與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理課件

合并財務(wù)報表經(jīng)管專業(yè)精品教材《高級財務(wù)會計》之八

與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理03合并日股權(quán)投資抵銷概述合并日的抵銷處理合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理一、合并日股權(quán)投資抵銷概述1．基本原理與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間股權(quán)投資有關(guān)的業(yè)務(wù)主要包括：①投資方對被投資方進(jìn)行股權(quán)投資；②投資后被投資方向投資方宣告分派股利。以母公司對子公司的股權(quán)投資為例，母公司為取得對子公司的控制權(quán)進(jìn)行股權(quán)投資時，一方面增加母公司的長期股權(quán)投資，另一方面形成子公司的股本；股權(quán)投資之后的各報告期內(nèi)，子公司宣告分派現(xiàn)金股利，會導(dǎo)致母公司確認(rèn)投資收益。從企業(yè)集團(tuán)的角度來看，這種股權(quán)投資引起的長期股權(quán)投資、股本、投資收益、利潤分配等會計要素的變動，源于內(nèi)部股權(quán)投資業(yè)務(wù)；因此在編制合并財務(wù)財務(wù)報表時，這些內(nèi)部股權(quán)投資業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量對投資雙方個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響，應(yīng)予以抵銷。一、合并日股權(quán)投資抵銷概述2．少數(shù)股東權(quán)益所謂少數(shù)股東權(quán)益，也稱非控制性權(quán)益，是指子公司股東權(quán)益中不屬于母公司所擁有的那部分股權(quán)，是相對于控股權(quán)益而言的。少數(shù)股東權(quán)益顯然產(chǎn)生于非母公司全資投資的子公司，而少數(shù)股東權(quán)益的報告卻只與合并財務(wù)報表有關(guān)。與少數(shù)股東權(quán)益相關(guān)的另一個重要概念是少數(shù)股東損益。少數(shù)股東損益是子公司當(dāng)年實現(xiàn)凈損益中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額，在金額上相當(dāng)于子公司當(dāng)年凈損益與少數(shù)股東持股比例的乘積。同凈收益將增加公司股東權(quán)益一樣，少數(shù)股東損益無疑將增加（或減少）企業(yè)集團(tuán)少數(shù)股東權(quán)益。報告期內(nèi)子公司股東權(quán)益的任何變化都會引起少數(shù)股東權(quán)益的變動。三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果1．投資當(dāng)年（1）調(diào)整被投資單位盈利：借：長期股權(quán)投資貸：投資收益

（2）調(diào)整被投資單位虧損：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果2．連續(xù)編制合并財務(wù)報表（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈虧：借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初若為虧損則作相反分錄。（2）調(diào)整被投資單位本年盈利：借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整被投資單位本年虧損：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利：借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果2．連續(xù)編制合并財務(wù)報表（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（7）調(diào)整本年除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（二）同一控制下的企業(yè)合并合并日后，各期期末編制合并報表時，同一控制下的企業(yè)合并作的抵銷處理有：（1）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷：借：股本子公司年末股東權(quán)益賬面價值資本公積盈余公積未分配利潤——年末貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司股權(quán)調(diào)整后價值）少數(shù)股東權(quán)益（子公司年末股東權(quán)益賬面價值×少數(shù)股東投資持股比例）三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（二）同一控制下的企業(yè)合并（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷：借：投資收益（子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例）少數(shù)股東損益（子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股東持股比例）未分配利潤——年初貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取數(shù)）應(yīng)付普通股股利（子公司當(dāng)年分配數(shù)）未分配利潤——年末

三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題42019年1月1日，甲公司發(fā)行每股面值為10元的普通股90000股，對乙公司實施控股合并，取得乙公司80%股權(quán)。2019年1月1日，乙公司股東權(quán)益總額為110萬元，其中股本為70萬元，資本公積為10萬元，盈余公積為15萬元，未分配利潤為15萬元。2019年全年乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，2019年提取盈余公積10萬元（按凈利潤的10%提?。?，向股東宣告分派現(xiàn)金股利30萬元。2019年12月31日，股東權(quán)益總額為180萬元，其中股本為70萬元，資本公積10萬元，盈余公積為25萬元，未分配利潤為75萬元。2019年12月31日編制合并財務(wù)報表時所作的抵銷處理如下（以下分錄單位：萬元）：三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題4（1）將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，調(diào)整分錄為：①調(diào)整被投資單位盈利：借：長期股權(quán)投資——乙公司 80貸：投資收益 80②調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利：借：投資收益 24貸：長期股權(quán)投資——乙公司 24經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，2019年12月31日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值為144（88+80?24）萬元。甲公司對乙公司長期股權(quán)投資賬面價值144萬元正好與甲公司在乙公司股東權(quán)益所擁有的份額相等（180×80%=144萬元）。其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題4（2）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷，抵銷分錄為：借：股本 70資本公積 10盈余公積 25未分配利潤 75貸：長期股權(quán)投資 144少數(shù)股東權(quán)益 36三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題4（3）將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵銷，使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況，抵銷分錄為：借：投資收益 80少數(shù)股東損益 20未分配利潤（年初） 15貸：提取盈余公積 10應(yīng)付股利——應(yīng)付普通股股利 30未分配利潤（年末） 75三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題4（4）抵銷母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)。乙公司本年宣告分派現(xiàn)金股利30萬元，股利款項尚未支付，乙公司已將其計列應(yīng)付股利30萬元。甲公司根據(jù)乙公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利24萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時必須將其予以抵銷，抵銷分錄為：借：應(yīng)付股利 24貸：應(yīng)收股利 24三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題5沿用例題4的資料。假定2020年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬，提取盈余公積20萬，宣告分派現(xiàn)金股利50萬。2020年編制合并財務(wù)報表時所作的抵銷處理如下（以下分錄單位：萬元）：（1）將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，調(diào)整分錄為：①調(diào)整被投資單位以前年度盈利：借：長期股權(quán)投資——乙公司 80貸：未分配利潤——年初 80②調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利：借：未分配利潤——年初 24貸：長期股權(quán)投資——乙公司 24三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題5③調(diào)整被投資單位本年盈利：借：長期股權(quán)投資——乙公司 160貸：投資收益 160④調(diào)整被投資單位本年分派現(xiàn)金股利：借：投資收益 40貸：長期股權(quán)投資——乙公司 40經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，2020年12月31日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值為264（144+160?40）萬元。甲公司對乙公司長期股權(quán)投資賬面價值264萬元正好與甲公司在乙公司股東權(quán)益所擁有的份額相等（330×80%=264萬元）。其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題5（2）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷，抵銷分錄為：借：股本 70資本公積 10盈余公積 45未分配利潤 205貸：長期股權(quán)投資 264少數(shù)股東權(quán)益 66三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理例題5（3）將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵銷，使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況，抵銷分錄為：借：投資收益 160少數(shù)股東損益 40未分配利潤（年初） 75貸：提取盈余公積 20應(yīng)付股利——應(yīng)付普通股股利 50未分配利潤（年末） 205（4）抵銷母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)付股利 40貸：應(yīng)收股利 40三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并①投資當(dāng)年：借：固定資產(chǎn)——原價

（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積借：管理費用

（當(dāng)年按公允價值應(yīng)補提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊②連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積——年初借：未分配利潤——年初（年初累計補提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：管理費用（當(dāng)年補提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊（1）以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄如下：三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并（2）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄（見（一））。（3）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷：借：股本（子公司年末股本賬面余額）

資本公積（子公司年末調(diào)整后資本公積賬面余額）盈余公積（子公司年末盈余公積賬面余額）未分配利潤——年末（子公司年末調(diào)整后未分配利潤賬面余額）商譽（借方差）貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司股權(quán)調(diào)整后價值）少數(shù)股東權(quán)益（子公司年末股東權(quán)益公允價值×少數(shù)股東投資持股比例）盈余公積、未分配利潤——年初（貸方差額，母公司）子公司年末股東權(quán)益

公允價值三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并（4）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷：借：投資收益（子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例）少數(shù)股東損益（子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股東持股比例）未分配利潤——年初貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取數(shù)）應(yīng)付普通股股利（子公司當(dāng)年分配數(shù)）未分配利潤——年末三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并

甲企業(yè)和乙企業(yè)為非同一控制下的兩個企業(yè)。2018年1月1日，甲企業(yè)用賬面價值500萬元，公允價值580萬元的庫存商品和300萬元的銀行存款控股合并乙企業(yè)，取得乙企業(yè)80%控股權(quán)。購買日，乙企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值為700萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元、盈余公積為50萬元、未分配利潤為150萬元；當(dāng)日乙企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為800萬元，其中為固定資產(chǎn)評估增值100萬元，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值和賬面價值相等。假設(shè)甲企業(yè)對合并進(jìn)來的固定資產(chǎn)采用直線法按10年計提折舊。2018年度乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，提取盈余公積20萬元，宣告分派現(xiàn)金股利50萬元。2019年度乙公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，提取盈余公積30萬元，宣告分派現(xiàn)金股利100萬元。三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并則2018年12月31日和2018年12月31日編制合并財務(wù)報表時所作的抵銷處理如下（以下分錄單位：萬元）：2018年1月1日購買日企業(yè)合并的分錄為：借：長期股權(quán)投資 880貸：主營業(yè)務(wù)收入 580銀行存款 300借：主營業(yè)務(wù)成本 500貸：庫存商品 500三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并2018年1月1日購買日合并財務(wù)報表的編制時：（1）調(diào)整分錄（將乙企業(yè)凈資產(chǎn)調(diào)整成公允價值）：借：固定資產(chǎn)——原價 100貸：資本公積 100（2）抵銷分錄：借：股本 400資本公積（100+100） 200盈余公積 50未分配利潤 150800三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并貸：長期股權(quán)投資 880少數(shù)股東權(quán)益（800×20%） 1602018年12月31日合并財務(wù)報表的編制時：（1）對乙公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)——原價 100貸：資本公積 100借：管理費用 10貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并（2）將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，調(diào)整分錄為：①調(diào)整被投資單位盈利：借：長期股權(quán)投資——乙公司 152貸：投資收益［（200?10）×80%］ 152②調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利：借：投資收益（50×80%） 40貸：長期股權(quán)投資——乙公司 40三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，2018年12月31日，甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值為992萬元（880+152?40）。（3）甲公司長期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益的抵銷，抵銷分錄如下：借：股本 400資本公積 200盈余公積 70未分配利潤——年末 270商譽（992?940×80%） 240940三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并貸：長期股權(quán)投資 992少數(shù)股東權(quán)益（940×20%） 1882018年12月31日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為850萬元，其中股本400萬元，資本公積100萬元，盈余公積70萬元（50+20），未分配利潤280萬元（150+200?20?50）。分錄中“未分配利潤——年末”的金額為調(diào)整之后的金額：即年初150+本年凈利潤200?固定資產(chǎn)補提的折舊10?提取的盈余公積20?分配的現(xiàn)金股利50=270萬元。

2018年12月31日乙公司凈資產(chǎn)公允價值為940萬元（即調(diào)整后的），其中股本400萬元，資本公積200萬元，盈余公積70萬元，未分配利潤270萬元。三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并（4）將對乙公司的投資收益與乙公司當(dāng)年利潤分配相抵銷，使合并財務(wù)報表反映甲公司股東權(quán)益變動的情況，其抵銷分錄為：借：投資收益 152少數(shù)股東損益 38未分配利潤（年初） 150貸：提取盈余公積 20應(yīng)付股利——應(yīng)付普通股股利 50未分配利潤（年末） 270三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并2019年12月31日合并報表的編制：（1）對乙公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)——原價 100貸：資本公積 100借：未分配利潤（年初） 10貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10借：管理費用 10貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并（2）將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，調(diào)整分錄如下：①調(diào)整被投資單位2018年度盈利：借：長期股權(quán)投資——乙公司 152貸：未分配利潤（年初） 152②調(diào)整被投資單位2018年度分派現(xiàn)金股利：借：未分配利潤（年初） 40貸：長期股權(quán)投資——乙公司 40三、合并日后合并財務(wù)報表工作底稿中與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理（三）非同一控制下的企業(yè)合并③調(diào)整被投資單位當(dāng)年盈利：借：長期股權(quán)投資——乙公司 232貸：投資收益［（300?10）×80%］ 232④調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股