2020年中級會計職稱《中級會計實務》考情預測 (十六)

2020年本章重要考點預測：

1.非同一控制下企業(yè)合并長期股權投資與所有者權益的合并處理（涉及調(diào)整分錄和抵銷分錄）

2.連續(xù)編制合并財務報表時內(nèi)部銷售商品的合并處理（涉及存貨跌價準備和所得稅）

3.連續(xù)編制合并財務報表時內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的合并處理（涉及所得稅）

4.現(xiàn)金流量表項目類別的辨析

5.來自表決權是否擁有權力的辨析

6.合并現(xiàn)金流量表有關少數(shù)股東權益項目的反映

第一節(jié)財務報告概述

財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是財務報告的核

心內(nèi)容。

一、財務報表概述

（-）財務報表的構(gòu)成

財務報表由報表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”,即資

產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表以及附注。

（二）財務報表的分類

1.按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表。

中期財務報表包括月報、季報和半年報等。中期財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金

流量表和附注，其中，中期資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表應當是完整報表，其格式和內(nèi)容應當與年

度財務報表相一致。與年度財務報表相比，中期財務報表中的附注披露可適當簡略。

2.按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。

二、財務報表列報的基本要求

（-）依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務報表

企業(yè)不應以在附注中披露代替對交易和事項的確認和計量，即企業(yè)采用的不恰當?shù)臅嬚?，不?/p>

通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業(yè)應當對交易和事項進行正確的確認和計量。（通過會計政

策變更或者前期差錯更正核算）

（二）列報基礎

持續(xù)經(jīng)營是會計的基本前提,是會計確認、計量及編制財務報表的基礎。

（三）權責發(fā)生制

除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，蜒應當按照權責發(fā)生制編制其他財務報表。

（四）列報的一致性

可比性要求財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。

當會計準則要求改變，或者企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的性質(zhì)發(fā)生重大變化或重大的購買或處置事項等對企業(yè)經(jīng)

營影響較大的交易或事項發(fā)生后、變更財務報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關的會計信息時，財

務報表項目的列報是可以改變的。

（五）重要性和項目列報

如果某項目單個看不具有重要性，則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應當單獨列報。

1.性質(zhì)或功能不同的項目,一般應當在財務報表中單獨列報。如存貨和固定資產(chǎn)在性質(zhì)上和功能上

都有本質(zhì)差別，必須分別在資產(chǎn)負債表上單獨列報。

2.性質(zhì)或功能類似的項目,一般可以合并列報。如原材料、低值易耗品等項目在性質(zhì)上類似，可以

合并列報，合并之后的類別統(tǒng)稱為“存貨”，在資產(chǎn)負債表上單獨列報。

企業(yè)在進行重要性判斷時，應當根據(jù)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。

（六）財務報表項目金額間的相互抵銷

財務報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用、直接計入當期利潤的利得項目和損失項

目的金額不能相互抵銷,即不得以凈額列報。

【鏈接例10—5】2X17年12月31日，乙公司因或有事項而確認了一筆金額為500000元的預計

負債；同時;乙公司因該或有事項基本確定可從甲保險公司獲得200000元的賠償。

①借：營業(yè)外支出500000

貸：預計負債500000

②借：其他應收款200000

貸：營業(yè)外支出200000

本例中，乙公司應分別確認一項金額為500000元的預計負債和一項金額為200000元的資產(chǎn)，而

不能只確認一項金額為300000元（500000-200000）的預計負債。

以下三種情況不屬于抵銷:（1）一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示的，不屬于抵銷。如

匯兌損益，應當以凈額列報。（2）資產(chǎn)扣除備抵項目。（3）非日?；顒赢a(chǎn)生的損益以同一交易或一組

類似交易形成的凈額列示，其不屬于抵銷。如非流動資產(chǎn)處置形成的利得和損失，應按處置所得扣除該

資產(chǎn)的賬面價值和相關處置費用后的余額列示。

（七）、（A）略

（九）報告期間

企業(yè)至少應當編制年度財務報表。編制年度財務報表涵蓋的期間短于一年的情況,如企業(yè)在年度中

間（如3月1日）開始設立等，企業(yè)應當披露年度財務報表的實際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應

當說明由此引起的財務報表項目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實。

三、現(xiàn)金流量表

（-）現(xiàn)金流量表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)

收付實現(xiàn)制

一?①全部的庫存現(xiàn)金

現(xiàn),②大部分銀行存款

金’③全部其他貨幣資金

?④現(xiàn)金等價物

注意:現(xiàn)金等價物是指從購買日起3個月以內(nèi)到期的債券投資。

在現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物被視為一個整體，企業(yè)現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)換不會產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和

流出?

現(xiàn)金流量表在結(jié)構(gòu)上將企業(yè)一定期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分為三類：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活

動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

表15-1現(xiàn)金流量表會企03表

編制單位：年月單位：元

項目本期金額上期金額

一、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：

銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金

收到的稅費返還

收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金

經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計

購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金

支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金

支付的各項稅費

支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金

經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額

二、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：

收回投資收到的現(xiàn)金

取得投資收益收到的現(xiàn)金

處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額

處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額

收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金

投資活動現(xiàn)金流入小計

購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金

投資支付的現(xiàn)金

取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額

支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金

投資活動現(xiàn)金流出小計

投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額

三、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：

吸收投資收到的現(xiàn)金

取得借款收到的現(xiàn)金

收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金

籌資活動現(xiàn)金流入小計

償還債務支付的現(xiàn)金

分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金

支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金

籌資活動現(xiàn)金流出小計

籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額

四、匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響

五、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額

加：期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額

六、期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額

（-）現(xiàn)金流量表的填列方法

1.經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

經(jīng)營活動是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。

需要特別說明的是，企業(yè)實際收到的政府補助，無論是與資產(chǎn)相關還是與收益相關，均在“收到其

他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目填列。

在我國，企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當采用直接法填列。直接法，是指通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支

出的主要類別列示經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。

2.投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（范圍廣）

投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建（對內(nèi)投資）和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資（對外投資）

及其處置活動。

這里所講的投資活動，既包括實物資產(chǎn)投資，也包括金融資產(chǎn)投資。

3.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。

支付現(xiàn)金股利利息f籌資活動

收到現(xiàn)金股利利息f投資活動

【例題?多選題】下列現(xiàn)金收支中，應作為企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量進行列報的有（）。

A.支付給生產(chǎn)工人的工資

B.購買原材料支付的現(xiàn)金

C.購買生產(chǎn)設備支付的現(xiàn)金

D.銷售產(chǎn)品收到的現(xiàn)金

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C,屬于投資活動現(xiàn)金流量。

【例題?多選題】下列各項中，作為企業(yè)籌資活動現(xiàn)金流量進行列報的有（）。

A.購買固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金

B.預收的商品銷售款

C.支付的借款利息

D.支付的現(xiàn)金股利

「正確答案』CD

［答案解析』選項A,屬于投資活動現(xiàn)金流量；選項B,屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。

【例題?多選題】下列各項現(xiàn)金收支中，屬于企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的有（）。

A.收到商品銷售款

B.繳納企業(yè)所得稅

C.償還銀行借款

D.收到現(xiàn)金股利

「正確答案』AB

『答案解析』選項C,屬于籌資活動現(xiàn)金流量；選項D,屬于投資活動現(xiàn)金流量。

【例題?多選題】工業(yè)企業(yè)的下列現(xiàn)金收支中，屬于籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的有（）。

A.發(fā)放現(xiàn)金股利

B.債券投資收到的利息

C.向銀行借款收到的現(xiàn)金

D.轉(zhuǎn)讓股權投資收到的現(xiàn)金

『正確答案』AC

『答案解析』選項BD,屬于投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（三）現(xiàn)金流量表的編制方法和程序

1.直接法和間接法

編制現(xiàn)金流量表時，列報經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的方法有兩種,一是直接法，二是間接法。

我國企業(yè)會計準則規(guī)定采用直接法編報現(xiàn)金流量表，同時要求在世珪史提供以凈利潤為基礎調(diào)節(jié)到

經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。

2.工作底稿法、T型賬戶法和分析填列法

企業(yè)在具體編制現(xiàn)金流量表時，可以采用工作底稿法或T型賬戶法，也可以根據(jù)有關科目記錄分析

填列（分析填列法）。

分析填列法是直接根據(jù)資產(chǎn)負債表、利潤表和有關會計科目明細賬的記錄，分析計算出現(xiàn)金流量表

各項目的金額，并據(jù)以編制現(xiàn)金流量表的一種方法。

四、終止經(jīng)營

終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件之一的、能夠單獨區(qū)分的組成部分,且該組成部分已經(jīng)處置或劃

分為持有待售類別:（1）該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)；（2）該組

成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關聯(lián)計劃的一部分；

（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。

【能單獨區(qū)分，具有一定的規(guī)模】

企業(yè)應當在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。

表15-2利潤表會企02表

編制單位：年月單位：元

項目本期金額上期金額

一、營業(yè)收入

減：營業(yè)成本

.....

二、營業(yè)利潤（虧損以號填列）

加：營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出

三、利潤總額（虧損總額以號填列）

減：所得稅費用

四、凈利潤（凈虧損以號填列）

（-）持續(xù)經(jīng)營凈利潤（凈虧損以號填列）

（二）終止經(jīng)營凈利潤（凈虧損以號填列）

.....

不符合終止經(jīng)營定義的持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，其減值損失和轉(zhuǎn)回金額及處置損益應當作

為持續(xù)經(jīng)營損益列報;終止經(jīng)營的減值損失和轉(zhuǎn)回金額等經(jīng)營損益及處置損益應當作為終止經(jīng)營損益列

報。

企業(yè)應當在利潤表中將終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額作為終止經(jīng)營損益列報，并在附注中披露調(diào)整

的性質(zhì)和金額。可能引起調(diào)整的情形包括：（1）最終確定處置條款，如與買方商定交易價格調(diào)整額和

補償金；（2）消除與處置相關的不確定因素，如確定賣方保留的環(huán)保義務或產(chǎn)品質(zhì)量保證義務；（3）

履行與處置相關的職工薪酬支付義務。

終止經(jīng)營不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)應當在當期財務報表中，將原來作為終止經(jīng)營損

益列報的信息重新作為可比會計期間的持續(xù)經(jīng)營損益列報,并在附注中說明這一事實。

第二節(jié)合并財務報表概述

合計數(shù)土調(diào)整數(shù)一抵銷數(shù)=合并數(shù)

一、合并財務報表概念

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企叱鯉整住財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量

的財務報表。

合并財務報表具有下列特點：一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體；二是編

制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團；三是合并財

務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關

資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務報表的

影響后編制的。

二、合并財務報表合并范圍的確定

合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍。合并財務報表的合并范圍應

當以控制為基礎予以確定。

（-）控制的定義和判斷

控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報,并且有

能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

企業(yè)要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投

資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。企業(yè)只有同時具備上述兩個要素時,

才能控制被投資方。

實際工作中，企業(yè)在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同

時滿足控制的這兩個要素。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的和設計等。對被投資方的

設立目的和設計的分析,貫穿于判斷控制的始終，也是分析其他事實和情況的基礎。

【例題?多選題】下列各項中，投資方在確定合并財務報表合并范圍時應予考慮的因素有（）。

A.被投資方的設立目的

B.投資方是否擁有對被投資方的權力

C.投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報

D.投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金融

『正確答案』ABCD

『答案解析』合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，應當以控制為

基礎予以確定。投資方要實現(xiàn)控制，必須同時具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變

回報；二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，企業(yè)需要滿足以下要求：

1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報

可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報。

可變回報的形式主要包括：（1）股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配、企業(yè)對被投資方的投資的

價值變動；（2）因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收

取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權益、稅務利益、因參與被投資方

而獲得的未來流動性；（3）其他利益持有方無法得到的回報，如企業(yè)將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整

合以實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，達到節(jié)約成本的目的。

2.對被投資方擁有權力，并能夠運用此權力影響回報金額

企業(yè)能夠主導被投資方的相關活動時，稱企業(yè)對被投資方享有“權力”。在判斷企業(yè)是否對被投資

方擁有權力時,應注意以下幾點：（1）權力只表明企業(yè)主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力,并不要求

企業(yè)實際行使其權力；（2）權力是一種實質(zhì)性權利，而不是保護性權利;（3）權力是為自己行使的，

而不是代其他方行使的；（4）權力通常表現(xiàn)為表決權，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

（1）相關活動（主導對象）

相關活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。

對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響。這些活動可能包括但不限于：商品

或勞務的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融

資。

判斷被投資方的相關活動后，了解誰擁有對被投資方的權力的下一個重要步驟是分析此類活動的決

策機制。

兩個或兩個以上企業(yè)能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)

生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權力。

(2)“權力”是一種實質(zhì)性權利

在判斷一項權利是否可能構(gòu)成“權力”時，僅實質(zhì)性權利才應當被加以考慮。實質(zhì)性權利是指持有

人在對相關活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權利。而保護性權利旨在保護持有這些權利的當

事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力.

僅持有保護性權利的企業(yè)不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。

(3)擁有決策權的投資方應為主要責任人

權力是能夠“主導”被投資方相關活動的現(xiàn)時能力，可見，權力是為自己行使的(行使人為主要責

任人)，而不是代其他方行使權力(行使人為代理人)。

(4)權力的一般來源一一來自表決權

通常情況下，當被投資方具有一系列對回報產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營及財務活動，且需要就這些活動連

續(xù)地進行實質(zhì)性決策時，表決權或類似權利本身或結(jié)合其他安排，將賦予投資者權力。

表決權是對被投資方經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧

損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設置、聘任或解聘公司經(jīng)理及確定其報酬、公司的基本管理制度等事項進行表

決而持有的權利。

情形一：通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權而擁有權力。

當被投資方的相關活動由持有半數(shù)以上表決權的投資方表決決定，或者主導相關活動的權力機構(gòu)的

多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權的投資方指派，而且權力機構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導時，持有半數(shù)以上

表決權的投資方擁有對被投資方的權力。

在進行控制分析時，企業(yè)不僅需要考慮直接表決權，還需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持

有的潛在表決權的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權力。

潛在表決權是獲得被投資方表決權的權利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認股權證、遠期股權購買合同或期權

所產(chǎn)生的權利。

情形二：持有被投資方半數(shù)以上表決權但并無權力。

在被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導時，企業(yè)無法

憑借其擁有的表決權主導被投資方的相關活動，因此，企業(yè)此時即使持有被投資方過半數(shù)的表決權，也

不擁有對被投資方的權力，被投資方自行清算的除外。

如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權，但這些表決權并不是實質(zhì)性權利時,則企業(yè)并不擁有

對被投資方的權力：①當其他方擁有現(xiàn)時權利使其可以主導被投資方的相關活動，且該其他方不是投資

方的代理人時，則企業(yè)不擁有對被投資方的權力；②當企業(yè)所擁有的表決權并非實質(zhì)性權利時，即使持

有多數(shù)表決權，企業(yè)也不擁有對被投資方的權力。例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障

礙，企業(yè)雖持有半數(shù)以上表決權但無法行使，則該企業(yè)不擁有對被投資方的權力。

某些情況下，根據(jù)相關章程、協(xié)議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求的表決權比例高于

持有半數(shù)以上表決權的一方持有的表決權比例。

例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關活動有關的決策必須由出席會議的投資方所持2/3以上的

表決權通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3表決權的投資方，雖然表決權比例超過半數(shù)，但該

表決權本身不足以賦予投資方權力，應結(jié)合其他因素進行進一步的分析與判斷。

情形三：直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權,但仍然可以通過表決權判斷擁有權力。

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權的企業(yè)(或者雖持有半數(shù)以上表決權，但僅憑自身表決權比例仍不足以

主導被投資方相關活動的企業(yè))，應綜合考慮下列事實和情況，以判斷其持有的表決權與相關事實和情

況相結(jié)合是否可以賦予企業(yè)對于被投資方的權力：

一是考慮企業(yè)持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決

權的分散程度。與其他方持有的表決權比例相比，企業(yè)持有的表決權比例越高，越有可能有現(xiàn)時能力主

導被投資方相關活動。為否決投資方意見而需要聯(lián)合一致的行動方越多（其他方合作困難）,企業(yè)越有

可能有現(xiàn)時能力主導被投資方相關活動。

【補充例題】情況1,A投資者持有被投資者48%的投票權，剩余投票權由數(shù)千位股東持有，但除A

之外，沒有任何股東持有超過1%的投票權，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同決策。A

投資者確定48%的權益將足以使其擁有控制權。在這種情況下，A投資者無需考慮權利的任何其他證據(jù)，

即可以其持有股權的絕對規(guī)模和其他股東持有股權的相對規(guī)模為基礎，確定其擁有充分決定性的投票權

以滿足權力的標準。

情況2,A投資者持有被投資者45%的投票權，其他兩位投資者各持有被投資者26%的投票權，剩余

投票權由其他三位股東持有，各占1%。不存在影響決策的其他安排，在這種情況下，只要其他兩位投

資者聯(lián)合起來，就能夠阻止A投資者主導被投資者的相關活動，A投資者投票權的規(guī)模及與其他股東持

有的投票權的相對規(guī)模，足以得出A投資者不擁有權力的結(jié)論。

二是考慮與其他表決權持有人的協(xié)議。企業(yè)自己擁有的表決權不足，但通過與其他表決權持有人的

協(xié)議使其可以控制足以主導被投資方相關活動的表決權，從而擁有被投資方的權力。

三是考慮其他合同安排產(chǎn)生的權利。

四是如果結(jié)合表決權和上述所列因素，仍不足以判斷企業(yè)能否控制被投資方，則還需要考慮是否存

在其他事實或情況，能夠證明企業(yè)擁有主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力。

如企業(yè)能夠任命或批準被投資方的關鍵管理人員，這些關鍵管理人員能夠主導被投資方的相關活

動；企業(yè)能夠出于自身利益決定或者否決被投資方的重大交易；企業(yè)能夠控制被投資方董事會等類似權

力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理投票權；企業(yè)與被投資方的關鍵管理人

員或董事會等類似權力機構(gòu)中的多數(shù)成員存在關聯(lián)關系；企業(yè)與被投資方之間存在特殊關系，如被投資

方的關鍵管理人員是企業(yè)的現(xiàn)任或前任職工，被投資方的經(jīng)營活動依賴于企業(yè)，被投資方活動的重大部

分有企業(yè)參與其中或者是以企業(yè)的名義進行，企業(yè)自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收

益的程度遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。

（5）權力來自表決權以外的其他權利一一來自合同安排

在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自表決權（例如，表決權可能僅與日常行政活

動工作有關），被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、

部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。通常情

況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務活動，表決權或類似權利僅與行政性管理事務相關。

（6）權力與回報之間的聯(lián)系

只有當企業(yè)不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能

力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時,企業(yè)才控制被投資方。

（二）母公司與子公司

企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。

1.母公司

母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的

結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。

2.子公司

子公司是指被母公司控制的主體。

不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性

質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應納入合并

范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務

報表范圍。

【例題?判斷題】企業(yè)編制合并財務報表時，不能將已被人民法院宣告破產(chǎn)的子公司納入合并范圍。

（）

『正確答案』V

『答案解析』已破產(chǎn)清算的子公司，母公司不能實施控制，所以不納入合并范圍。

（三）合并范圍的豁免一一投資性主體

母公司應當將其全部子公司納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資

性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍,其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公

司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

母公司如果其本身不是投資性主體,則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性

主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

當母公司同時滿足以下三個條件時,該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管

理服務為目的,從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收

益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。

投資性主體通常應當符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是

投資者不是該主體的關聯(lián)方；四是該主體的所有者權益以股權或類似權益存在0

轉(zhuǎn)換引起合并范圍變化：

當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合

并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦枰院喜ⅰ?/p>

當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)?/p>

納入合并財務報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r

值視為購買的交易對價。

【例題?單選題】母公司是投資性主體的，對不納入合并范圍的子公司的投資應按照公允價值進行

后續(xù)計量。公允價值變動應當計入的財務報表項目是（）。

A.公允價值變動收益

B.資本公積

C.投資收益

D.其他綜合收益

『正確答案』A

F答案解析』如果母公司是投資性主體，對不納入合并范圍的子公司的投資應當按照公允價值計量

且其變動計入公允價值變動損益，報表項目為“公允價值變動收益”項目。

（四）控制的持續(xù)評估

如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投

資方是否具有控制。

三、合并財務報表的編制原則

合并財務報表的編制除應遵循財務報表編制的一般原則和要求，如真實可靠、內(nèi)容完整之外，還應

當遵循以下原則和要求：

1.以個別財務報表為基礎編制。以納入合并范圍的個別財務報表為基礎，可以說是客觀性原則在合

并財務報表編制時的具體體現(xiàn)。

2.一體性原則。在編制合并財務報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，

應當視同同一會計主體內(nèi)部業(yè)務處理，視同同一會計主體之下的不同核算單位的內(nèi)部業(yè)務。（需要抵銷）

3.重要性原則。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，對整個企業(yè)集團財務狀況和經(jīng)

營成果影響不大時,為簡化合并手續(xù)也應根據(jù)重要性原則進行取舍，可以不編制抵銷分錄而直接編制合

并財務報表。

四、合并財務報表編制的前期準備事項

（-）統(tǒng)一母子公司的會計政策

（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間

（三）對子公司以外幣表示的財務報表進行折算

（四）收集編制合并財務報表的相關資料

為編制合并財務報表，母公司應當要求子公司及時提供下列有關資料:（1）子公司相應期間的財

務報表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權債務、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流

量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；（3）子公司所有者權益變動和利潤分

配的有關資料；（4）編制合并財務報表所需要的其他資料。

五、合并財務報表的編制程序

合并財務報表編制程序大致如下：

1.設置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。

合井工作底鞫,單d；元

分錄與

金公司子公司1子公司2……令并

8合片金?M精分承

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（費廣負發(fā)我項目〉

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短期借款

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2.將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)過

入合并工作底稿，計算得出個別資產(chǎn)負債表、個別利潤表及個別所有者權益變動表各項目合計數(shù)額。

3.編制調(diào)整分錄與抵銷分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對個別財務報表

有關項目的影響進行調(diào)整抵銷處理。編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，進行調(diào)整抵銷處理是合并財務報表編制

的關鍵和主要內(nèi)容,其目的在于將因會計政策及計量基礎的差異而對個別財務報表的影響進行調(diào)整，以

及將個別財務報表各項目的加總數(shù)據(jù)中重復的因素等予以抵銷。

①母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母

公司所有者的凈利潤”.②子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當

按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵

銷。③子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應當按照母公司對出售方子公司的分配比

例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

4.計算合并財務報表各項目的合并數(shù)額（結(jié)合表15-3學習）。

（1）資產(chǎn)類項目【加借減貸】。

（2）負債類項目和所有者權益類項目【加貸減借】。

（3）有關收益類項目【加貸減借】。

（4）有關成本費用類項目【加借減貸】。

5.填列合并財務報表。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、成本費用

類各項目的合并數(shù),填列正式的合并財務報表。

【例題?判斷題】母公司編制合并財務報表時，應將非全資子公司向其出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)

部交易損益全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。（）

『正確答案』X

『答案解析』本題涉及內(nèi)部交易屬于逆流交易，則未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應在“歸屬于母公司所有者

的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

第三節(jié)合并資產(chǎn)負債表

一、對子公司的個別財務報表進行調(diào)整

（-）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行

調(diào)整。

（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調(diào)整

外，還應當根據(jù)母公司為該子公司設置備查簿的記錄,以記錄該子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有

負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調(diào)整分錄,對該子公司的個別財務報表進行調(diào)整，以使子

公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負

債表日的金額。（體現(xiàn)購買日公允價值和賬面價值的差額對本期末的影響）

二、（母公司）按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資（同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并都

調(diào)）

在確認應享有子公司凈損益的份額時，①對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資,應

當以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，對該子

公司的凈利潤進行調(diào)整后確認。（有順序）②對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資,可

以直接以該子公司的凈利潤進行確認。

①對于當期該子公司實現(xiàn)凈利潤，按母公司應享有的份額：

借：長期股權投資

貸：投資收益

②對于當期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應分擔的份額：

借：投資收益

貸：長期股權投資

③對于當期子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，按母公司應享有的份額：

借：投資收益

貸：長期股權投資

【理解方法】

成本法

借：應收股利

貸：投資收益

權益法

借：應收股利

貸：長期股權投資

④對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，如果是增加，按母公司應享有的份額：

借：長期股權投資

貸：其他綜合收益

資本公積

如果是減少，作相反調(diào)整分錄。

三、編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵銷處理的項目

合并資產(chǎn)負債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎編制的。對于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部

交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個別資產(chǎn)負債表中進行了反映。

【補充】作為反映企業(yè)集團整體財務狀況的合并資產(chǎn)負債表，必須對這些重復的因素進行抵銷處理。

編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（1）母公司對子公司長期股權投資與子

公司所有者權益；（2）母公司與子公司、子公司相互之間產(chǎn)生的內(nèi)部債權與債務；（3）存貨項目，即

內(nèi)部購進存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;（4）固定資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進的固定資產(chǎn)成本中

包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;（5）無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進的無形資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷

售損益。（6）與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關的減值準備

的抵銷。

（-）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理

編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司對子公司

長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。

1.在子公司為全資子公司的情況下,借記“實收資本（或股本）”、“資本公積”、“其他綜合收

益”、“盈余公積”和“未分配利潤一一年末”項目，貸記“長期股權投資”項目。其中，屬于商譽的

部分（不利差額），還應借記“商譽”項目。

【口訣】“商譽”一非同一控制下企業(yè)合并存在，等于合并成本減去被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價

值份額。

2.在子公司為非全資子公司的情況下,借記“實收資本（或股本）”、“資本公積”、“其他綜合

收益”、“盈余公積”和“未分配利潤一一年末”項目，貸記“長期股權投資”和“少數(shù)股東權益”項

目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并

資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。

（-）內(nèi)部債權與債務的抵銷處理

抵銷時：

借：債務項目

貸：債權項目

需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目主要包括：（1）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（2）應收賬款與應

付賬款；（3）預付款項與合同負債；（4）債權投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為以攤余成本計

量的金融資產(chǎn)，如果劃分為其他類的金融資產(chǎn)，原理相同）與應付債券；（5）其他應收款（含應收利

息、應收股利）與其他應付款（含應付利息、應付股利）。

1.應收賬款與應付賬款的抵銷處理

（1）初次編制（首期）合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理

借：應付賬款

貸：應收賬款

內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：

借：應收賬款一一壞賬準備

貸：信用減值損失

（2）連續(xù)編制（非首期）合并財務報表時內(nèi)部應收賬款壞賬準備的抵銷處理

母公司個別報表］

＞合并財務報表

子公司個別報表一

未分配利潤一一年末（抵銷后）

未分配利潤一一年初（未抵銷）

母公司個別報表］

?合并財務報表

子公司個別報表,

結(jié)論：連續(xù)編制合并財務報表時，必須調(diào)整“未分配利潤一一年初”。

①將內(nèi)部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記

“應收賬款”項目。

②應將上翅信用減值損失中抵銷的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予

以抵銷，借記“應收賬款一一壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤一一年初”項目.

③對于碰個別財務報表中內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，1）即

按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備的顫趣，借記“應收賬款一一壞賬準

備”項目，貸記“信用減值損失”項目，2）或按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收賬款相對應的

壞賬準備的減少額,借記“信用減值損失”項目，貸記“應收賬款一一壞賬準備”項目。

第-一種情況：內(nèi)部應收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。（沒有第三步）

【例15一1】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2X19年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部

應收賬款余額與2X18年相同，仍為4750000元，壞賬準備余額仍為250000元（應收賬款原值為5

000000元），2X19年內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發(fā)生增減變化。S公司個別資產(chǎn)負債表

中應付賬款5000000元系2義18年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。

補充2義18年抵銷分錄：

①借：應付賬款5000000

貸：應收賬款5000000

②借：應收賬款——壞賬準備250000

貸：信用減值損失250000

P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

①將內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應付賬款5000000

貸：應收賬款5000000

②將上期（2X18年）內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。

借：應收賬款——壞賬準備250000

貸：未分配利潤——年初250000

第二種情況：內(nèi)部應收賬款本期余額大王上期余額時的抵銷處理。

【例15一2】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2X19年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部

應收賬款余額為6270000元，壞賬準備余額為330000元（應收賬款原值為6600000元），本期對

S公司內(nèi)部應收賬款凈增加1600000元，本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增加80000元.S公司

個別資產(chǎn)負債表中應付賬款6600000元系2X18年和2X19年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨

款。其他資料同【例15-11?

P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

①將內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應付賬款6600000

貸：應收賬款6600000

②將上期（2X18年）內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵

銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備250000

貸：未分配利潤——年初250000

③將本期（2X19年）對S公司內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增加的80000元予以抵銷。其抵

銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備80000

貸：信用減值損失80000

第三種情況：內(nèi)部應收賬款本期余額好上期余額時的抵銷處理。

【例15一3】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2X19年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部

應收賬款余額為3040000元，壞賬準備余額為160000元（應收賬款原值為3200000元）。內(nèi)部應

收賬款比上期（2X18年）凈減少1800000元，本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少90000

元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款3200000元系2X18年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨

款的余額。其他資料同【例15一11o

P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

①將內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應付賬款3200000

貸：應收賬款3200000

②將上期（2X18年）內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵

銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備250000

貸：未分配利潤——年初250000

③將本期（2X19年）因內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備減少的90000元予以抵銷。其抵銷分錄

如下：

借：信用減值損失90000

貸：應收賬款——壞賬準備90000

2.其他債權與債務項目的抵銷處理

債券投資而持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市

場上從第三方手中購進的。在這種情況下，債權投資（其他債權投資）中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的

應付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額,應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。

借：應付債券

（投資收益）（借方差）

貸：債權投資（其他債權投資）

（財務費用）（貸方差）

（三）存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

1.當期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

銷售產(chǎn)品、,做法一

營業(yè)收入顯色o:存貨100借：營業(yè)收入100

營業(yè)成本80弒貸：營業(yè)成本80

敝法二存貨20

=①借：營業(yè)收入100②借：營業(yè)成本20

貸：營業(yè)成本100貸：存貨20

①按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；②同時按照期末內(nèi)

部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項

目。

2.連續(xù)編制（非首期）合并財務報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

【口訣】假設上期內(nèi)部購進的存貨本期都銷售

（1）即按照上眼內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記''未分配利潤一一

年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

【口訣】假設本期內(nèi)部購進的存貨本期都銷售

（2）即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額,借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

（3）對于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應按照購買企業(yè)期末內(nèi)部

購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

【例15-4】假定P公司是S公司的母公司，假設2X19年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15000000

元，S公司2X19年銷售毛利率與2X18年相同（為20%）,銷售成本為12000000元。P公司2X19

年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為18000000元，銷售成本為12600000元；期末存貨為12400000

元（期初存貨10000000元+本期購進存貨15000000元一本期銷售成本12600000元），存貨價

值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為2480000元（12400000X20%）?

補充2X18年業(yè)務:

S公司向P公司銷售商品10000000元，銷售成本為8000000元，毛利率20%,P公司2X18年

全部形成存貨。

補充2X18年抵銷分錄:

借：營業(yè)收入10000000

貸：營業(yè)成本10000000

借：營業(yè)成本2000000

貸：存貨2000000

P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理:

①調(diào)整期初（2X19年）未分配利潤的金額

借：未分配利潤——年初2000000

貸：營業(yè)成本2000000

②抵銷本期（2X19年）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

借：營業(yè)收入15000000

貸：營業(yè)成本15000000

③抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：營業(yè)成本2480000

貸：存貨2480000

（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

第一種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使

用；第二種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使

用。

1.在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)

員銷售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

（1）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵銷處理。

銷售產(chǎn)品

甲------------?乙

甲公司個別報表中確認營業(yè)收入100,營業(yè)成本80；乙公司個別報表確認固定資產(chǎn)100；

借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本80

固定資產(chǎn)一一原價20

即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，

貸記“營業(yè)成本”項目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的壁（即原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部

銷售損益的金額），貸記“固定資產(chǎn)一一原價”項目。

對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額，借記“固定資

產(chǎn)一一累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。為便于理解，本節(jié)有關內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多

計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的行政管理用固定資產(chǎn),通過“管理費用”項目進

行抵銷。

（2）連續(xù)編制合并財務報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

①將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)愿位中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金

額。借記“未分配利潤一年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)一一原價”項目。

②將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷,并調(diào)整期初未分配利潤的金

額。借記“固定資產(chǎn)一一累計折舊”項目，貸記“未分配利潤一一年初”項目。

③將碰由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費予以抵銷，借記“固定資產(chǎn)一一累計折舊”

項目，貸記“管理費用”等項目。

【例15一5】假定S公司是P公司的全資子公司，假設S公司以30000000元的價格將其生產(chǎn)的

產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27000000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為3000000

元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30000000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用

壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為2X19年1月1日，本章為簡

化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)2X19年按12個月計提折舊。

2X19年（第1年）

借：營業(yè)收入30000000

貸：營業(yè)成本27000000

固定資產(chǎn)一一原價3000000

借:固定資產(chǎn)一一累計折舊200000

貸：管理費用200000

2X20年（第2年）編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷