【土地資源負(fù)債表達(dá)編制探究：以S市為例13000字（論文）】

土地資源負(fù)債表達(dá)編制研究—以S市為例摘要土地資源是我國的自然資源不可或缺的組成部分，也是其他資源的重要載體，其特征以及計量核算方法具有一定的代表性與典型性。而隨著人類社會的發(fā)展，我國的自然環(huán)境是受到了嚴(yán)重破壞，土地資源的情況便需要系統(tǒng)地記錄。為了記錄土地資源的使用情況，更好地迎合土地決策下達(dá)，土地資源資產(chǎn)負(fù)債表具有一定的必要性。本文是按照實物量角度計算土地存量與流量數(shù)據(jù)，編制土地資源實物量平衡表。按照價值量角度通過市場還原法、因子計算分析法、市場替代法和就業(yè)價值法計算土地資源資產(chǎn)，利用成本還原法計算土地資源的負(fù)債。并選擇S市亭湖區(qū)的土地數(shù)據(jù)計算編制出土地資源實物量平衡表與價值量資產(chǎn)負(fù)債表。關(guān)鍵詞：土地資源資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)濟(jì)價值編制方法目錄TOC\o"1-3"\h\u23997一、引言 118879（一）研究背景 122818（二）研究意義 16639二、文獻(xiàn)綜述 23862（一）國外研究動態(tài) 215275（二）國內(nèi)研究動態(tài) 314783（三）文獻(xiàn)評述 531798（四）本文創(chuàng)新點 626152三、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表理論基礎(chǔ) 67680（一）三大要素理論分析 6144341.資產(chǎn) 6313992.負(fù)債 7148533.凈資產(chǎn) 831255（二）土地資源核算方法 8197941.實物量核算 8121612.價值量核算 929376（三）編制體系框架 11131301.土地資源實物量平衡表 12153072.土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表 1218713四資產(chǎn)負(fù)債表編制——以S市亭湖區(qū)數(shù)據(jù)為例 1323853（一）數(shù)據(jù)來源 137083（二）S市亭湖區(qū)土地資源實物量平衡表 139196（三）S市亭湖區(qū)土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表 1425640五結(jié)論啟示 1627625（一）結(jié)論 1616631（二）啟示 1627601（三）局限性 1724681[參考文獻(xiàn)] 18一、引言（一）研究背景隨著人類社會的發(fā)展，土地使用的情況也是日趨復(fù)雜，雖然我國經(jīng)濟(jì)屬于高速發(fā)展，但是我國的自然環(huán)境是受到了嚴(yán)重破壞。黨中央與國家高度重視生態(tài)文明的建設(shè)，2015年國務(wù)院頒布了《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》，開始了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的探索與研究；在黨的十八大中，“綠色發(fā)展”成為了五大發(fā)展理念的其中之一；第十八屆三中全會上《決議》文件中的政策改變以評估領(lǐng)導(dǎo)只通過高速發(fā)展為唯一渠道的錯誤理念；十九大中，“我國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)從高速增長階段轉(zhuǎn)變?yōu)楦哔|(zhì)量發(fā)展階段”成為時代主題，并依據(jù)這個新主題提出土地資源的新發(fā)展方向。（二）研究意義由于高速發(fā)展而使環(huán)境受到破壞，為了能清楚地了解土地使用的情況，做出更好的決策，滿足綠色發(fā)展的需要，土地資源資產(chǎn)負(fù)債表則具有一定的必要性。首先，在2015年國務(wù)院文件中，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的提出也是為我國建設(shè)更加科學(xué)，更加全面地自然資源管理與監(jiān)測系統(tǒng)，并且可以推動我國環(huán)境改善，這一舉措更利于國家的綠色可持續(xù)發(fā)展，同時也促使自然資源能夠被更加有效地利用提供了一定的決策上的支持。其次，土地資源是屬于我國重要的自然資源類型，也是我國其他自然資源也部分依存于土地資源，或者是空間分布與構(gòu)成的關(guān)系，因此土地資源的特征以及計量核算方法具有一定的代表性與典型性。因此，土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作不僅是執(zhí)行環(huán)境保護(hù)與提倡綠色發(fā)展的關(guān)鍵，更是我國高質(zhì)量發(fā)展與高水平發(fā)展推動的關(guān)鍵，于是，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義未來深遠(yuǎn)，可作為土地決策的理論指導(dǎo)。二、文獻(xiàn)綜述（一）國外研究動態(tài)KnutH.Alfsen,MadsGreaker(2007)完成了挪威自然資源的核算，挪威也是1970年開始日本、墨西哥、澳大利亞等國家研究自然資源計量與分類后的第一個完成自然資源核算的國家，并出臺了《挪威自然資源核算》文獻(xiàn)，重點闡述了森林、水、土地資源的核算方法。REF_Ref2257\r\h[1]BurrittRL，DellinkRHofkesM（2002）在挪威完成自然資源的研究后，1980年對墨西哥的自然資源的分類與核算進(jìn)行了研究，作出了一定的成果，闡述了土地、水、森林、石油等資源分別在實物量核算與價值量核算的方法。REF_Ref2368\r\h[2]歐盟委員會同世界銀行（1993）等組織向世界推薦了《國民經(jīng)濟(jì)核算體系》REF_Ref2453\r\h[3]（簡稱SNA）。該文獻(xiàn)在1953年頒布最初版，1993年經(jīng)過較大的改動。SNA1993提出了自然資源資產(chǎn)的核算問題。在資產(chǎn)其他賬戶中的變化就是論及資產(chǎn)的耗減,以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)頭向其他經(jīng)濟(jì)活動的轉(zhuǎn)移問題；另外，像附屬分析和附屬賬戶的輔助，它的作用是就論及環(huán)境核算的方法，核算賬戶和SNA的一般框架等作出了更細(xì)致的闡述。REF_Ref2453\r\h[3]國際貨幣基金組織，歐盟委員會，世界銀行（2009）等組織推薦的《國民經(jīng)濟(jì)核算體系》在2008年改名為《國民賬戶體系》REF_Ref2688\r\h[4]，并進(jìn)行了較大的改動。2008年的改動更是對自然資源計量以及自然環(huán)境的描述更為全面，更為詳細(xì)，SNA新規(guī)的改動更是推進(jìn)自然資源與會計學(xué)研究更進(jìn)一步的互動與發(fā)展。REF_Ref2688\r\h[4]國際貨幣基金組織、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（2012）等組織推薦的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》REF_Ref2754\r\h[5]（簡稱SEEA）也把自然資源的分類得更加詳盡，而自然環(huán)境核算準(zhǔn)則與核算方法等也是修改得更加完善。SEEA2012對資產(chǎn)的定義變得更為廣泛，同時對該定義進(jìn)行了更為細(xì)分的拓展。REF_Ref2754\r\h[5]SEEA2012中把一些具有環(huán)境特征的資源，納入資產(chǎn)范圍，并且開設(shè)了新的關(guān)于賬戶類型，而且土地資源賬戶這種其他自然資源的重要載體并能夠產(chǎn)生一定價值的重要資源也包括其中。REF_Ref2754\r\h[5]MarcialHEchenique、VadimGrinevich（2013）等人將土地利用的情況與會計體系相結(jié)合做出來估計城市空間與土地密度的變化。REF_Ref2832\r\h[6]他們用土地會計互動模型（LUIS）REF_Ref2832\r\h[6]REF_Ref2832\r\h測試空間發(fā)展與經(jīng)濟(jì)政策的可行性，從而可以更清晰地掌握土地利用的情況，并根據(jù)此提高土地利用的效能。（二）國內(nèi)研究動態(tài)韓德軍（2015）從傳統(tǒng)僅從經(jīng)濟(jì)角度核算的思路中跳出，結(jié)合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)資源綜合計算的體系、國民經(jīng)濟(jì)核算的體系以及其他領(lǐng)域科技的技術(shù)方法，運用土地估值的方法來進(jìn)行土地資源的核算。REF_Ref2953\r\h[7]這為建立科學(xué)可行的土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制奠定了一定的基礎(chǔ)。李金華（2016）闡述了關(guān)于自然資源的基本理論，并指出了自然資源中會計三大要素與傳統(tǒng)會計三大要素中的不同之處，尤其是負(fù)債部分，需要重新定義而非照搬SNA的界定。REF_Ref3044\r\h[8]他認(rèn)為土地資源負(fù)債的范圍可以是一定時期內(nèi)因為人類活動以及不可抗力，不可預(yù)期的自然災(zāi)害而導(dǎo)致土地資源的耗減、損失的價值量。他也闡述了中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的描述型結(jié)構(gòu)與分析型結(jié)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)想以及土地資源的計量方法。該結(jié)論為中國的土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制以及應(yīng)用實踐提供了一定的借鑒。姚霖、余振國（2016）提出了在編制土地資源等這類資產(chǎn)負(fù)債表時所要注意的理論的問題。REF_Ref3106\r\h[9]他們認(rèn)為在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵是土地資源的核算理論，包括核算對象、核算原則與核算假設(shè)等，并如何與土地資源賬戶等問題相結(jié)合，這也是編制資產(chǎn)負(fù)債表首要解決的問題。對于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，首先就是要有充分的框架，同時也要將土地資源的賬戶設(shè)置清楚，這也是編制好自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要條件。學(xué)者熊玲（2017）就前人已有的理論，結(jié)合了江華瑤族自治縣的土地情況，得出了該地區(qū)的土地資源的相關(guān)數(shù)據(jù)，其中運用了市場價值查詢、征地補(bǔ)償、條件價值等方法，最后編制了江華瑤族自治縣土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，并深刻了解到了該縣土地資源的利用情況以及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價值、社會價值的情況以及應(yīng)發(fā)展而產(chǎn)生污染的情況，可謂是一種理論與實際相結(jié)合的范例。REF_Ref4155\r\h[18]學(xué)者張超（2018）也是通過選擇寧波市北侖區(qū)這樣具體的地方作為參照，然后根據(jù)前人的研究理論進(jìn)行指導(dǎo)，編制出資產(chǎn)負(fù)債表，從而了解到該地區(qū)的土地情況以及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價值的情況。REF_Ref4223\r\h[19]劉向敏（2018）也是將會計核算的基礎(chǔ)理論與土地資源的計量結(jié)合，并闡述了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的模型。她是針對土地在不同方面上，比如質(zhì)量、面積與結(jié)構(gòu)上，以及土地的管理與使用的方面做了較詳細(xì)的分析，確定負(fù)債的計量方法。她也同時認(rèn)為當(dāng)前的土地資源的計量是存在一定的缺點的，比如土地的現(xiàn)狀，沙地、荒地的準(zhǔn)確計量，這也導(dǎo)致了有時土地資源資產(chǎn)、負(fù)債核算方法的不統(tǒng)一。REF_Ref3198\r\h[10]針對于此，她也提出一定建議，比如：差別化賬戶，資產(chǎn)賬戶與負(fù)債賬戶分開確認(rèn)；明確依據(jù)，即一定要有充分的依據(jù)，充足的實證調(diào)研來確認(rèn)土地資源的計量數(shù)量、質(zhì)量等方面的數(shù)據(jù)；核算統(tǒng)一，即土地資源的核算方法要有統(tǒng)一的依據(jù)，切不可以隨意的方法計量。陳慶，汪應(yīng)學(xué)等人（2019）通過研究地理國情普查分類數(shù)據(jù)結(jié)果，并將數(shù)據(jù)查詢結(jié)果與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中土地資源分類體系的差異進(jìn)行分析，轉(zhuǎn)換思路，最后得出“土地國情普查體系與土地資源分類體系差異的思路轉(zhuǎn)換是編制中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵”這樣的結(jié)論，并提出利用土地國情普查數(shù)據(jù)成果編制資產(chǎn)負(fù)債表土地資源分類數(shù)據(jù)的技術(shù)路線。REF_Ref3283\r\h[11]此概念的提出為土地資源資產(chǎn)負(fù)債表中土地存量的編制方法提供了較好的思路。朱道林，段文技等人（2019）通過歸納、演繹與實證方法，在基于自然資源核算邏輯下研究了土地資源的核算。REF_Ref3355\r\h[12]他們認(rèn)為自然資源資產(chǎn)核算施行的根本目標(biāo)是將自然資源的保護(hù)以及自然資源可持續(xù)利用與發(fā)展這一目標(biāo)變?yōu)榭尚?，同時為防止自然資源的過度使用和利益扭曲，土地資源應(yīng)以實物量核算為主，并輔以價值量核算，土地資源計量內(nèi)容如質(zhì)量、面積等，這些也要遵循市場價值計量的規(guī)律，不可破壞市場規(guī)律隨意核算。他們的結(jié)論為土地資源的核算奠定了基礎(chǔ)，也保證了土地資源核算的準(zhǔn)確性，真實性以及可行性。周賓（2019）在前人研究理論上做出來一定的補(bǔ)充。他認(rèn)為，對于土地資源的分類與核算，首先，分類的標(biāo)準(zhǔn)要適應(yīng)我國的國情，用符合我國情的分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行土地資源的分類；其次，土地資源的核算方法也要符合一定的會計假設(shè)，這其中與會計學(xué)相關(guān)的假設(shè)包括會計主體假設(shè)、會計分期假設(shè)，與之不同的是土地計量的假設(shè)與可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。REF_Ref3750\r\h[14]會計主體假設(shè)要求在編制報表前應(yīng)該確定應(yīng)核算的對象；會計分期假設(shè)要求核算的土地資源的期間應(yīng)該方便核算且與官員任期符合；土地計量假設(shè)應(yīng)該利用實物量計量與價值量計量，可持續(xù)發(fā)展則類似于會計上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，要求持續(xù)不斷地經(jīng)營且不會一直持續(xù)地發(fā)展。這樣才能推動土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究。劉明潔，趙彥瓊（2020）為實現(xiàn)我國自然資源的可持續(xù)發(fā)展與利用為目標(biāo)，以土地資源管理特點為角度，對土地資源資產(chǎn)、負(fù)債與權(quán)益重新，并結(jié)合會計上的復(fù)式記賬理論方法闡述了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架構(gòu)想。REF_Ref3426\r\h[13]此構(gòu)想將會有利于國家與政府實現(xiàn)對土地資源高效的管理。劉紅梅，王克強(qiáng)（2020）在前人已有研究的基礎(chǔ)上，著重闡述了土地資源負(fù)債的確認(rèn)方法以及應(yīng)該算進(jìn)土地資源負(fù)債的對象范圍。REF_Ref3825\r\h[15]她們通過前人的研究再加上自己對負(fù)債的定義，重新構(gòu)建了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的兩種框架，分別是實物量框架與價值量框架，并通過上海城市的數(shù)據(jù)對于次進(jìn)行實證分析，著重表明了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法。陶建格、何利等人（2020）將土地資源的計量核算與會計學(xué)中的復(fù)式記賬相結(jié)合提出了一種編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系。REF_Ref3972\r\h[16]他們也是按照符合國情的分類方法對土地資源進(jìn)行分類，但是在土地資源核算時，她們是按照三種原則，首先是會計學(xué)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即以歸屬期確定本期的收入與費用，在土地資源上體現(xiàn)為分別以實物量跟價值量兩種區(qū)分計量來記錄土地流量情況；并利用復(fù)式記賬原則，即在兩個或以上的賬戶中相互聯(lián)系地進(jìn)行登記，土地資源上體現(xiàn)為自然屬性與生態(tài)屬性的平衡；最后也是按照先實物后價值的原則，即先是計量土地資源的實物量情況，后是土地資源的價值量情況。楊世忠、楊夢凡（2020）是在土地資源的管理角度來看待自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題。REF_Ref4031\r\h[17]他們是把土地算進(jìn)入了資產(chǎn)管理的領(lǐng)域，然后是研究了土地資源資產(chǎn)與權(quán)益的確認(rèn)的問題。并根據(jù)他們的研究編制出了更細(xì)致的二級科目，這些都是根據(jù)土地的使用分類的范圍而給出的定義，例如：“耕地資源資產(chǎn)”，“草地資源負(fù)債”等這類的命名。并依據(jù)這些命名按照會計領(lǐng)域的復(fù)式記賬的方法編制了必要的會計分錄，然后是登記特殊的賬簿并財產(chǎn)清查，最后編制出土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。（三）文獻(xiàn)評述國外學(xué)者在自然資源的分類核算以及資產(chǎn)負(fù)債表編制的探索研究上，挪威的學(xué)者開創(chuàng)了先河，以經(jīng)濟(jì)的角度最先對森林資源、土地資源、水資源進(jìn)行分類、計量與核算。通過《國民經(jīng)濟(jì)核算體系》和《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》頒布，以及這些條文修改，土地資源的計量核算也是更加系統(tǒng)、準(zhǔn)確、完整，為后來土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制奠定了一定的基礎(chǔ)。國內(nèi)的學(xué)者在土地資源的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的評定以及計量核算的核算理論方式、核算假設(shè)等方面上做了一系列的研究。為之后的不同情況下土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制上奠定了一定的基礎(chǔ)，并為未來編制報表提供了一定的理論依據(jù)。（四）本文創(chuàng)新點在通過這些前人學(xué)者的深度理論研究以及廣泛的實踐探索，國內(nèi)國外的自然資源的統(tǒng)計以及有了一定的成果，其中，包括土地實物量與價值量的計量有了一定的基礎(chǔ)。但是，馬克思曾經(jīng)說過“具體問題具體分析”，這是針對矛盾的普遍性與特殊性辯證關(guān)系而提出的矛盾分析法的理論，對于相同的理論在不同的情況可能會產(chǎn)生不同的結(jié)果。本文是在前人研究的基礎(chǔ)的，按照S市亭湖區(qū)土地資源實際情況，對土地資源進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益在前人基礎(chǔ)上進(jìn)行再次分類，并以此編制出符合S市亭湖區(qū)的土地資源情況的土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。并根據(jù)這年的報表分析土地資源的開發(fā)利用的情況。三、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表理論基礎(chǔ)（一）三大要素理論分析1.資產(chǎn)企業(yè)會計領(lǐng)域中，資產(chǎn)定義是：由過去的交易或事項形成，由企業(yè)擁有或者控制并且未來能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資源。SEEA2012理論是對于土地資源的分類，根據(jù)土地的覆蓋情況，并對土地進(jìn)行分類。在《土地利用現(xiàn)狀分類中》土地按照農(nóng)業(yè)、建設(shè)、未開發(fā)利用分類。本課題是把土地按照實物量與價值量分別計量。實物量是土地的覆蓋面積；價值量可以概括為土地資源等自然資源產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)價值。本文對于土地資源計量是按照兩個角度計量，土地資源資產(chǎn)實物量計量的內(nèi)容是土地面積如草地、耕地、林地，以及建設(shè)用地和其他土地的面積連續(xù)兩年的數(shù)據(jù)，并計算出變化量，以此來看出變化情況，側(cè)面表現(xiàn)S市亭湖區(qū)的土地規(guī)劃情況以及利用的情況。土地資源資產(chǎn)的價值量計量內(nèi)容有：土地資源創(chuàng)造出的經(jīng)濟(jì)價值、生態(tài)價值、社會價值等。首先，像土地資源這樣的自然資源，它可以創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值，并且不同于企業(yè)上的資產(chǎn)或者一般商品，土地資源的經(jīng)濟(jì)價值可以通過轉(zhuǎn)移土地的使用權(quán)或提供與土地資源相關(guān)服務(wù)，以及劃地建設(shè)等間接方式實現(xiàn)。REF_Ref3972\r\h[16]其次，土地資源可以創(chuàng)造生態(tài)價值，這是由于土地資源屬于自然資源，是生態(tài)環(huán)境的組成要素，而生態(tài)環(huán)境能為人類提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)，生產(chǎn)出一定的價值。REF_Ref3972\r\h[16]最后，土地資源創(chuàng)造的社會價值，是由這類自然資源為社會創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會，提供社會保障，維護(hù)社會穩(wěn)定體現(xiàn)出。REF_Ref3972\r\h[16]綜合以上觀點，本課題認(rèn)為土地資源的價值量計量不僅要計算經(jīng)濟(jì)價值，生態(tài)以及社會價值也是需要計算，然后將這三種價值相加得出的總和合作為土地資源的價值量。REF_Ref3972\r\h[16]基于以上土地資源價值量的計算，并結(jié)合土地資源本身的特點與自然資源的屬性，最后提出土地資源資產(chǎn)的定義如下：通過土地資源所有者的交易或事項形成的，并且由權(quán)益主體占有或控制的，預(yù)期會給所有權(quán)主體帶來經(jīng)濟(jì)、生態(tài)或者社會效益的資源。REF_Ref3972\r\h[16]2.負(fù)債企業(yè)會計領(lǐng)域中的負(fù)債是指由以往的交易或事項形成，并且未來會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)實義務(wù)。但是土地資源的角度，負(fù)債沒有很明確的定義。目前，SEEA2012理論中對負(fù)債的定義是目前學(xué)者認(rèn)可的。但是，由于土地資源很容易受自然因素的影響，像干旱、洪澇等自然災(zāi)害會很輕易地破壞土地的可持續(xù)發(fā)展，亦或者土地的過度使用等影響是土地資源受到人為的破壞，這也會影響土地資源的價值量計量。REF_Ref3972\r\h[16]基于以上，有學(xué)者土地資源負(fù)債可以定義成：為土地資源權(quán)益的當(dāng)期或者恢復(fù)土地權(quán)益主體而使得土地遭到破壞的代價。土地資源負(fù)債包括的對象包括土地受到的自然災(zāi)害、污染，以及土地的過度使用、受到破壞等。REF_Ref3972\r\h[16]目前，多數(shù)學(xué)者是采用SEEA2012核算體系研究土地資源，但是這些理論未對自然資源負(fù)債進(jìn)行明確的核算。由于土地資源與環(huán)境稀缺性和耗竭性的特征，資源與環(huán)境具有一定的承載能力，即是在一定時間內(nèi)，為維持某一區(qū)域資源結(jié)構(gòu)符合持續(xù)發(fā)展需要的條件，資源環(huán)境系統(tǒng)所能承受人類各種社會經(jīng)濟(jì)活動的能力。REF_Ref3972\r\h[16]當(dāng)超過資源環(huán)境的承載能力時，將對資源與環(huán)境造成破壞，這種破壞體現(xiàn)在未來期間為了恢復(fù)資源與環(huán)境所付出的代價。此外，在人類對資源開發(fā)利用過程中，可能會導(dǎo)致自然環(huán)境質(zhì)量下降或使自然生態(tài)系統(tǒng)遭到破壞，形成對自然資源的環(huán)境損害和生態(tài)破壞。REF_Ref3972\r\h[16]為了確土地環(huán)境破壞的情況，計量和核算自然資源負(fù)債要素便具有必要性以及重要意義：既有助于反映各級政府等權(quán)益主體對于資源有效利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任與義務(wù)的承擔(dān)及履行情況，完整地核算自然資源的利用、保護(hù)、破壞以及恢復(fù)現(xiàn)狀，又有助于改善我國的自然資源資產(chǎn)負(fù)債體系，提高“家底”的準(zhǔn)確性，促進(jìn)我國自然資源的管理。REF_Ref3972\r\h[16]因此，本課題認(rèn)為土地資源負(fù)債應(yīng)該需要確認(rèn)并計量，結(jié)合已有的理論，土地資源負(fù)債的定義如下：土地資源負(fù)債是指土地資源權(quán)益主體當(dāng)期或者未來為了恢復(fù)權(quán)益主體由于過去的行為導(dǎo)致對土地資源的破壞而付出的代價。REF_Ref3972\r\h[16]此外，本課題借鑒已有研究，從預(yù)計負(fù)債和現(xiàn)實義務(wù)兩個方面分別提出土地資源過耗負(fù)債以及土地污染治理成本，將其設(shè)置為土地資源負(fù)債的兩個一級科目；REF_Ref3972\r\h[16]土地資源過耗負(fù)債這一理論目前系統(tǒng)研究人是學(xué)者薛智超REF_Ref4968\r\h[24]，它的定義是：人們未來為恢復(fù)當(dāng)期對土地資源的使用超過其可承載能力而產(chǎn)生的對土地資源的損害而付出的代價；REF_Ref3972\r\h[16]而土地污染治理成本的定義是：人們當(dāng)期為恢復(fù)過去在從事各項活動時對土地資源造成的污染而付出的代價。REF_Ref3972\r\h[16]3.凈資產(chǎn)企業(yè)會計把凈資產(chǎn)定義為資產(chǎn)減去負(fù)債后所剩余的資產(chǎn)。從土地資源的角度看，土地資源權(quán)益的計算也可以用類似企業(yè)會計的“土地資源資產(chǎn)－土地資源負(fù)債=土地資源凈資產(chǎn)”這一等式來計算。即可以表示為農(nóng)業(yè)、建設(shè)土地實物量減去受到破壞的土地量后的由國家與政府擁有權(quán)益耳朵剩余土地量。（二）土地資源核算方法1.實物量核算關(guān)于土地資源實物量的核算目前僅涉及土地資源資產(chǎn)的核算，主要是參考相關(guān)統(tǒng)計年鑒等資料，并通過現(xiàn)場調(diào)研等方式獲取土地面積存量數(shù)據(jù)。并根據(jù)不同年間對比計算出相隔年間的土地流量數(shù)據(jù)。REF_Ref3972\r\h[16]2.價值量核算（1）經(jīng)濟(jì)價值首先是土地資源的經(jīng)濟(jì)價值，對于土地資源資產(chǎn)的核算上，我國并未有完整、準(zhǔn)確地耕地、草地、水地跟林地的計量方法，因為沒有完全成型的市場。因此對于此類土地計算，有學(xué)者認(rèn)為計量土地資源價值量是運用收益還原法REF_Ref4569\r\h[20]估算這幾類土地的經(jīng)濟(jì)價值。計算的公式如下：K1=mi在（1）式中，K1表示的是各類土地的經(jīng)濟(jì)價值，分別為耕地、草地、林地、水域這些。而其他未利用土地是如沙地、荒漠等，沒有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值或產(chǎn)生很小可忽略的經(jīng)濟(jì)價值，所以運用估值方法不可行，因此目前無法估算其價值。（2）生態(tài)價值其次是土地資源的生態(tài)價值，具有代表性的產(chǎn)物就是土地產(chǎn)出的農(nóng)作物，主要是以水稻、小麥和玉米為首，這些農(nóng)作物的產(chǎn)值總和通過一定的權(quán)數(shù)計算得到每平方公頃產(chǎn)生的價值數(shù)，然后再分配到各種土地資源類型中去，最后算出各類型土地產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價值，包括未利用開發(fā)的土地?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為目前比較系統(tǒng)的計算方法是當(dāng)量因子計算法，該方法的計算公式如下REF_Ref4654\r\h[21]：Q=k=13V2=Q×S（3）在（2）式中，Q為因子數(shù)，即一個標(biāo)準(zhǔn)值中產(chǎn)生的價值數(shù)（元/公頃）；Sk表示的每一種農(nóng)作物的面積占三種農(nóng)作物總面積的占比，Gk表示每種農(nóng)作物在一個單位中產(chǎn)生的價值數(shù)（元/公頃，這里用農(nóng)作物的產(chǎn)值表示）。在（3）式中，S表示各類土地的面積，V2表示為各類土地產(chǎn)生的生態(tài)價值數(shù)。（3）社會價值在土地資源的社會價值的核算中，耕地是一種特殊的存在，在早期的學(xué)者討論并沒有公認(rèn)的計算方法，但是大多數(shù)學(xué)者認(rèn)可的方法是將耕地產(chǎn)生的社會價值是分為兩種來核算，分別為社會保障價值與社會穩(wěn)定價值REF_Ref4729\r\h[22]。首先，我國有一部分人會居住耕地附近，通過耕地中的勞作來保障自己的生活，因此耕地可以算作是保障人民生活的基本方式的土地，基于此產(chǎn)生的價值可以算作是耕地的社會保障價值。而社會穩(wěn)定價值通過政府征收耕地的開墾費、使用費、耕地稅以及維護(hù)耕地而發(fā)生的支出，因為其價值體現(xiàn)在政府對于耕地的投入，從而促進(jìn)農(nóng)業(yè)等第一產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值以及耕地附近環(huán)境改變而產(chǎn)生的其他價值。對于此，耕地的社會保障價值與社會穩(wěn)定價值的計算，筆者認(rèn)為運用市場代替法REF_Ref4785\r\h[23]計算是比較合適的，計算公式如下：W2=I2IV3.1=w2×V3.2=Ft+Tc+Rc+Cf（6）V3=V3.1+V3.2（7）在（4）式中，W1表示的是城鎮(zhèn)居民的養(yǎng)老保險費金額，W2表示的是農(nóng)村居民的養(yǎng)老保險金，I1表示的是城鎮(zhèn)居民每個家庭中人均收入的凈值，I2表示的是農(nóng)村居民每個家庭中人均收入的凈值。在（5）式中，V3.1表示的是耕地的社會保障價值，M表示的是該地區(qū)耕地總面積，m為每一單位的平均面積，i是該年土地還原率，用銀行利率表示。在（6）式與（7）式中，V3.2是耕地的社會保障價值，F(xiàn)t為耕地開墾費，Tc為征收的耕地稅，Rc表示為耕地的使用費，Cf表示耕地維護(hù)投入，V3表示的是耕地的社會價值對于草地、林地、水域的社會價值，目前沒有系統(tǒng)公認(rèn)的計算方法。但是基于土地的產(chǎn)業(yè)，如畜牧業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)等，這些產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值可以充分體現(xiàn)草地、林地與水地對社會產(chǎn)生的價值，因此，用馬克思勞動理論來估算這幾類土地的社會價值是比較合適的。REF_Ref3972\r\h[16]計算公式如下：Vi=PiS在（8）式中，Vi表示的是第i種土地的社會價值，Pi表示第i種土地相關(guān)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值，Si表示的是第i種土地的面積（i=4、5、6分別表示草地、林地、水域）。對于其他為利用土地，主要是以沙地、荒漠為主。由于其不產(chǎn)生勞動時間，沒有相關(guān)的產(chǎn)值產(chǎn)出，因此無法估算其社會價值。（4）土地負(fù)債對于土地資源負(fù)債的核算，按照預(yù)計負(fù)債與現(xiàn)實義務(wù)分為過耗負(fù)債與土地污染治理成本來計量。過耗負(fù)債是通過用地擴(kuò)張面積變化量與資源利用效率等指標(biāo)，并根據(jù)不同的地區(qū)具有其特殊性以此計算出某一地區(qū)的過耗負(fù)債。對于土地資源來說，導(dǎo)致耕地、林地、草地等自然用地面積減少的主要原因是建設(shè)用地面積的增加，因此本文對該研究方法進(jìn)行改進(jìn)，得到土地資源過耗負(fù)債價值量，具體方法如下：通過土地建設(shè)面積實物量算出土地資源過耗負(fù)債實物量，再用土地資源過耗負(fù)債實物量乘以建設(shè)用地基準(zhǔn)地價得到土地資源過耗負(fù)債價值量。REF_Ref3972\r\h[16]計算公式如下：①當(dāng)ΔB－ΔGCg,iBd,i=ΔB－ΔGCg,i（Qd,i=Bd,i×Pd,i（9）②當(dāng)ΔB－ΔGCg,i≤Bd,i=0由于Bd,i=0，因此Qd,i=0，不產(chǎn)生過耗負(fù)債在（9）式中，ΔB、ΔG分別表示第i新建設(shè)的中地變化量、以及該地區(qū)GDP變化量；Cg,i表示的是新增地區(qū)的GDP值；Pd,i表示的建設(shè)用地基準(zhǔn)地價；Bd,i為建設(shè)用地變化而產(chǎn)生的土地資源負(fù)債的土地面積，Qd,i為土地資源過耗負(fù)債的價值量。土地資源負(fù)債另外也來源于土地資源，尤其是耕地、林地、草地、水域等地區(qū)因發(fā)生污染而需要治理，這些治理支付的費用導(dǎo)致了土地資源產(chǎn)生價值的減少。因此本文運用的是成本費用法，直接通過摘錄政府治理土地而產(chǎn)生的支出即可得出土地污染治理成本。（三）編制體系框架土地資源的報表框架是按照土地資源的實際情況以及計量產(chǎn)出的價值和消耗的費用而分為兩種報表：土地資源實物量變化表、土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表。編制報表的過程大致如下步驟：設(shè)置科目、記錄數(shù)據(jù)并登記賬簿、編制平衡表、成本清算與財產(chǎn)清查、編制報表。1.土地資源實物量平衡表首先是土地實物量平衡表，這是通過先前編制的平衡表反應(yīng)期間的土地資源的面積變化情況以及土地資源期末結(jié)存的情況。然后將土地以耕地、草地、林地等不同項目分類，編制出土地資源整體流動變化情況以及存量情況的平衡表。編制的表格框架如表1所示。表1土地資源實物量平衡表框架單位：千公頃土地項目期初存量期末存量本期變化量林地耕地水地草地建設(shè)用地未利用地（注：由于沙地面積數(shù)據(jù)的不可測性，其他土地僅包括荒漠）2.土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表該表是按照會計學(xué)領(lǐng)域的“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”這一等式作為理論基礎(chǔ)，反映出據(jù)價值量計算方法得到的數(shù)據(jù)按照賬戶式的結(jié)構(gòu)而羅列出的。該表總體反應(yīng)出了某地區(qū)土地資源的產(chǎn)生價值的情況與費用消耗的情況，從而側(cè)面體現(xiàn)出政府對于該地區(qū)以經(jīng)濟(jì)、社會、生態(tài)的角度多方面展現(xiàn)土地利用情況的數(shù)據(jù)描述。該表的編制框架如表2所示。表2土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表框架單位：億元土地項目期初存量期末存量土地項目期初存量期末存量土地資源資產(chǎn)土地資源負(fù)債林地消耗負(fù)債經(jīng)濟(jì)價值污染治理生態(tài)價值負(fù)債總額社會價值土地資源凈資產(chǎn)耕地土地凈資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值凈資產(chǎn)總額生態(tài)價值生態(tài)價值草地經(jīng)濟(jì)價值生態(tài)價值社會價值水地經(jīng)濟(jì)價值生態(tài)價值社會價值其他土地經(jīng)濟(jì)價值生態(tài)價值社會價值資產(chǎn)總計權(quán)益總計（注：由于沙地的數(shù)據(jù)不可得性，其他土地僅包括荒漠）四資產(chǎn)負(fù)債表編制——以S市亭湖區(qū)數(shù)據(jù)為例（一）數(shù)據(jù)來源本課題選擇是以S市亭湖區(qū)為研究對象，基于上述的核算方法與編制框架。與土地資源資產(chǎn)相關(guān)的土地面積數(shù)據(jù)、GDP數(shù)據(jù)均來源于《中國統(tǒng)計年鑒》（2019—2020）與《亭湖區(qū)統(tǒng)計年鑒》（2019—2020）。其他相關(guān)的數(shù)據(jù)來源于亭湖區(qū)統(tǒng)計局的公示數(shù)據(jù)，以及林地、耕地、水地、建設(shè)用地等歷年的相關(guān)政府公示訊息。土地資源負(fù)債相關(guān)數(shù)據(jù)來源于S市亭湖區(qū)歷年的公報，并基于上述計算公式，得出2019年的過耗負(fù)債0.45億元，2020年的過耗負(fù)債是0.94億元。REF_Ref4968\r\h[24]2019年的GDP總值為531.73億元，2020年的GDP總值為561.36億元。通過手工錄入相關(guān)數(shù)據(jù)，并基于上述計算方法與計算公式，編制了2020年土地資源實物量平衡表與土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表，具體表格見表3與表4。（二）S市亭湖區(qū)土地資源實物量平衡表表3記錄的是土地資源2020年存量以及其變化流量，由表3可以看出。耕地、林地、草地以及水域的面積都是減少，其中耕地的面積減少比較多，減少量大約是202.8公頃，其次是水域與草地，分別減少了約687公頃和389公頃，林地面積減少6公頃，但是由于在亭湖區(qū)林地總面積為較小，因而林地面積占比較小。綜合看來，2020年亭湖區(qū)是加大了土地面積在建設(shè)方面的利用，這也對于了S市亭湖區(qū)在新建地區(qū)，通過加大建設(shè)用地面積從而促進(jìn)S市亭湖區(qū)的產(chǎn)值提高。2019年新增地區(qū)的GDP值為33.53億元，2020年的新增地區(qū)的GDP值為22.25億元。由此可見，雖然GDP的值也在提高，但是提高的幅度有所下降，再加上政府對林地、耕地、草地資源的不重視，使得這幾類土地面積減少。因此，S市亭湖區(qū)政府應(yīng)該重視這些自然地域的情況，不可一味地擴(kuò)大建設(shè)用地的面積，因為自然地域的面積以及其相關(guān)產(chǎn)生的產(chǎn)值既是對自然土地的保護(hù)，響應(yīng)了當(dāng)今“高質(zhì)量發(fā)展”的主體，同時又對增加總產(chǎn)值有一定的幫助。表3土地資源資產(chǎn)負(fù)債表實物量平衡表（單位：千公頃）土地項目期初存量期末存量本期變化量耕地53.40251.375-2.028林地0.0110.005-0.006草地0.3970.008-0.389水域1.6961.009-0.687建設(shè)用地11.99513.9651.970未利用地0.0130.0170.004總計67.51566.533-0.981（注：由于沙地面積數(shù)據(jù)的不可測性，其他土地僅包括荒漠）（三）S市亭湖區(qū)土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表表4中記錄了各種類型的產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價值、生態(tài)價值、社會價值，以及土地資源的污染支出的情況。表4土地資源資產(chǎn)負(fù)債表價值量表（單位：億元）土地項目期初余額期末余額土地項目期初余額期末余額土地資源資產(chǎn)土地資源負(fù)債林地86.6654115.5139過耗負(fù)債0.45760.9454經(jīng)濟(jì)價值86.4933115.3333污染治理0.26660.2329生態(tài)價值0.00090.0004負(fù)債總額0.72421.1783社會價值0.17110.1802土地資源凈資產(chǎn)耕地1821.03741902.6837土地凈資產(chǎn)4129.34584019.0203經(jīng)濟(jì)價值1784.23331870.6667凈資產(chǎn)總額4129.34584019.0203生態(tài)價值0.00440.0044生態(tài)價值36.799632.0126草地1609.44131113.6041經(jīng)濟(jì)價值1602.59331110.0000生態(tài)價值0.00330.0007社會價值6.84473.6034水地612.9249888.3954經(jīng)濟(jì)價值583.8333852.0000生態(tài)價值0.00140.0009社會價值29.090136.3945其他土地0.00100.0015經(jīng)濟(jì)價值00生態(tài)價值0.00100.0015社會價值00資產(chǎn)總計4130.07004020.1986權(quán)益總計4130.07004020.1986（注：由于沙地的數(shù)據(jù)不可得性，其他土地僅包括荒漠）由表4可以看出：林地、耕地、水地的經(jīng)濟(jì)價值有所上升，草地的經(jīng)濟(jì)價值有所下降。結(jié)合表3看，雖然土地面積有所下降，但是由于耕地、林地勞作機(jī)械化發(fā)展以及漁業(yè)自動化發(fā)展，因此促使了這幾類土地相關(guān)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值有所提高，這便帶動了經(jīng)濟(jì)價值的提高。但是，從生態(tài)價值角度來看，林地、草地、水域的生態(tài)價值都有一定程度的下降，耕地產(chǎn)生的生態(tài)價值幾乎沒有變化。再從社會價值角度看林地與草地的社會價值是比期初存量有所上升，而耕地與水域的社會價值比期初存量值小。側(cè)面看出，從事林業(yè)，果業(yè)以及畜牧業(yè)的從業(yè)人員的工資有所提升，而農(nóng)業(yè)與漁業(yè)的從業(yè)人員工作有所下降。另外，土地資源負(fù)債的情況上看，2020年產(chǎn)生了一定量的過耗負(fù)債，相較于2019年產(chǎn)生的過耗負(fù)債有大幅度的提升，這表明S市亭湖區(qū)的新增土地的管控沒有到位，致使污染的產(chǎn)生較多，污染治理的工作能力以及新增地區(qū)的環(huán)境管理有待提高。因此，2020年的土地資源凈資產(chǎn)相較于去年相比減少了大約10億元。綜上所述，S市亭湖區(qū)土地資源資產(chǎn)總額提高，說明S市亭湖區(qū)的土地相關(guān)的產(chǎn)值總額有所提高；但是產(chǎn)值提高的代價是土地過耗負(fù)債的提高，側(cè)面說明新建設(shè)地區(qū)的管理沒有到位，污染治理成本降低說明政府對土地環(huán)境的治理的重視程度下降。綜合表3與表4看，量表的關(guān)系是相輔相成的，實物量表為價值量表提供土地流量與存量的信息，而土地資源價值量表向我們提供土地資源產(chǎn)生的生產(chǎn)產(chǎn)值的信息。兩表綜合起來看才能詳細(xì)了解土地資源的使用情況以及相關(guān)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值情況。但是兩表的區(qū)別在于其內(nèi)涵的不同，這也要求了土地資源實物量平衡表與價值量資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是同時編制的，以此能更多的反應(yīng)事實。五結(jié)論啟示（一）結(jié)論1.對于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，其步驟是按照：設(shè)置科目、記錄數(shù)據(jù)與登記賬簿、編制平衡表、成本清算與財產(chǎn)清查、編制報表。2.報表數(shù)據(jù)的計算過程中，根據(jù)土地產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值的情況應(yīng)使用市場價值法估算經(jīng)濟(jì)價值，用當(dāng)量因子計算法計算土地資源的生態(tài)價值，用市場替代法與就業(yè)價值法計算土地資源的社會保障價值與社會穩(wěn)定價值。3.土地資源負(fù)債的確認(rèn)是重要的一點，本文是通過耗負(fù)債的計算以及土地污染治理成本確認(rèn)負(fù)債。對于過耗負(fù)債的計算是在已有研究的基礎(chǔ)上結(jié)合S市亭湖區(qū)的土地情況而進(jìn)行公式改進(jìn)，最后算得過耗負(fù)債。土地污染治理則是運用的政府在保護(hù)土地環(huán)境，治理土地污染所發(fā)生的支出作為其成本。4.最后編制報表應(yīng)該是實物量平衡表與價值量資產(chǎn)負(fù)債表同時編制，本課題是基于以上的結(jié)論以S市亭湖區(qū)的數(shù)據(jù)為例編制的雙表體系。雙表體系的編制是為更好的反應(yīng)事實。（二）啟示首先在土地資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計量的結(jié)構(gòu)與類型，在計算這些指標(biāo)數(shù)值的過程中應(yīng)該對其科學(xué)性與系統(tǒng)性進(jìn)行確認(rèn)。因此在編制報表過程中應(yīng)該確立可行的計算方法計算對應(yīng)土地產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、社會、生態(tài)價值。同時也要編制平衡表進(jìn)行數(shù)據(jù)對比，確認(rèn)其計算是否準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)是否真實可行。數(shù)據(jù)收集的過程中，除一些商業(yè)機(jī)密，各部門應(yīng)該真實反應(yīng)土地利用與破壞的情況。在之前未編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表時，這些與土地相關(guān)產(chǎn)業(yè)的部分的聯(lián)系不是非常緊密的，因此在土地相關(guān)數(shù)據(jù)收集的過程是比較繁雜。因此，各部門應(yīng)當(dāng)緊密聯(lián)系，關(guān)注這些土地數(shù)據(jù)的相互銜接。土地資源負(fù)債確認(rèn)是眾多學(xué)者討論的焦點，在計算土地資源負(fù)債的過程也存在許多的困難。對于目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，繼續(xù)探索負(fù)債確認(rèn)的方法是有必要繼續(xù)進(jìn)行的。土地資源的管理目前尚未系統(tǒng)成型，其重要原因是缺少與土地資源決策相關(guān)的資料。于是，能夠清楚反應(yīng)土地面積流量與存量的土地資源實物量平衡表，以及能夠如實反應(yīng)土地產(chǎn)生的價值和發(fā)生的污染治理支出、土地環(huán)保消耗的土地資源價值量資產(chǎn)負(fù)債表就有存在的必要。這種雙表體系建成將會大大促進(jìn)地區(qū)政府對土地資源決策的高效性與環(huán)保性。（三）局限性由于本人的學(xué)術(shù)能力有限，本次研究的局限性有以下幾點：1.本人尋找數(shù)據(jù)的能力不是特別強(qiáng)，因此在尋找與計算數(shù)據(jù)消耗很長的時間。選擇的地區(qū)也是比較單一，沒有選擇籠統(tǒng)的大城市作為標(biāo)準(zhǔn)。2.目前沒有可行的理論編制土地資源實物量資產(chǎn)負(fù)債表，對于土地資源實物量的計量目前只當(dāng)作資產(chǎn)來計算，無法用描述型結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表來表示。因此目前也只能編制土地資源實物量平衡表。[參考文獻(xiàn)]KnutH.Alfsen,MadsGreaker.Fromnaturalresourcesandenvironmentalaccountingtoconstructionofindicatorsforsustainabledevelopment[J].EcologicalEconomics,2006,61(4).ReyerGerlagh,RobDellink,MarjanHofkes,HarmenVerbruggen.AmeasureofsustainablenationalincomefortheNetherlands[J].EcologicalEconomics,2002,41(1).CommissionoftheEuropeanCommunities，InternationalMonetaryFund，OrganisationforEconomicCo－OperationandDevelopment，UnitedNations，WordBank.SystemofNationalAccounts