2023年國家會計學(xué)院納稅籌劃課件

會計政策與稅收政策的差異比較

會計政策廣義上包括基本政策和具體政策?；緯嬚呤侵笗嫼怂愕囊?/p>

般原則和一般方法。前者如我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的客觀性以

及可比性以及一致性以及相關(guān)性以及明晰性以及及時性以及重要性以及謹(jǐn)慎性

以及實質(zhì)重于形式等原則。我國的《企業(yè)會計制度》中除規(guī)定了上述九項原則外，

還規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制以及配比以及歷史成本以及劃分收益性支出和資本性支出

等原則。后者如設(shè)置賬戶以及復(fù)式記賬等方法。具體政策是指企業(yè)在核算時所遵

循的具體原則及所采用的具體會計處理方法，如存貨發(fā)出計價方法以及固定資產(chǎn)

折舊方法以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法，等等。一般所說的會計政策主要指具體

會計政策。

稅收政策也有總政策和具體政策之分。稅收總政策是指根據(jù)國家在一定歷史

時期稅收實踐中所必然發(fā)生的基本矛盾而制定的用以解決矛盾的指導(dǎo)原則，也稱

為“稅制建立原則”，如稅收的財政原則以及公平原則以及效率原則等。稅收的

具體政策是指在每項稅收制度中規(guī)定的處理原則和方法。如國家稅務(wù)總局制定的

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中規(guī)定，稅前扣除的確認(rèn)應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制以及配

比以及相關(guān)性以及確定性以及合理性等原則，并對成本和費用以及工資薪金支出

以及資產(chǎn)折舊或攤銷以及借款費用和租金支出以及廣告費和業(yè)務(wù)招待費以及壞

賬損失等的扣除標(biāo)準(zhǔn)和方法作了明確規(guī)定。這就是有關(guān)企業(yè)所得稅稅前扣除的稅

收政策。稅收政策決定著稅制結(jié)構(gòu)模式以及稅收種類以及各種稅的納稅人以及征

稅對象以及稅目稅率以及減稅免稅以及納稅環(huán)節(jié)以及納稅地點等稅收要素的確

定，對于國家的財政收入和納稅的稅收負(fù)擔(dān)具有直接的影響。

會計政策服從和服務(wù)于會計目標(biāo)，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標(biāo)。從

兩者的相互關(guān)系看，稅收政策是財務(wù)會計的一個環(huán)境因素，它制約和影響財務(wù)會

計的確認(rèn)以及計量以及記錄與披露方法，而會計政策則是稅收制度的實現(xiàn)基礎(chǔ)，

它決定或影響稅收政策的實現(xiàn)。會計政策和稅收政策的基本關(guān)系模式主要有兩種:

一是基本統(tǒng)一模式，即會計政策和稅收政策基本保持一致甚至完全相統(tǒng)一。1993

年實行“兩則兩制”前我國基本上采用這種模式。二是適度分離模式，即會計政

策和稅收政策既有統(tǒng)一性，更有獨立性，針對具體的會計（涉稅）事項，分別規(guī)

定不同的具體處理原則和方法，使兩種政策之間保持差異?，F(xiàn)階段我國現(xiàn)行采用

這種模式。下面以《企業(yè)會計制度》以及會計準(zhǔn)則和幾個主要稅種的稅收法律法

規(guī)為依據(jù)，對我國現(xiàn)行會計政策和稅收政策的主要差異作具體介紹比較，并對個

別問題作些適當(dāng)探討，以供讀者學(xué)習(xí)或研究參考。

一以及資產(chǎn)方面的差異

按《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》解釋，資產(chǎn)是指企業(yè)過去

的交易以及事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)

利益。《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》解釋，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形

成的以及由企業(yè)擁有或控制的以及預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?，F(xiàn)行稅收

法律制度沒有明確給資產(chǎn)下定義，通常理解，稅收上的資產(chǎn)只強調(diào)“企業(yè)擁有或

控制”以及“能夠用貨幣計量”等條件，并不強調(diào)是否“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)

利益:按照現(xiàn)行規(guī)定，二者的主要差異體現(xiàn)在以下三個方面：

（一）資產(chǎn)的確認(rèn)計價。會計上的計量屬性有歷史成本以及重置成本以及可變

現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值和公允價值等多種。企業(yè)對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用

歷史成本，采用重置成本以及可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值以及公允價值計量的，強調(diào)應(yīng)

當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。稅法上計稅時一般也按歷史

成本計量以及確認(rèn)資產(chǎn)價值，除按實際支出計量資產(chǎn)外，有時特別強調(diào)按重置完

全價值計量以及確認(rèn)資產(chǎn)價值。

1以及投資。投資按期限不同，有短期投資和長期投資之分；按性質(zhì)不同，

有股權(quán)投資以及債權(quán)投資和其他投資之分；按投資資產(chǎn)的形態(tài)不同，有貨幣性資

產(chǎn)投資和非貨幣性資產(chǎn)投資之分。

在采用貨幣性資產(chǎn)對外投資時，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，無論是短期投資，

還是長期投資，其入賬價值中不包括“實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)

取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息?！眹惏l(fā)[2006]56號文件

也明確，這兩部分單獨入賬的債權(quán)收回后不計入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。按《企業(yè)

會計制度》規(guī)定，購買長期債權(quán)投資，“如果所支付的稅金以及手續(xù)費等相關(guān)費

用金額較小，可以直接計入當(dāng)期財務(wù)費用，不計入初始投資成本?！卑础缎∑髽I(yè)

會計制度》規(guī)定，企業(yè)購買長期債券所支付稅金和手續(xù)費等直接計入財務(wù)費用。

而現(xiàn)行稅法沒有這些類似規(guī)定，在計算納稅時，通常以企業(yè)取得投資時包括相關(guān)

稅費的全部實際支出作為投資的價值。

在采用非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，如不涉及補價，

應(yīng)按資產(chǎn)的賬面價值作為投資的入賬價值，如涉及補價，應(yīng)按資產(chǎn)的賬面價值并

按規(guī)定調(diào)整收到或支付的補價等（有時還有相關(guān)稅費和應(yīng)確認(rèn)收益）后作為投資

的入賬價值。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資》規(guī)定，通過非貨幣性

資產(chǎn)換取的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一非貨幣

性資產(chǎn)交換》確定。即初始投資成本可能是換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)

稅費，也可能是換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費。而按國家稅務(wù)總局《關(guān)

于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定：“企

業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營

活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解

為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定

計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。對企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)置換，要求區(qū)

別不同情況，“計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”，或者“暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所

得或損失”。據(jù)此規(guī)定，投資在稅法上確認(rèn)的價值一般為原資產(chǎn)的公允價值而非

賬面價值。對接受資產(chǎn)的企業(yè)而言，凡轉(zhuǎn)讓企業(yè)計算確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的資產(chǎn)，

接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，在計算納稅時應(yīng)按公允價值確定，稅法

規(guī)定與會計處理不一致而影響的金額應(yīng)作納稅調(diào)整；凡轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不計算確認(rèn)轉(zhuǎn)

讓所得或損失的資產(chǎn)，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的

有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定，按受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)

的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認(rèn)價值確定（原規(guī)定：須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈

值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整），不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。另

外，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第七條規(guī)定，“納稅人發(fā)生合并以及分立和資本

結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實現(xiàn)的，可按

評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本?！?/p>

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號一一投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一

一金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，某些投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)以及可供出

售金融資產(chǎn)要按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，但現(xiàn)行稅法沒有按公允價值進(jìn)行后續(xù)計

量的規(guī)定。

按《企業(yè)會計制度》和財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則

問題解答（二）的通知》規(guī)定，企業(yè)對取得的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時，對

于長期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的

差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理，并按一定的期間攤銷計入損益；對于長期股權(quán)

投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，在調(diào)整長期

股權(quán)投資成本的同時，作為資本公積處理，不計入損益。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2

號——長期投權(quán)投資》規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被

投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；

長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允

價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資

成本。

2以及存貨。存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍然

處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等，包括

各類材料以及商品以及在產(chǎn)品以及半成品以及產(chǎn)成品等。存貨有多種來源途徑，

對購入存貨以及自制存貨以及委托加工存貨以及投資者投入存貨及接受捐贈存

貨等來源，會計處理和稅法規(guī)定基本一致。但對企業(yè)債務(wù)重組取得存貨和非貨幣

性交易取得存貨，會計處理與稅法要求則有較大的不同。按《企業(yè)會計制度》規(guī)

定，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨，或以應(yīng)收債權(quán)換

入的存貨，“按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后的差額，

加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本?！鄙婕把a價的，再分別調(diào)整補價后作為

入賬價值。以非貨幣性交易換入的存貨，“按換出資產(chǎn)的賬面價值減去可抵減的

增值稅進(jìn)項稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本”入賬。涉及

補價的，再分別調(diào)整補價及應(yīng)確認(rèn)的收益后，作為入賬價值。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則

第12號一一債務(wù)重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非

現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之

間的差額，在沖減減值準(zhǔn)備后計入當(dāng)期損益。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一非貨

幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足規(guī)定條件（該項交易具有商業(yè)

實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量）的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)

支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入

當(dāng)期損益；非貨幣性資產(chǎn)未同時滿足規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和

應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。按現(xiàn)行消費稅條例以及

實施細(xì)則及國家稅務(wù)總局關(guān)于《消費稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]156

號），“納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅

消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價值作為計稅依據(jù)計算消費

稅”。按現(xiàn)行增值稅規(guī)定，納稅人將貨物用于抵償債務(wù)或換取貨物，應(yīng)作為貨物

銷售計稅。按內(nèi)以及外資企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，“納稅人取得的收入為非貨幣

資產(chǎn)或者權(quán)益的，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時的市場價格計算或估定”。根據(jù)這些規(guī)

定，從稅收角度理解，既然債務(wù)人的存貨已經(jīng)按銷售（市場）價格計稅，那么債

權(quán)人因債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)取得存貨和企業(yè)以非貨幣性交易取得的存貨，在計

算納稅時其存貨的扣除價值應(yīng)當(dāng)是同類存貨的銷售（市場）價格，而不應(yīng)是以應(yīng)

收債權(quán)或換出存貨的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)的金額，兩者不一致的差額應(yīng)當(dāng)作納稅

調(diào)整處理，但目前在稅法上對此尚無明確規(guī)定。

3以及固定資產(chǎn)。有關(guān)固定資產(chǎn)的條件，會計規(guī)定與稅法規(guī)定基本一致。《企

業(yè)會計制度》和《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限

超過1年的房屋以及建筑物以及機器以及機械以及運輸工具以及其他與生產(chǎn)以

及經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備以及器具以及工具等。不屬于生產(chǎn)以及經(jīng)營主要設(shè)備的物品，

單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)?！镀?/p>

業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一一固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形

資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品以及提供勞務(wù)以及出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽

命超過一個會計年度?！缎∑髽I(yè)會計制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)產(chǎn)品以及

提供勞務(wù)以及出租或經(jīng)營管理而持有的以及使用年限超過一年以及單位價值較

高的資產(chǎn)。對于固定資產(chǎn)的確認(rèn)計價，《企業(yè)會計制度》和稅法規(guī)定有同有異。

以下幾種來源的固定資產(chǎn)，《企業(yè)會計制度》第二十七條規(guī)定和《中華人民共和

國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十條規(guī)定明顯不同：（1）自行建造的固定

資產(chǎn)。企業(yè)會計制度規(guī)定“按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部

支出，作為入賬價值”；按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一一固定資產(chǎn)》規(guī)定，“自行建

造的固定資產(chǎn)成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)

成”；稅法規(guī)定，“在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價?！保?）投資者投入的固定

資產(chǎn)。企業(yè)會計制度規(guī)定，“按投資各方確認(rèn)的價值，作為入賬價值”；按《企業(yè)

會計準(zhǔn)則第4號一一固定資產(chǎn)》規(guī)定，“投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照

投資合同或約定的價值確定，但合同或協(xié)議不公允的除外”；稅法規(guī)定，”應(yīng)當(dāng)按

該資產(chǎn)的折舊程度，以合同以及協(xié)議確定的合理價格或者評估確認(rèn)的價格確定?！?/p>

（3）融資租入的固定資產(chǎn)。企業(yè)會計制度規(guī)定，“按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面

價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值”；按《企業(yè)會計準(zhǔn)

則第21號一一租賃》規(guī)定，“承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低

租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值”；稅法規(guī)定，“按照租賃

協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費以及途中保險費以及安裝調(diào)試費以及投入

使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。"（4）接受捐贈的固定資產(chǎn)。

企業(yè)會計制度規(guī)定，有憑據(jù)的按憑據(jù)的上標(biāo)明的價值入賬，沒有憑據(jù)按估計的市

場價格或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬?！叭缡苜浀南蹬f的固定資產(chǎn)，按照上述方法確

認(rèn)的價值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值”;

稅法規(guī)定，不論新舊“按發(fā)票所列金額加上由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運輸費以及保險費以及

安裝調(diào)試費等確定；無所附發(fā)票的，按同類設(shè)備的市價確定。（5）盤盈的固定資

產(chǎn)。企業(yè)會計制度規(guī)定，按“同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)

的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值”；稅法規(guī)定，”按同類固定

資產(chǎn)的重置完全價值計價”。此外，對于債務(wù)重組過程中取得的固定資產(chǎn)及非貨

幣性交易取得固定資產(chǎn)，會計制度和會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了入賬價值，而稅法沒有

明確規(guī)定如何確認(rèn)計價。

4以及無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)以及出租給他人

以及或為管理目的而持有的以及沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)

一樣，無形資產(chǎn)也有多種來源。對于外購和接受捐贈的無形資產(chǎn)，會計與稅法的

規(guī)定基本一致。對投資者投入的無形資產(chǎn)，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“按投資各方

確認(rèn)的價值作為實際成本。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，

應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實際成本?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一

無形資產(chǎn)》規(guī)定，“投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定

的價值確定，但合同或協(xié)議約定不公允的除外”。而《企業(yè)所得暫行條例實施細(xì)

則》規(guī)定，“投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認(rèn)或

者合同以及協(xié)議約定的金額計價對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，《企業(yè)會計制度》規(guī)

定，“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費

以及聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本”。已經(jīng)計入各期費用的研究

與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計

入費用的研究與開發(fā)費用資本化?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)》規(guī)定，

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部

研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，符合規(guī)定條件的才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其成本為

符合規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化

的支出不再調(diào)整。按《企業(yè)所得暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，“自行開發(fā)并且依法

申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實際支出計價”。對于債務(wù)重組過程中取

得的無形資產(chǎn)及非貨幣性交易取得的無形資產(chǎn)，會計制度和會計準(zhǔn)則對入賬價值

有明確的規(guī)定，稅法沒有明確規(guī)定應(yīng)如何確認(rèn)計價。

5以及其他資產(chǎn)。會計上主要是指長期待攤費用，如租入固定資產(chǎn)的改良支

出等。稅收上以往指遞延資產(chǎn)（包括開辦費以及租入固定資產(chǎn)的改良支出等）和

其他資產(chǎn)。其中，最重要的差別是開辦費。根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會

計制度》的規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期所發(fā)生的費用，先在長期待

攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，

而現(xiàn)行的內(nèi)外資所得稅要求開辦費作為一項遞延資產(chǎn)分期攤銷。新的《企業(yè)所得

稅法》第十三條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期

待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：（1）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改

建支出；（2）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（3）固定資產(chǎn)的大修理支出；（4）

其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。這意味著這幾項支出在稅收上都要作為資產(chǎn)

處理。

（二）資產(chǎn)折舊和攤銷。資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)的折舊，資產(chǎn)的攤銷是指除固

定資產(chǎn)和長期投資以外的其他長期資產(chǎn)攤銷。

固定資產(chǎn)折舊涉及的問題包括折舊方法的選擇以及折舊額的計算及應(yīng)計提

折舊的范圍等。

1以及折舊方法?！镀髽I(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一一固定資產(chǎn)》

均規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法可以選用年限平均法以及工作量法以及年數(shù)總和法以

及雙倍余額遞減法等方法。企業(yè)可以按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)

理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，合理作出選擇。一經(jīng)確定，不得隨意變更。《企

業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十六條和第二十七條規(guī)定，“納稅人可扣除的固定

資產(chǎn)折舊的計算，采用直線折舊法”；“對促進(jìn)科技進(jìn)步以及環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵

投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動以及超強度使用或受酸以及堿等強烈腐蝕狀

態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，

經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)”（國家稅務(wù)總局國稅發(fā)

[2003]113號規(guī)定，報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)備案即可）。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅

法也有類似規(guī)定。新的《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)

由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取

加速折舊的方法。

2以及折舊額計算。折舊額的計算在固定資產(chǎn)原價確定后，關(guān)鍵是要估計使

用年限和凈殘值。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部管理權(quán)限和程序，

自主確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一

固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)

的使用壽命和預(yù)計凈殘值。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》和《企業(yè)所得

稅稅前扣除辦法》規(guī)定，“固定資產(chǎn)在計算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計殘值，從固定資產(chǎn)

原價中減除，殘值比例在原價的5%以內(nèi)（外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得規(guī)定，

殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價的10%）,由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比

例的，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案”。對固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限，稅法針對不同的

固定資產(chǎn)規(guī)定了最低折舊年限：房屋建筑物為20年；火車以及輪船以及機器以

及機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車以及輪船以外的運輸工具以及

與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具以及工具以及家具等為5年。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所

得稅規(guī)定，“從事開采石油資源的企業(yè)，在開發(fā)階段及其以后的投資所形成的固

定資產(chǎn)，折舊的年限不得少于六年”。國務(wù)院《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路業(yè)發(fā)展

的若干政策》規(guī)定，集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備的折舊年限最短可為3年。

3以及應(yīng)計提折舊范圍。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一一固定資產(chǎn)》規(guī)定，“企

業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨

計價入賬的土地除外”。對企業(yè)因更新改造以及大修理而停止使用的固定資產(chǎn)是

否需要計提折舊問題，財政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有

關(guān)問題解答》（財會[2002]18號）中明確：對企業(yè)因更新改造以及大修理而停止

使用的固定資產(chǎn)更新改造時，應(yīng)將更新改造的固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入在建成工程,

并在此基礎(chǔ)上核算經(jīng)更新改造后的固定資產(chǎn)原價。處于更新改造過程而停止使用

的固定資產(chǎn)，因已轉(zhuǎn)入在建工程，因此不計提折舊，待更新改造項目達(dá)到預(yù)定可

使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，再按重新確定的折舊方法和該固定資產(chǎn)尚可使用年限

計提折舊。因大修理而停用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)照提折舊，計提的折舊計入可關(guān)成

本費用。但按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得提取折

舊：①土地；②房屋以及建筑物以外未使用以及不需用以及封存的固定資產(chǎn)；③

以經(jīng)營方式租入的固定資產(chǎn)；④已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；⑤按照規(guī)定提

取維修費的固定資產(chǎn)；⑥已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；⑦破產(chǎn)以及

關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；⑧提前報廢的固定資產(chǎn)。另外，按《企業(yè)所得稅稅前扣除

辦法》第二十四條規(guī)定，接受捐贈的固定資產(chǎn)不得計提折舊（外資投資企業(yè)和外

國企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)接受贈與的固定資產(chǎn)，可以合理估價，計算折舊）。國

家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]45號文件對這項規(guī)定作了修改，規(guī)定企業(yè)接受捐贈的固

定資產(chǎn)可按稅法規(guī)定扣除固定資產(chǎn)折舊。按財政部以及國家稅務(wù)總局財稅字

[1997]77號文件規(guī)定,“企業(yè)股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，

所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除”；

按財政部以及國家稅務(wù)總局財稅字口996]79號文件規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)提未

提的折舊，在年度終了后規(guī)定的納稅申報期以后發(fā)現(xiàn)的，不得再補扣。新的《企

業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定

資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：（1）房屋以及建筑物

以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）以融

資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（5）

與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；（6）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（7）其

他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

其他長期資產(chǎn)攤銷方面的差異主要集中在無形資產(chǎn)和長期待攤費用上。在無

形資產(chǎn)方面主要包括如下幾項：

1以及商譽?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不

可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)以及非專利技術(shù)以及商標(biāo)權(quán)以及著

作權(quán)以及土地使用權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽?！捌髽I(yè)自創(chuàng)的商譽，以及

未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項目，不能作為無形資產(chǎn)”?！盁o形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取

得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)平均攤銷，計入損益?！薄镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第26號一一

企業(yè)合并》規(guī)定，初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額

計量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至

少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了后進(jìn)行減值測試。稅法上未明確規(guī)定自創(chuàng)商譽應(yīng)如何計價,

但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十四條明確規(guī)定，自創(chuàng)或外購的商譽不得攤

銷費用。外商投資企業(yè)外購商譽，按國稅發(fā)[1991]71號規(guī)定可以攤銷。按新的《企

業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，自創(chuàng)商譽不得計算攤銷費用扣除。

2以及接受捐贈無形資產(chǎn)。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定應(yīng)當(dāng)分期攤銷，《企業(yè)

所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)不得攤銷費用。國家稅務(wù)總局國

稅發(fā)[2003]45號文件對這項規(guī)定作了修改，規(guī)定企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)，可按

稅法規(guī)定扣除無形資產(chǎn)攤銷額。

3以及評估增值的無形資產(chǎn)。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改

造如發(fā)生無形資產(chǎn)評估增值，應(yīng)調(diào)整賬面價值，并分期計算攤銷。按財政部以及

國家稅務(wù)總局財稅字口997]77號文件規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造，發(fā)生無形資產(chǎn)

評估增值，可以調(diào)整賬面價值并計算攤銷，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時，可選擇據(jù)實逐年調(diào)整法或綜合調(diào)整法計算調(diào)整

（固定資產(chǎn)評估增值的納稅調(diào)整也這樣規(guī)定）。

4以及無受益年限的無形資產(chǎn)。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“如果合同沒有

規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不得超過10年”。按《企

業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)的使用壽命有限的，應(yīng)當(dāng)估計

該使用壽命的年限，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不

確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條規(guī)定，

“法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的無形資產(chǎn)，攤銷年限不得少于

10年”。

5以及土地使用權(quán)。《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)購入或以支付

土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資

產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將

土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，

將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本”。財政部財會[2001]43號《實

施〈企業(yè)會計制度）及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》中還明確：企業(yè)以購入或以支付土

地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建

土工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋以及建筑物實際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)

計使用年限高于房屋以及建筑物的預(yù)計使用年限的，在預(yù)計該項房屋以及建筑物

的凈殘值時，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋以及建筑物預(yù)計使用

年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項房屋以及建筑物報廢時，將凈殘值中相

當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋以及建筑物的價值,

如果不再繼續(xù)建造房屋以及建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。執(zhí)行

《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋以

及建筑物成本的企業(yè)，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)

定的期限平均攤銷。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定，

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。按

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的應(yīng)用指南規(guī)定，首資執(zhí)

行前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的，首

資執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分

離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定處理。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則

第3號一一投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，作為投

資性房地產(chǎn)處理。采用成本模式計量的，其后續(xù)計量適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6

號一一無形資產(chǎn)》的規(guī)定；采用公允價值計量模式的，不對投資性房地產(chǎn)計提折

舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面

價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》

第二十九條規(guī)定，“納稅人為取得土地使用權(quán)付給國家或其他納稅人的土地出讓

價款應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間平均攤銷”。對利用

土地開發(fā)房地產(chǎn)或建造自用固定資產(chǎn)，其土地使用權(quán)的賬面價值是否結(jié)轉(zhuǎn)及如何

結(jié)轉(zhuǎn)未作出規(guī)定。

6以及其他無形資產(chǎn)。除自創(chuàng)商譽不得計算攤銷費用扣除外，新的《企業(yè)所

得稅法》第十二條還規(guī)定，自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形

資產(chǎn)以及與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)及其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)，

也不得計算攤銷費用扣除，而在會計處理上，凡已確認(rèn)計量的無形資產(chǎn)，一般都

應(yīng)采用一定的方法進(jìn)行分期攤銷。

長期待攤費用中有兩個項目會計和稅法規(guī)定存在明顯差異：一是開辦費。按

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，

先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)

月的損益”（國稅發(fā)[2005]129號規(guī)定，“生產(chǎn)經(jīng)營之日”為“納稅人取得第一

筆收入之日”）；而按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，“企業(yè)在籌建期發(fā)

生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)以及經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分

期扣除。”二是固定資產(chǎn)后續(xù)支出。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一一固定資產(chǎn)》規(guī)

定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合規(guī)定的確認(rèn)條件（與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)

濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量）的，應(yīng)當(dāng)計入固定

資產(chǎn)成本；不符合規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則的應(yīng)

用指南還特別指出，不滿足準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)

生時計入當(dāng)期損益。財政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)

問題解答（二）》（財會[2003]10號）中進(jìn)一步明確，在具體實務(wù)中，對于固定資

產(chǎn)發(fā)生的下列后續(xù)支出，通常的處理方法如下：（1）固定資產(chǎn)修理費用，應(yīng)當(dāng)直

接計入當(dāng)期費用。（2）固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計

后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。（3）如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理

還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上

述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計入固定資產(chǎn)價值或計入當(dāng)期費用。

（4）固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科

目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使

用年限兩者中較短的期限內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時,

該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部

計入當(dāng)期營業(yè)外支出。（5）融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支

出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，

應(yīng)在兩次裝修期以及剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采

用合理的方法單獨計提折舊。（6）經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，

應(yīng)單獨設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可

使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采取合理的方法單獨計提折舊?！镀髽I(yè)所得稅暫

行條例實施細(xì)則》對固定資產(chǎn)改良以及修理和改建擴(kuò)建也有明確劃分，但《企業(yè)

所得稅稅前扣除辦法》第三十一條規(guī)定，“符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，

應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（1）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；（2）

經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長二年以上；（3）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)

被用于新的或不同的用途”。并規(guī)定，“納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定

資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為

遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷”。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，固定

資產(chǎn)的大修理支出應(yīng)作為長期待攤費用處理。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于

每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)

計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

具體包括：1以及企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對各項短期投資進(jìn)行全面檢查。短期投資應(yīng)當(dāng)

按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。2

以及企業(yè)應(yīng)當(dāng)對委托貸款本金進(jìn)行定期檢查，并按委托貨款本金與可收回金額孰

低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。3以及企業(yè)

應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收賬款的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計

可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。4以及企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面清

查，如由于存貨毀損以及全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存

貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)

備。5以及企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期投資逐項進(jìn)行檢查，如果市價持續(xù)下跌，被投

資單位經(jīng)營狀況惡化等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)計提長期

投資減值準(zhǔn)備。6以及企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價

持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊以及損壞以及長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其

賬面價值的，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。7以及企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對無形資產(chǎn)逐項

進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊以及長期閑置等原因，導(dǎo)致其可

收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。8以及企業(yè)在建工程預(yù)

計發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述原則計提資產(chǎn)減值。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一

一資產(chǎn)減值》和其他有關(guān)具體準(zhǔn)則規(guī)定，除上述八項資產(chǎn)減值外，尚有投資性房

地產(chǎn)的減值以及消耗性生物資產(chǎn)的減值以及建造合同形成的資產(chǎn)的減值以及遞

延所得稅資產(chǎn)的減值以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余額的減值以及金融資產(chǎn)的

減值以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值等多項資產(chǎn)的減值。根據(jù)《企業(yè)所得

稅稅前扣除辦法》和其他相關(guān)規(guī)定，除企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，經(jīng)批準(zhǔn)

可確認(rèn)財產(chǎn)損失外，明確規(guī)定“存貨跌價準(zhǔn)備金以及短期投資跌價準(zhǔn)備金以及長

期投資減值準(zhǔn)備金以及風(fēng)險準(zhǔn)備金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備金），以及國家稅收法規(guī)

規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金”，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣

除。這些規(guī)定意味著會計上的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，除壞賬準(zhǔn)備外，企業(yè)計提的短

期投資跌價準(zhǔn)備以及委托貸款減值準(zhǔn)備以及存貨跌價準(zhǔn)備以及長期投資減值準(zhǔn)

備以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及在建工程減值準(zhǔn)備以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等等，基

本上均不得在企業(yè)所得稅前扣除。國家稅務(wù)總局在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉

需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中，關(guān)于企業(yè)提取的

準(zhǔn)備金又明確了以下幾點：（1）企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵

循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定

提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備以及風(fēng)險準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企

業(yè)所得稅前扣除。（2）企業(yè)已提取減值以及跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報納

稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企

業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的

賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。（3）企業(yè)已提并作納稅調(diào)整的各項準(zhǔn)備，

如因確鑿證據(jù)表明屬于不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎原則，并已作為重大差錯進(jìn)行了更正

的，可作相反納稅調(diào)整。（4）企業(yè)年終納稅申報前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，

所涉及的納稅調(diào)整應(yīng)作為會計報告年度的調(diào)整；企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)

生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，所涉及的納稅調(diào)整應(yīng)作為本年度的調(diào)整。新的《企業(yè)

所得稅法》第十條也明確規(guī)定，“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”不得扣除。

對于壞賬準(zhǔn)備的處理稅收與會計規(guī)定也有較大的差異。首先是壞賬的范圍不

同。會計制度只規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的

范圍以及提取方法以及賬齡的劃分和提取比例，按照法律以及行政法規(guī)的規(guī)定報

有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變

更。據(jù)此規(guī)定，一般理解，只要有確鑿證據(jù)表明應(yīng)收款項不能夠收回或收回的可

能性不大時，便可確認(rèn)為壞賬。而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十七條規(guī)

定，納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：（1）債務(wù)人被依法

宣告破產(chǎn)以及撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；（2）債務(wù)人死亡或依

法被宣告死亡以及失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；（3）債務(wù)人遭

受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確定無法

清償?shù)膽?yīng)收賬款；（4）債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確定無法清償

的應(yīng)收賬款；（5）逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；（6）經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核

銷的應(yīng)收賬款?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第二十六條規(guī)定：

壞賬損失是指下列應(yīng)收賬款：（1）因債務(wù)人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后，仍然

不能收回的；（2）因債務(wù)人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的；（3）因債

務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，已超過兩年，仍然不能收回的。其次是壞賬損失的處

理方法和權(quán)限不同。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融工具的確認(rèn)和計量》規(guī)

定，應(yīng)收款項屬于金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變

動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表

明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。按會計制度規(guī)定，壞賬損失應(yīng)

采用備抵法處理，其審批權(quán)限為股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）辦公會或類

似機構(gòu)，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則

上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，也可采用備抵法，其稅前扣除的

審批機關(guān)為稅務(wù)機關(guān)。第三是采用備抵法處理壞賬損失時，估計壞賬損失的方法

不同。按會計制度規(guī)定，企業(yè)估計壞賬損失的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法以及

賬齡分析法以及個別認(rèn)定法等多種選擇，而按稅法規(guī)定，估計壞賬損失的方法通

常只有一種應(yīng)收賬款余額百分比法。第四是在采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞

賬準(zhǔn)備時，其計提依據(jù)以及比例和金額不同。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，計提壞

賬準(zhǔn)備的依據(jù)為應(yīng)收賬款余額和其他應(yīng)收款余額，不包括應(yīng)收票據(jù)余額。計提壞

賬準(zhǔn)備的比例由企業(yè)合理確定。但下列各種情況不能全額計提壞賬準(zhǔn)備：（1）當(dāng)

年發(fā)生的應(yīng)收款項；（2）計劃對應(yīng)收賬款進(jìn)行重組；（3）與交聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項

（《所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間往來賬款不得確認(rèn)為壞賬，也不得

計提壞賬準(zhǔn)備）；（4）其他已逾期，但無確鑿證明表明不能收回的應(yīng)收款項。而按

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律

不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5%o；其計提的依據(jù)原規(guī)定為應(yīng)收賬款余額和應(yīng)收

票據(jù)余額，不包括其他應(yīng)收款余額，國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，為了簡化起見，

允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍（計提依據(jù)）按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。

《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，“從事信貸以

及租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實際需要，報當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末放

款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應(yīng)收賬款以及應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項的余

額，計提不超過百分之三的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除”。其他企

業(yè)的壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法處理。

二以及負(fù)債方面的差異

按《企業(yè)會計制度》解釋，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易，事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，

履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》解

釋，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的以及預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)

的現(xiàn)時義務(wù)。會計政策與稅收政策在負(fù)債方面的主要差異有以下幾個方面：

1以及放棄債權(quán)。指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對債務(wù)人而

言，債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個如何進(jìn)行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上

看，大致有四種具體情形：

第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)以及撤銷等原因，債務(wù)人無法支付的應(yīng)付賬款,

按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)

則》規(guī)定，因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項，應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計算納

稅。

第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支付的債務(wù)，按《企

業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)支付債務(wù)賬面金額與實際清償債務(wù)之間的差額，應(yīng)轉(zhuǎn)作資

本公積，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一一債務(wù)重組》要求將其作為重組利得計入當(dāng)期

損益，現(xiàn)行稅法對該項差額明確規(guī)定應(yīng)并計征稅。國家稅務(wù)總局發(fā)布的2003第

6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的

計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組

所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的，經(jīng)主管

稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所

得額。

第三種情形，其他單位承擔(dān)的應(yīng)付款項，《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入

資本公積，稅收上對此是否需要征稅未有明確規(guī)定。

第四種情形，債權(quán)人長期掛賬的應(yīng)付款項，國家稅務(wù)總局2005年13號令《財

產(chǎn)損失稅前扣除辦法》規(guī)定：“因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款，包括超

過三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣

除的，應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額依法繳納企業(yè)所得稅:外商投資企業(yè)和外國

企業(yè)所得稅另有相應(yīng)的規(guī)定。國家稅務(wù)總局國稅字[1999]195號文件，針對外商

投資企業(yè)和外國企業(yè)的應(yīng)付未付款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年

未要求償還的，應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年度的收益計算繳納企業(yè)所得稅”。

2以及預(yù)計負(fù)債。包括企業(yè)對外擔(dān)保以及商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)以及未決訴訟以

及產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一一或有事項》

規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：（1）該

義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（2）履行該義務(wù)的很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)

（通常指可能性超過50%）；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。從這個規(guī)定中可

以看出，會計上針對或有事項確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的概率較大，而稅收上針對費用和損

失，通常堅持確定性原則，強調(diào)實際支付，故不論內(nèi)資企業(yè)所得稅還是外商投資

企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

3以及借款費用。按《企業(yè)會計制度》第七十七條規(guī)定，“企業(yè)所發(fā)生的借

款費用，是指因借款而發(fā)生的利息以及折價或溢價的推銷和輔助費用，以及因外

幣借款而發(fā)生的匯兌差額”?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十三條規(guī)定，“借

款費用是納稅人為經(jīng)營活動的需要承擔(dān)的以及與借入資金相關(guān)的利息費用，包括:

（1）長期以及短期借款的利息；（2）與債券相關(guān)的折價或溢價的攤銷；（3）安排借款

時發(fā)生的輔助費用的攤銷；（4）與借入資金有關(guān)，作為利息費用調(diào)整額的外幣借

款產(chǎn)生的差額”。對借款費用的定義，這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說，未確

認(rèn)融資費用的攤銷也屬于借款費用性質(zhì)。財政部在財會[2003]10號文件中明確，

在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費用，應(yīng)計入當(dāng)

期財務(wù)費用，而不計入固定資產(chǎn)的成本?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號一一借款費用》

也有類似規(guī)定。為了便于比較，這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差

異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來

說，包括資本化的范圍不同以及資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同及資本化的計算方法不同

等三個方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號

——借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資

產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)

當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。其中，符合資本化條件的

資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可

銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)以及投資房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，

只有專門借款（指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項）的借款費用才有資本化的

問題，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，為購置以及建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)

以及無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用以及為投資而借入資金發(fā)生的借款費用

以及為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用都有資本化或成本化的問題。國

家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國

稅發(fā)[2003]45號）中，對企業(yè)投資的借款費用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對外

投資而發(fā)生的借款費用，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條和

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化

計入有關(guān)投資的成本。第二，就借款費用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言，會計上強調(diào)“達(dá)

到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化；稅收上對購置

以及建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)強調(diào)“交付使用前”，所發(fā)生的借款費用

應(yīng)資本化，對房地產(chǎn)開發(fā)強調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費用應(yīng)成本化。

對“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”一般可從以下幾個方面來判斷：（1）固定資產(chǎn)的實體

建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；（2）所購建的固定資產(chǎn)

與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地

方，也不影響其正常使用；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或

幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化的計算方法而言，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在

計算固定資產(chǎn)借款費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)

生以及借款費用已經(jīng)發(fā)生，以及為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動

已經(jīng)開始，然后還要通過計算非正常中斷時間（暫停資本化時間）以及加權(quán)平均

支出以及加權(quán)平均利率，最后再計算出應(yīng)資本化的金額?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17

號一一借款費用》也有類似的規(guī)定。而稅法并未作出有關(guān)的具體規(guī)定。對不能準(zhǔn)

確劃分用途的借款，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，“納稅人借款未指明用途

的，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出所占資金的比例，合理計算應(yīng)計入

有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用”。

4以及應(yīng)交增值稅?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用正常征收制，即通過

計算確定銷項稅額以及進(jìn)項稅額后計算確定應(yīng)納稅額；對小規(guī)模納稅人，則采用

簡易制，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應(yīng)納稅稅額。由于會計核算與

稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項稅額與進(jìn)項稅額的會計確認(rèn)同稅法確認(rèn)產(chǎn)生

差異，進(jìn)而影響到應(yīng)納稅額。有關(guān)銷項稅額的確認(rèn)差異待后面再介紹，這里著重

介紹進(jìn)項稅額的確認(rèn)差異。按會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不

論貨物是否驗收入庫，也不論貨款是否實際支付，凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易

成立條件，均應(yīng)確認(rèn)為采購業(yè)務(wù)成立，相應(yīng)的進(jìn)項稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借

方進(jìn)行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮，對進(jìn)項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條

件和時限。防偽稅控系統(tǒng)開發(fā)使用前，在取得手工開具的增值稅專用發(fā)票情況下,

按國稅發(fā)口995]15號文件規(guī)定：“工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運

輸費用），必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額。商業(yè)企

業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進(jìn)的貨物付款后，才

能申報抵扣進(jìn)項稅額”。這意味著工業(yè)企業(yè)尚未驗收入庫的外購貨物和商業(yè)企業(yè)

尚未付款的外購貨物，會計上當(dāng)期抵扣的進(jìn)項稅額在稅法上當(dāng)期不能抵扣。防偽

稅控系統(tǒng)開發(fā)使用后，在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國

稅發(fā)[2003]17號文件規(guī)定，“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的

增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，否則

不予抵扣進(jìn)項稅額。增值稅人一般納稅人認(rèn)證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅

專用發(fā)票，應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項稅額并申報抵

扣，否則不予抵扣進(jìn)項稅額”。這項規(guī)定雖然不再強調(diào)貨物驗收入庫或貨款支付

要求，但對于逾期認(rèn)證或認(rèn)證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票，會計核

算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言，增值稅專用發(fā)票的及

時認(rèn)證和抵扣至關(guān)重要。

三以及所有者權(quán)益方面的差異

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》解釋，所有者權(quán)益是指企業(yè)扣除負(fù)債后由

所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有人投入的資本以及直接計入

所有者權(quán)益的利得和損失以及留成收益等。所有者權(quán)益方面的差異主要有以下幾

項：

1、接受資產(chǎn)捐贈。包括接受現(xiàn)金捐贈和接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈。

（1）接受現(xiàn)金捐贈。國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]45號文件發(fā)布前，對內(nèi)資

企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈是否征稅不曾明確，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)接受現(xiàn)

金捐贈應(yīng)直接記入“資本公積一接受現(xiàn)金捐贈”賬戶。而國家稅務(wù)總局國稅發(fā)

[2003]45號文件明確規(guī)定，“企業(yè)接受損贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅

所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅”。國家稅務(wù)總局國稅字口999]195號文件規(guī)定，

外商投資企業(yè)接受的貨幣捐贈，應(yīng)一次性計入企業(yè)當(dāng)年度收益，計算繳納企業(yè)所

得稅。為了適應(yīng)內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈征稅的要求，根據(jù)財政部以及國家稅務(wù)總

局財會[2003]29號《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答（三）》

的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金與外商投資企業(yè)一樣，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值一一接

受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目進(jìn)行核算。

（2）接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈。根據(jù)財政部以及國家稅務(wù)總局財稅字[1997]77

號文件規(guī)定，“納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得。企業(yè)出

售該資產(chǎn)或進(jìn)行清算時，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以接

受捐贈時的實物價格計入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐

贈時的實物價格，應(yīng)以出售收入扣除清理費用后的余額計入應(yīng)納稅所得或清算所

得，依法繳納所得稅:按照這個規(guī)定，在會計處理上，若所得稅會計采用應(yīng)付

稅款法，則接受捐贈實物資產(chǎn)時應(yīng)直接記入“資本公積一接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)

備”賬戶；若所得稅會計采用納稅影響會計法，則接受捐贈實物資產(chǎn)時，應(yīng)分別

確認(rèn)記入“資本公積一接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”以及“遞延稅款”等賬戶。國

家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]45號文件對內(nèi)資企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的上述稅收規(guī)定

作了修改后，規(guī)定“企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值

確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐

贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，

可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得”。按國家稅務(wù)總局國

稅字口999]195號文件規(guī)定，“外商投資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)以及

無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)）捐贈，應(yīng)按照合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為

企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。

若彌補以前年度虧損后的余額數(shù)額較大，企業(yè)一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請,

當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額”。

內(nèi)外征稅統(tǒng)一后，根據(jù)財政部以及國家稅務(wù)總局財會[2003]29號《關(guān)于執(zhí)行〈企

業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答（三）》的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈非貨

幣資產(chǎn)與外商投資企業(yè)的處理方法相同，也應(yīng)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，通過

“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值一一接受捐贈非貨幣資產(chǎn)價值”科目進(jìn)行核算。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有明確企業(yè)接受捐贈究竟作為利得處理，還是直接作為所

有者權(quán)益處理，新的《企業(yè)所得稅法》則單獨列明“接受捐贈收入”作為收入總

額中的一種收入計入應(yīng)納稅所得額。

2以及關(guān)聯(lián)交易差價?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號一一收入》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按

照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確認(rèn)銷售商品的收入金額，但已收或應(yīng)

收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。關(guān)聯(lián)方交易的存在，有時會使已收或應(yīng)收的

合同或協(xié)議價款不公允，在這種情況下，對已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與公允

的交易價格之間的差額，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。根據(jù)財政部財會[2001]64號文件《關(guān)

聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的正

常商品銷售，實際交易價格超過商品賬面價格120%的，將商品賬面價值的120%

確認(rèn)為收入，實際交易價格超過確認(rèn)收入的部分,計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）;

上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的非正常商品銷售以及轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)和出售其他資產(chǎn)，其

實際交易價格超過有關(guān)資產(chǎn)賬面價值部分，均計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

在稅法上，內(nèi)資企業(yè)所得稅與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，經(jīng)及新的《企業(yè)

所得稅法》，對關(guān)聯(lián)方交易均強調(diào)，應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則來收取或者支付價款

以及費用，如不按照獨立交易原則來收取或支付價款以及費用，而減少其應(yīng)納稅

所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。按稅法精神理解，關(guān)聯(lián)方交易中，

銷售方按高于獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價水平取得的收入，應(yīng)全額并計納稅，

而購買方按高于獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價水平支付的價款，應(yīng)作納稅調(diào)整

（調(diào)整應(yīng)納稅所得額）；相反，