

3.其他業(yè)務成本的主要賬務處理。

企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務成本，借記本科目，貸記“原材料”

“周轉(zhuǎn)材料”等科目。

4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目無余額。

（五）“合同履約成本”

1.本科目核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)

生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照本準則應當

確認為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在

本科目核算。

2.本科目可按合同，分別“服務成本”“工程施工”等

進行明細核算。

3.合同履約成本的主要賬務處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀

行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約

成本進行攤銷時，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”

等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約

本。

（六）“合同履約成本減值準備”

1.本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同履約成本減值準備的主要賬務處理。

與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金

額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提

的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的

合同履約成本減值準備。

（七）“合同取得成本”

1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增

量成本。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同取得成本的主要賬務處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀

行存款”“其他應付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷

時，按照其相關(guān)性借記“銷售賽用”等科目，貸記本科目。

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得

成本。

（八）“合同取得成本減值準備”

1.本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同取得成本減值準備的主要賬務處理。

與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金

額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提

的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的

合同取得成本減值準備。

（九）“應收退貨成本”

1.本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，

扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減

損）后的余額。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.應收退貨成本的主要賬務處理。

企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相

關(guān)商品控制權(quán)時，按照已收或應收合同價款，借記“銀行存

款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按照

因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含

預期因銷售退回將退還的金額），貸記“主營業(yè)務收入”“其

他業(yè)務收入”等科目，按照預期因銷售退回將退還的金額，

貸記“預計負債一一應付退貨款”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時,

按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預

計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，借記

本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，貸記“庫存商

品”等科目，按其差額，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務

成本”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)預期將退回商品轉(zhuǎn)讓

時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回

商品的價值減損）后的余額，在資產(chǎn)負債表中按其流動性計

入“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。

（+）“合同資產(chǎn)”

1.本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價

的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。

2.本科目應按合同進行明細核算。

3.合同資產(chǎn)的主要賬務處理。

企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之

前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)

收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記”主

營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等科目；企業(yè)取得無條件

收款權(quán)時，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增

值稅的，還應進行相應的處理。

（十一）“合同資產(chǎn)減值準備”

L本科目核算合同資產(chǎn)的減值準備。

2.本科目應按合同進行明細核算。

3.合同資產(chǎn)減值準備的主要賬務處理。

合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減

值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，

做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的

合同資產(chǎn)減值準備。

（十二）“合同負債”

1.本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)

讓商品的義務。

2.本科目應按合同進行明細核算。

3.合同負債的主要賬務處理。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價

或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應當在

客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收

或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”

等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時，借記本

科目，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目。涉

及增值稅的，還應進行相應的處理。

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處

理時，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之

前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價

權(quán)利的金額。

四、關(guān)于收入的確認

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相

關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠

主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也包括

有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。

企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應當從客戶的角

度進行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時

取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時包括下列三項要素：

一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導

該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益時，才能確認收

入。如果客戶只能在未來的某一期間主導該商品的使用并從

中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權(quán)。例如，企業(yè)與

客戶簽訂合同為其生產(chǎn)產(chǎn)品，雖然合同約定該客戶最終將能

夠主導該產(chǎn)品的使用，并獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，但是，

只有在客戶真正獲得這些權(quán)利時（根據(jù)合同約定，可能是在

生產(chǎn)過程中或更晚的時點），企業(yè)才能確認收入，在此之前,

企業(yè)不應當確認收入。

二是，主導該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗г撋唐返氖?/p>

用，是指客戶在其活動中有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或

阻止其他方使用該商品。

三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益?？蛻舯仨殦碛蝎@

得商品幾乎全部經(jīng)濟利益的能力，才能被視為獲得了對該商

品的控制。商品的經(jīng)濟利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，

既包括現(xiàn)金流人的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢?/p>

通過使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有等多種方

式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟利益。

(-)識別與客戶訂立的合同

1.合同的識別。

(1)合同的含義。本準則所稱合同，是指雙方或多方

之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務的協(xié)議。合同包括書面形

式、口頭形式以及其他形式(如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往

的習慣做法中等)。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五

項條件的，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶

取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：一是合同各方已批準該合

同并承諾將履行各自義務；二是該合同明確了合同各方與所

轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓

商品相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該

合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；五

是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。企

業(yè)在進行上述判斷時，需要注意下列三點：

①合同約定的權(quán)利和義務是否具有法律約束力，需要根

據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務操作進行判斷。不同的企業(yè)可

能采取不同的方式和流程與客戶訂立合同，同一企業(yè)在與客

戶訂立合同時，對于不同類別的客戶以及不同性質(zhì)的商品也

可能采取不同的方式和流程。企業(yè)在判斷其與客戶之間的合

同是否具有法律約束力，以及這些具有法律約束力的權(quán)利和

義務在何時設立時，應當考慮上述因素的影響。合同各方均

有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作

出補償?shù)?，在應用本準則時，該合同應當被視為不存在。其

中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同

中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任

何對價的合同。

②合同具有商業(yè)實質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來

現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額。關(guān)于商業(yè)實質(zhì)，應按照

《企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定

進行判斷。

③企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價

是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和

意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由于企

業(yè)可能會向客戶提供價格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額可

能會低于合同標價。企業(yè)向客戶提供價格折讓的，應當在估

計交易價格時進行考慮。

【例1】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷

售一棟建筑物，合同價款為100萬元。該建筑物的成本為60

萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根

據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元,

并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資

協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即?/p>

收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙

公司索取進一步的賠償。

乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設一家餐館，并以該餐館的

收益償還甲公司的欠款。但是，在該建筑物所在的地區(qū)，餐

飲行業(yè)面臨激烈的競爭，且乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)

驗。

本例中，乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的

欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟來源，乙公司也未對該筆欠

款設定任何擔保。如果乙公司違約，則甲公司可重新?lián)碛性?/p>

建筑物，但是，根據(jù)合同約定，即使收回的建筑物不能涵蓋

所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠

償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認

為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應當將

收到的5萬元確認為一項負債。

【例2】A公司向國外B公司銷售一批商品，合同標價

為100萬元。在此之前，A公司從未向B公司所在國家的其

他客戶進行過銷售，B公司所在國家正在經(jīng)歷嚴重的經(jīng)濟困

難。A公司預計不

能從B公司收回全部的對價金額，而是僅能收回60萬

元。盡管如此，A公司預計B公司所在國家的經(jīng)濟情況將在

未來2?3年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且A公司與B公司之間建立的良好關(guān)

系將有助于其在該國家拓展其他潛在客戶。

本例中，根據(jù)B公司所在國家的經(jīng)濟情況以及A公司的

銷售戰(zhàn)略，A公司認為其將向B公司提供價格折讓，A公司

能夠接受B公司支付低于合同對價的金額，即60萬元，且

估計很可能收回該對價。A公司認為，該合同滿足“有權(quán)取

得的對價很可能收回”的條件；該公司按照本準則的規(guī)定確

定交易價格時，應當考慮其向B公司提供的價格折讓的影響。

因此，A公司確定的交易價格不是合同標價100萬元，而是

60萬元。

實務中，企業(yè)在對合同組合中的每一份合同進行評估

時，均認為其合同對價很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗，

企業(yè)預計可能無法收回該合同組合中的全部對價。此時，企

業(yè)應當認為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的

對價很可能收回”這一條件，并以此為基礎估計交易價格。

同時，企業(yè)應當考慮這些合同下確認的合同資產(chǎn)或應收款項

是否存在減值。

對于不符合本準則第五條規(guī)定的五項條件的合同，企業(yè)

只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務（例如，合同已

完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對

價）無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，

應當將已收取的對價作為負債進行會計處理，該負債代表了

企業(yè)在未來向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者支付退款的義務。其中，企

業(yè)向客戶收取無需退回的對價的，應當在已經(jīng)將該部分對價

所對應的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已經(jīng)停止向客戶轉(zhuǎn)

讓額外的商品，也不再負有此類義務時；或者，相關(guān)合同已

經(jīng)終止時，將該部分對價確認為收入。

需要說明的是，沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無

論何時，均不應確認收入。從事相同業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之間，

為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換

(例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各

自不同地點客戶的需求)，不應當確認收入。

(2)合同的持續(xù)評估。企業(yè)與客戶之間的合同，在合

同開始日即滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件的，企業(yè)在后

續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和

情況發(fā)生重大變化。合同開始日，是指合同開始賦予合同各

方具有法律約束力的權(quán)利和義務的日期，通常是指合同生效

日。例如，企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開始日，企業(yè)

認為該合同滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件，但是，在后

續(xù)期間，客戶的信用風險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來

向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回，如

果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足

本準則第五條規(guī)定的相關(guān)條件，應當停止確認收入，并且只

有當后續(xù)合同條件再度滿足時或者當企業(yè)不再負有向客戶

轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，

才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當調(diào)整在此之

前已經(jīng)確認的收入。

【例3】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授

權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費。甲公

司評估認為，該合同在合同開始日滿足本準則第五條規(guī)定的

五項條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。

在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該

專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使

用費。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利

技術(shù)，但是，乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用

資金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特

許權(quán)使用費，而后三個季度僅按象征性金額付款。在合同開

始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)。但

是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失

了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用

風險顯著升高。

本例中，該合同在合同開始日滿足本準則第五條規(guī)定的

五項條件，因此，甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)

生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。合同開始后的第

二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同

時，按照《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》

的要求對乙公司的應收款項進行減值測試。合同開始日后的

第三年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，

甲公司對該合同進行了重新評估，認為不再滿足“企業(yè)因向

客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件，因

此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費收入，同時，按照《企業(yè)

會計準則第22號一一金融工具確認和計量》對現(xiàn)有應收款

項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。

企業(yè)與客戶之間的合同，不符合本準則第五條規(guī)定的五

項條件的，企業(yè)應當在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，判斷其

能否滿足本準則規(guī)定的五項條件。如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向

客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當該合同在后續(xù)期間滿足五項條件

時，企業(yè)應當將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分攤的交易價格

確認為收入。

（3）合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方

擁有現(xiàn)時可執(zhí)行的具有法律約束力的權(quán)利和義務的期間。實

務中，有些合同可能有固定的期間，有些合同則可能沒有（如

無固定期間且合同各方可隨時要求終止或變更的合同、定期

自動續(xù)約的合同等）。企業(yè)應當確定合同存續(xù)期間，并在該

期間內(nèi)按照本準則規(guī)定對合同進行會計處理。

在確定合同存續(xù)期間時，無論該合同是否有明確約定的

合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會超過已經(jīng)提供的商品所

涵蓋的期間；當合同約定任何一方在某一特定期間之后才可

以隨時無代價地終止合同時，該合同的存續(xù)期間不會超過該

特定期間；當合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要

求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金時，合同

存續(xù)期間很可能與合同約定的期間一致，這是因為該重大的

違約金實質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個期間內(nèi)均具

有有法律約束力的權(quán)利和義務；當只有客戶擁有無條件終止

合同的權(quán)利時，客戶的該項權(quán)利才會被視為客戶擁有的一項

續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應當作為單項履約義務進行

會計處理。

【例4】A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次

保潔服務，合同期限為3年。

情形一：3年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無理由要求

終止合同，只需提前5個工作日通知對方，無需向?qū)Ψ街Ц?/p>

任何違約金。

情形二：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，

且無需向A公司支付任何違約金。

情形三：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，

但是客戶如果在合同開始日之后的12個月內(nèi)要求終止合同，

必須向A公司支付一定金額的違約金。

本例中，對于情形一，盡管合同約定的服務期為3年，

但是在已提供服務的期間之外，該合同對于合同雙方均未產(chǎn)

生具有法律約束力的權(quán)利和義務，因此該合同應被視為逐月

訂立的合同。對于情形二，該合同應視為逐月訂立的合同，

同時，客戶擁有續(xù)約選擇權(quán)，A公司應當判斷提供給客戶的

該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大權(quán)利，從而應作為單項履約義務

進行會計處理。對于情形三，A公司需要判斷合同約定的違

約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開始日之后的12

個月內(nèi)對于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義

務，如果是，則該合同的存續(xù)期間為12個月；否則，與情

形二相同，該合同應視為逐月訂立的合同。

2.合同合并。

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相

近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一

時，應當合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多

份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份

合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；

（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其

他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會

影響另一份合同的對價金額；（3）該兩份或多份合同中所

承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準則

第九條規(guī)定的單項履約義務。兩份或多份合同合并為一份合

同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單

項履約義務。

3.合同變更。

本準則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原合同范

圍或價格作出的變更。合同變更既可能形成新的具有法律約

束力的權(quán)利和義務，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法

律約束力的權(quán)利和義務。與合同初始訂立時相同，合同各方

可能以書面形式、口頭形式或其他形式（如隱含于企業(yè)以往

的習慣做法中）批準合同變更。

某些情況下，合同各方對于合同范圍或價格的變更還存

在爭議，或者合同各方已批準合同范圍的變更，但尚未確定

相應的價格變動，企業(yè)應當考慮包括合同條款及其他證據(jù)在

內(nèi)的所有相關(guān)事實和情況，以確定該變更是否形成了新的有

法律約束力的權(quán)利和義務，或者變更了現(xiàn)有的有法律約束力

的權(quán)利和義務。合同各方已批準合同范圍變更，但尚未確定

相應價格變動的，企業(yè)應當按照本準則有關(guān)可變對價的規(guī)定

對合同變更所導致的交易價格變動進行估計。

【例5】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司廠區(qū)內(nèi)為

其修建一座大型綜合性倉庫。根據(jù)合同約定，乙公司應當在

合同開始日起30天內(nèi)允許甲公司進場施工，導致甲公司未

能及時開始施工的任何事件（包括不可抗力的影響），甲公

司均能夠獲得補償，補償金額相當于甲公司因工程延誤而直

接發(fā)生的實際成本。由于當?shù)剡B降暴雨對施工場地造成了破

壞，甲公司直到合同開始日后的60天才開始進場施工，甲

公司根據(jù)合同約定向乙公司提出了索賠申請，但是，直到會

計期末，乙公司尚未同意對甲公司進行補償。

本例中，甲公司對于提出索賠申請的法律依據(jù)進行了評

估，雖然乙公司直到會計期末尚未同意該索賠申請，但是，

由于該申請是依據(jù)合同約定而提出，是一項有法律約束力的

權(quán)利。因此，甲公司將該索賠作為合同變更進行會計處理，

由于該項變更沒有導致向客戶提供額外的商品，因此，該合

同變更沒有變更合同范圍，只是變更了合同價格，甲公司在

估計交易價格時應當考慮這一合同變更的影響，并遵循將可

變對價計入交易價格的限制要求。

企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計

處理：

（1）合同變更部分作為單獨合同。合同變更增加了可

明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商

品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同

進行會計處理。此類合同變更不影響原合同的會計處理。

判斷新增合同價款是否反映了新增商品的單獨售價時，

應當考慮為反映該特定合同的具體情況而對新增商品價格

所做的適當調(diào)整。例如，在合同變更時，企業(yè)由于無需發(fā)生

為發(fā)展新客戶等所須發(fā)生的相關(guān)銷售費用，可能會向客戶提

供一定的折扣，從而適當調(diào)整新增商品的單獨售價，該調(diào)整

不影響新增商品單獨售價的判斷。

【例6】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)

品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來

6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓

給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶

額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品

可明確區(qū)分，其售價為每件95元（假定該價格反映了合同

變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。

本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新

增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售價，因此，該合同變

更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售30件產(chǎn)品的新合

同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應當對

原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入，對新合

同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認收入。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變

更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商

品或已提供的服務（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓

的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間

可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履

約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括

合同變更新增的商品。新合同的交易價格應當為下列兩項金

額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包

括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對

價金額。

【例7】沿用K例6》，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售

價為每件80元（假定該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的

單獨售價）。同時，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)

品存在瑕疵，要求甲公司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的

銷售折讓以彌補損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價格折讓在銷售

新增的30件產(chǎn)品的合同價款中進行抵減，金額為900元。

上述價格均不包含增值稅。

本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)

品有關(guān)，因此應當將其作為已銷售的60件產(chǎn)品的銷售價格

的抵減，在該折讓發(fā)生時沖減當期銷售收入。對于合同變更

新增的30件產(chǎn)品，由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更

時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會

計處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交

付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可

明確區(qū)分的，因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終

止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同

進行會計處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對價為

8400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價6000

元（100X60）與合同變更部分的對價2400元（80X30）之和,

新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應確認的收入為93.33元

（8400+90）。

【例8】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓

提供保潔服務，合同期限為3年，客戶每年向A公司支付服

務費10萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務的單

獨售價）。在第2年末，合同雙方對合同進行了變更，將第

3年的服務費調(diào)整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日

該項服務的單獨售價），同時以20萬元的價格將合同期限

延長3年（假定該價格不反映合同變更日該3年服務的單獨

售價），即每年的服務費為6.67萬元，于每年年初支付。

上述價格均不包含增值稅。

本例中，在合同開始日，A公司認為其每周為客戶提供

的保潔服務是可明確區(qū)分的，但由于公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一

系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務，因此,

根據(jù)本準則第九條，應當將其作為單項履約義務。在合同開

始的前2年，即合同變更之前，A公司每年確認收入10萬元。

在合同變更日，由于新增的3年保潔服務的價格不能反映該

項服務在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作

為單獨的合同進行會計處理；由于在剩余合同期間需提供的

服務與已提供的服務是可明確區(qū)分的，A公司應當將該合同

變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合

同變更合并為一份新合同進行會計處理。該新合同的合同期

限為4年，對價為28萬元，即原合同下尚未確認收入的對

價8萬元與新增的3年服務相應的對價20萬元之和，新合

同中A公司每年確認的收入為7萬元（28?4）。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更

不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品

與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部

分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進

度，并調(diào)整當期收入和相應成本等。

【例9】2x18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了

一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地

上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定該建

造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，并根據(jù)累計發(fā)生

的合同成本占合同預計總成本的比例確定履約進度。

截至2x18年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履

約進度為60%（420+700）。因此，乙公司在2x18年確認收入

600萬元（1000X60%）。

2x19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O計，合

同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。

在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同

變更日或之前已提供的服務不可明確區(qū)分（即該合同仍為單

項履約義務），因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的

組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬

元（1000+200）,乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420

4-（700+120）］,乙公司在合同變更日應額外確認收入14.4

萬元（51.2%X1200-600）o

綜上所述，判斷合同變更的會計處理的步驟如圖1所示。

如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品為上述第（2）和第（3）

種情形的組合，企業(yè)應當分別相應按照上述第（2）或第（3）

種情形的方式對合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）的商

品進行會計處理。

圖1判斷合同變更的會計處理步驟

（二）識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所

包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時

段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履

約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶

轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應當將向客

戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓

可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客

戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品

的承諾。

企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓的商品通常會在合同中明確約定，

然而，在某些情況下，雖然合同中沒有明確約定，但是企業(yè)

已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等可能隱含

了企業(yè)將向客戶轉(zhuǎn)讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一

定具有法律約束力，但是，如果在合同訂立時，客戶根據(jù)這

些隱含的承諾能夠?qū)ζ髽I(yè)將向其轉(zhuǎn)讓某項商品形成合理的

預期，則企業(yè)在識別合同中所包含的單項履約義務時，應當

考慮此類隱含的承諾。例如，企業(yè)向客戶銷售商品，雖然合

同沒有約定，但是，企業(yè)在其宣傳廣告中宣稱，對于購買該

商品的客戶，企業(yè)將為其提供為期5年的免費保養(yǎng)服務，如

果該廣告使客戶對于企業(yè)提供的保養(yǎng)服務形成合理預期，企

業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務；又如，企業(yè)向

客戶銷售軟件，根據(jù)企業(yè)以往的習慣做法，企業(yè)會向客戶提

供免費的升級服務，如果該習慣做法使得客戶對于企業(yè)提供

的軟件升級服務形成合理預期，則企業(yè)應當考慮該項服務是

否構(gòu)成單項履約義務。這里的客戶既包括直接購買本企業(yè)商

品的客戶，也包括向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，即“客

戶的客戶“，也就是說，企業(yè)需要評估其對于客戶的客戶所

做的承諾是否構(gòu)成單項履約義務，并進行相應的會計處理。

【例10］甲公司與其經(jīng)銷商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn)

的產(chǎn)品銷售給乙公司，乙公司再將該產(chǎn)品銷售給最終用戶。

乙公司是甲公司的客戶。

情形一：合同約定，從乙公司購買甲公司產(chǎn)品的最終用

戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的

免費維修服務。甲公司委托乙公司代為提供該維修服務，并

且按照約定的價格向乙公司支付相關(guān)費用；如果最終用戶沒

有使用該維修服務，則甲公司無需向乙公司付款。

情形二：合同開始日，雙方并未約定甲公司將提供任何

該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務，甲公司通常也不

提供此類服務。甲公司向乙公司交付產(chǎn)品時，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)

移給乙公司，該合同完成。在乙公司將產(chǎn)品銷售給最終用戶

之前，甲公司主動提出免費為向乙公司購買該產(chǎn)品的最終用

戶提供該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務。

本例中，對于情形一，甲公司在該合同下的承諾包括銷

售產(chǎn)品以及提供維修服務兩項履約義務；對于情形二，甲公

司和乙公司簽訂的合同在合同開始日并未包含提供維修服

務的承諾，甲公司也未通過其他明確或隱含的方式承諾向乙

公司或最終用戶提供該項服務，因此，甲公司在該合同下的

承諾只有銷售產(chǎn)品一項履約義務，甲公司因承諾提供維修服

務產(chǎn)生的相關(guān)義務應當按照《企業(yè)會計準則第13號一一或

有事項》進行會計處理。

企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約

義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。實務中，企業(yè)

可能會為訂立合同而開展一些行政管理性質(zhì)的準備工作，這

些準備工作并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品，因此，不構(gòu)成

單項履約義務。例如，某俱樂部為注冊會員建立檔案，該活

動并未向會員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項履約義務。

在識別合同中的單項履約義務時，如果合同承諾的某項

商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應當將該商品與合同中承諾的其他

商品進行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情

況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項履約義

務。

1.可明確區(qū)分的商品。

實務中，企業(yè)向客戶承諾的商品可能包括企業(yè)為銷售而

生產(chǎn)的產(chǎn)品、為轉(zhuǎn)售而購進的商品或使用某商品的權(quán)利（如

機票等）、向客戶提供的各種服務、隨時準備向客戶提供商

品或提供隨時可供客戶使用的服務（如隨時準備為客戶提供

軟件更新服務等）、安排他人向客戶提供商品、授權(quán)使用許

可、可購買額外商品的選擇權(quán)等。其中，企業(yè)隨時準備向客

戶提供商品，是指企業(yè)保證客戶在其需要時能夠隨時取得相

關(guān)商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體

服務本身。例如，健身俱樂部隨時可供會員健身，其提供的

是隨時準備在會員需要時向其提供健身服務的承諾，而并非

每一次具體的健身服務。企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下

列兩項條件的，應當作為可明確區(qū)分的商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲

得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區(qū)分。當客

戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能

夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的其他方式持有商品時，表明客戶能夠從該

商品本身獲益。對于某些商品而言，客戶可以從該商品本身

獲益，而對于另一些商品而言，客戶可能需要將其與其他易

于獲得的資源一起使用才能從中獲益。其他易于獲得的資

源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨銷售的商品，或者客戶已

經(jīng)從企業(yè)獲得的資源（包括企業(yè)按照合同將會轉(zhuǎn)讓給客戶的

商品）或從其他交易或事項中獲得的資源。表明客戶能夠從

某項商品本身或者將其與其他易于獲得的資源一起使用獲

益的因素有很多，例如，企業(yè)通常會單獨銷售該商品等。

需要特別指出的是，在評估某項商品是否能夠明確區(qū)分

時，應當基于該商品自身的特征，而與客戶可能使用該商品

的方式無關(guān)。因此，企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客

戶從其他來源取得相關(guān)資源的限制性條款。

(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾

可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分

的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層

面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此

之間可明確區(qū)分。這一評估的目的在于確定承諾的性質(zhì)，即

根據(jù)合同約定，企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的究竟是每一單項商品，還是

由這些商品組成的一個或多個組合產(chǎn)出。很多情況下，組合

產(chǎn)出的價值應當高于或者顯著不同于各單項商品的價值總

和。

在確定企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的承諾是否可單獨區(qū)分時，需要運

用判斷并綜合考慮所有事實和情況。下列情形通常表明企業(yè)

向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分：

一是，企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾

的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出

轉(zhuǎn)讓給客戶。換言之，企業(yè)以該商品作為投入，生產(chǎn)或向客

戶交付其所要求的組合產(chǎn)出。因此，企業(yè)應當評估其在合同

中承諾的每一單項商品本身就是合同約定的各項產(chǎn)出，還是

僅為一個或多個組合產(chǎn)出的投入。

【例11】沿用K例9》，不涉及合同變更。本例中，乙

公司向客戶提供的單項商品可能包括磚頭、水泥、人工等，

雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些

建筑材料以高于殘值的價格出售，也可以將其與其他建筑商

提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該合同下，

乙公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這

些磚頭、水泥和人工等，乙公司需提供重大的服務將這些單

項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出（即寫字

樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等

商品彼此之間不能單獨區(qū)分。

二是，該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改

或定制。如果某項商品將對合同中的其他商品作出重大修改

或定制，實質(zhì)上每一項商品將被整合在一起（即作為投入）

以生產(chǎn)合同約定的組合產(chǎn)出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其

開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務，雖然該軟件無需更

新或技術(shù)支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過程中需要在

該軟件現(xiàn)有基礎上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增

加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼

容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改

的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【例12】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生

產(chǎn)的設備并提供安裝服務。該設備可以不經(jīng)任何定制或改裝

而直接使用，不需要復雜安裝，除乙公司外，市場上還有其

他供應商也能提供此項安裝服務。

本例中，客戶可以使用該設備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r格

轉(zhuǎn)售，能夠從該設備與市場上其他供應商提供的此項安裝服

務一起使用中獲益，也可從安裝服務與客戶已經(jīng)獲得的其他

資源（例如設備）一起使用中獲益，表明該設備和安裝服務

能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，乙公司對客戶的承諾是

交付設備之后再提供安裝服務，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設

備僅需簡單安裝即可使用，乙公司并未對設備和安裝提供重

大整合服務，安裝服務沒有對該設備作出重大修改或定制，

雖然客戶只有獲得設備的控制權(quán)之后才能從安裝服務中獲

益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設備的承諾能夠獨立于其提

供安裝服務的承諾，因此安裝服務并不會對設備產(chǎn)生重大影

響。該設備與安裝服務彼此之間不會產(chǎn)生重大的影響，也不

具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。

因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝

服務。

假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向

客戶提供安裝服務。在這種情況下，合同限制并沒有改變相

關(guān)商品本身的特征，也沒有改變企業(yè)對客戶的承諾。雖然根

據(jù)合同約定，客戶只能選擇由乙公司提供安裝服務，但是設

備和安裝服務本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍然是兩項

履約義務。

此外，如果乙公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務

可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，即使市場上有

其他的供應商也可以提供此項安裝服務，乙公司也不能將該

安裝服務作為單項履約義務，而是應當將設備和安裝服務合

并作為單項履約義務。

三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)

性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其

他商品的重大影響。合同中包含多項商品時，如果企業(yè)無法

通過單獨交付其中的某一單項商品而履行其合同承諾，可能

表明合同中的這些商品會受到彼此的重大影響。例如，企業(yè)

承諾為客戶設計一種實驗性的新產(chǎn)品并負責生產(chǎn)10個樣品，

企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設計進行不

斷的修正，導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返

工。當企業(yè)預計由于設計的不斷修正，大部分或全部擬生產(chǎn)

的樣品均可能需要進行一些返工時，在不對生產(chǎn)造成重大影

響的情況下，由于提供設計服務與提供樣品生產(chǎn)服務產(chǎn)生的

風險不可分割，客戶沒有辦法選擇僅購買設計服務或者僅購

買樣品生產(chǎn)服務，因此，企業(yè)提供的設計服務和生產(chǎn)樣品的

服務是不斷交替反復進行的，兩者高度關(guān)聯(lián)，在合同層面是

不可明確區(qū)分的。

【例13】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一款軟件,

提供軟件安裝服務，并且在兩年內(nèi)向客戶提供不定期的軟件

升級和技術(shù)支持服務。甲公司通常也會單獨銷售該款軟件、

提供安裝服務、軟件升級服務和技術(shù)支持服務。甲公司提供

的安裝服務通常也可由其他方執(zhí)行，且不會對軟件作出重大

修改。甲公司銷售的該軟件無需升級和技術(shù)支持服務也能正

常使用。

本例中，甲公司的承諾包括銷售軟件、提供安裝服務、

軟件升級服務和技術(shù)支持服務。甲公司通常會單獨銷售軟

件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術(shù)支持服務，該軟件

先于其他服務交付，且無需經(jīng)過升級和技術(shù)支持服務也能正

常使用，安裝服務是常規(guī)性的且可以由其他服務供應商提

供，客戶能夠從該軟件與市場上其他供應商提供的此項安裝

服務一起使用中獲益，也能夠從安裝服務以及軟件升級服務

與已經(jīng)取得的軟件一起使用中獲益，因此，客戶能夠從單獨

使用該合同中承諾的各項商品和服務中獲益，或從將其與易

于獲得的其他商品一起使用中獲益，表明這些商品和服務能

夠明確區(qū)分；此外，甲公司雖然需要將軟件安裝到客戶的系

統(tǒng)中，但是該安裝服務是常規(guī)性的，并未對軟件作出重大修

改，不會重大影響客戶使用該軟件并從中獲益的能力，軟件

升級服務也一樣，合同中承諾的各項商品和服務沒有對彼此

作出重大修改或定制；甲公司也沒有提供重大服務將這些商

品和服務整合成一組組合產(chǎn)出；由于甲公司在不提供后續(xù)服

務的情況下也能夠單獨履行其銷售軟件的承諾，因此，軟件

和各項服務之間不存在高度關(guān)聯(lián)性，表明這些商品在合同中

彼此之間可明確區(qū)分。因此，該合同中包含四項履約義務，

即軟件銷售、安裝服務、軟件升級服務以及技術(shù)支持服務。

【例14】丙公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一臺其生

產(chǎn)的可直接使用的醫(yī)療設備，并且在未來3年內(nèi)向該客戶提

供用于該設備的專用耗材。該耗材只有丙公司能夠生產(chǎn)，因

此客戶只能從丙公司購買該耗材。該耗材既可與設備一起銷

售，也可單獨對外銷售。

本例中，丙公司在合同中對客戶的承諾包括銷售設備和

專用耗材，雖然客戶同時購買了設備和專用耗材，但是由于

耗材可以單獨出售，客戶可以從將設備與單獨購買的耗材一

起使用中獲益，表明設備和專用耗材能夠明確區(qū)分；此外，

丙公司未對設備和耗材提供重大的整合服務以將兩者形成

組合產(chǎn)出，設備和耗材并未對彼此作出重大修改或定制，也

不具有高度關(guān)聯(lián)性（這是因為，盡管沒有耗材，設備無法使

用，耗材也只有用于設備才有用，但是丙公司能夠單獨履行

其在合同中的每一項承諾，也就是說，即使客戶沒有購買任

何耗材，丙公司也可以履行其轉(zhuǎn)讓設備的承諾；即使客戶單

獨購買設備，丙公司也可以履行其提供耗材的承諾），表明

設備和耗材在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同

包含兩項履約義務，即銷售設備和提供專用耗材。

需要說明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企

業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需要根

據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點判斷該運輸活動是否構(gòu)成單

項履約義務。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運

輸活動不構(gòu)成單項履約義務，而只是企業(yè)為了履行合同而從

事的活動，相關(guān)成本應當作為合同履約成本；相反，控制權(quán)

轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則可能表明企業(yè)向客戶提

供了一項運輸服務，企業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履

約義務。

2.一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商

品O

當企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項承諾的商品時，如每天提供

類似勞務的長期勞務合同等，如果這些商品屬于實質(zhì)相同且

轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應當將這一系列商品作為

單項履約義務。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)

分的商品均滿足本準則第十一條規(guī)定的在某一時段內(nèi)履行

履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

【例15】企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務合同，承

諾每天為客戶提供保潔服務。

本例中，企業(yè)每天所提供的服務都是可明確區(qū)分且實質(zhì)

相同的，并且，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標準，每天的服務都

屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。因此，企業(yè)應當將每天

提供的保潔服務合并在一起作為單項履約義務進行會計處

理。

企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實質(zhì)相同時，應當

考慮合同中承諾的性質(zhì)，當企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商

品時，需要考慮這些商品本身是否實質(zhì)相同。例如，企業(yè)與

客戶簽訂2年的合同，每月向客戶提供工資核算服務，共計

24次，由于企業(yè)提供服務的次數(shù)是確定的，在判斷每月的服

務是否實質(zhì)相同時，應當考慮每次提供的具體服務是否相

同，由于同一家企業(yè)的員工結(jié)構(gòu)、工資構(gòu)成以及核算流程等

相對穩(wěn)定，企業(yè)每月提供的該項服務很可能符合“實質(zhì)相同”

的條件；當企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時向客戶提供某項

服務時，需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段（如每天或

每小時）的承諾是否相同，而并非具體的服務行為本身。例

如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、

維修、安保等，但沒有具體的服務次數(shù)或時間的要求，盡管

企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天對于客

戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準

備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務，因此，企業(yè)每天提供的該酒

店管理服務符合“實質(zhì)相同”的條件。

（三）履行每一單項履約義務時確認收入

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關(guān)

商品控制權(quán)時確認收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，

該轉(zhuǎn)移可能在某一時段內(nèi)（即履行履約義務的過程中）發(fā)生,

也可能在某一時點（即履約義務完成時）發(fā)生。企業(yè)應當根

據(jù)實際情況，首先應當按照本準則第十一條判斷履約義務是

否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務

屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內(nèi)履行的

履約義務，企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；對于

在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移

的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。

1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務。

（1）在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件。滿足下列條

件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，相關(guān)收入應當

在該履約義務履行的期間內(nèi)確認：

①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶

來的經(jīng)濟利益。企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)

履約所帶來的經(jīng)濟利益的，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履

行的履約義務，企業(yè)應當在履行履約義務的期間確認收入。

對于例如保潔服務的一些服務類的合同而言，可以通過直觀

的判斷獲知，企業(yè)在履行履約義務（即提供保潔服務）的同

時，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。對于

難以通過直觀判斷獲知結(jié)論的情形，企業(yè)在進行判斷時，可

以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余

履約義務，當該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企

業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作時，表明客戶在企業(yè)履約的同時

即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。例如，甲企業(yè)

承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在

途經(jīng)C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務,

由于A市到C市之間的運輸服務是無需重新執(zhí)行的，表明客

戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來

的經(jīng)濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運輸服務屬于在某一時段

內(nèi)履行的履約義務。

企業(yè)在判斷其他企業(yè)是否實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累

計至今已經(jīng)完成的工作時，應當基于下列兩個前提：一是不

考慮可能會使企業(yè)無法將剩余履約義務轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的

潛在限制，包括合同限制或?qū)嶋H可行性限制，在上述甲企業(yè)

提供運輸服務的例子中，甲企業(yè)為客戶提供運輸服務時，雙

方可能會在合同中約定，合同雙方均不得解除合同，在進行

上述判斷時不需要考慮這一約定；二是假設繼續(xù)履行剩余履

約義務的其他企業(yè)將不會享有企業(yè)目前已控制的、且在剩余

履約義務轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。

②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)在履

約過程中在建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研

發(fā)項目、正在進行的服務等，由于客戶控制了在建的商品，

客戶在企業(yè)提供商品的過程中獲得其利益，因此，該履約義

務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當在該履約義務履

行的期間內(nèi)確認收入。

【例161甲企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上

按照客戶的設計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)

修改廠房設計，并與甲企業(yè)重新協(xié)商設計變更后的合同價

款。客戶每月末按當月工程進度向甲企業(yè)支付工程款。如果

客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

本例中，甲企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土

地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸客戶，所有這些均

表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。

因此，甲企業(yè)提供的該建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履

約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內(nèi)確認收入。

③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且

該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部

分收取款項。

一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是

指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用

于其他用途。當企業(yè)產(chǎn)出的商品只能提供給某特定客戶，而

不能被輕易地用于其他用途（例如銷售給其他客戶）時，該

商品就具有不可替代用途。在判斷商品是否具有不可替代用

途時，企業(yè)既應當考慮合同限制，也應當考慮實際可行性限

制，但無需考慮合同被終止的可能性。企業(yè)在判斷商品是否

具有不可替代用途時，需要注意下列四點：

第一，判斷時點是合同開始日。企業(yè)應當在合同開始日

判斷所承諾的商品是否具有不可替代用途，此后，除非發(fā)生

合同變更，且該變更顯著改變了原合同約定的履約義務，否

則，企業(yè)無需重新進行判斷。

第二，考慮合同限制。當合同中存在實質(zhì)性的限制條款,

導致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途時，該商品滿

足具有不可替代用途的條件。在判斷限制條款是否具有實質(zhì)

性時，應當考慮企業(yè)試圖把合同中約定的商品用于其他用途

時，客戶是否可以根據(jù)這些限制條款，主張其對該特定商品

的權(quán)利，如果是，那么這些限制條款就是實質(zhì)性的；相反，

如果合同中約定的商品和企業(yè)的其他商品在很大程度上能

夠互相替換（例如企業(yè)生產(chǎn)的標準化產(chǎn)品），而不會導致企

業(yè)違約，也無需發(fā)生重大的成本，則表明該限制條款不具有

實質(zhì)性。此外，如果合同中的限制條款僅為保護性條款，也

不應考慮。例如，企業(yè)與客戶約定，當企業(yè)清算時，不能向

第三方轉(zhuǎn)讓代客戶銷售的某商品，該限制條款的目的是在企

業(yè)清算時為客戶提供保護，因此，應作為保護性條款，在判

斷該商品是否具有可替代用途時不應考慮。

第三，考慮實際可行性限制。雖然合同中沒有限制條款,

但是，當企業(yè)將合同中約定的商品用作其他用途，將導致企

業(yè)遭受重大的經(jīng)濟損失時，企業(yè)將該商品用作其他用途的能

力實際上受到了限制。企業(yè)遭受重大經(jīng)濟損失的原因可能是

需要發(fā)生重大的返工成本，也可能是只能在承擔重大損失的

情況下才能將這些商品銷售給其他客戶。例如，企業(yè)根據(jù)某

客戶的要求，為其專門設計并生產(chǎn)了一套專用設備，由于該

設備是定制化產(chǎn)品，企業(yè)如果將其銷售給其他客戶，需要發(fā)

生重大的改造成本，表明企業(yè)將該產(chǎn)品用于其他用途的能力

受到實際可行性的限制，因此，該產(chǎn)品滿足“具有不可替代

用途”的條件。

第四，基于最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征判斷。當商品

在生產(chǎn)的前若干個生產(chǎn)步驟是標準化的，只是從某一時點

（或者某一流程）才進入定制化的生產(chǎn)時，企業(yè)應當根據(jù)最

終轉(zhuǎn)移給客戶時該商品的特征來判斷其是否滿足“具有不可

替代用途”的條件。例如，某汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)，為客戶

提供定制零部件的生產(chǎn)，該生產(chǎn)通常需要經(jīng)過四道工序，前

兩道工序是標準工序