財務(wù)管理審計學(xué)-審計定義

第一章概論·PAGE16··PAGE15·第一章概論第一章概論第一節(jié)審計定義一、美國會計學(xué)會（AAA）的定義審計作為一種監(jiān)督機(jī)制，其實踐活動歷史悠久，但人們對審計的定義卻眾說紛紜。公認(rèn)具有代表性且被廣泛引用的是美國會計學(xué)會1972年在其頒布的《基本審計概念公告》中給出的審計定義，即“審計是指為了查明有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定與所制定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而客觀地收集和評估證據(jù)，并將結(jié)果傳遞給有利害關(guān)系的使用者的系統(tǒng)過程”。AAA的定義涉及審計學(xué)中的一些關(guān)鍵的概念，以下分別加以說明（以后各章還將作詳細(xì)解釋和分析）：（一）經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是審計的對象，也就是審計的內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定代表著被審單位對本單位經(jīng)濟(jì)活動的合法合規(guī)性或有效性及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象（如會計資料）的真實公允性的一種看法。本書第四章將深入探討這一問題。（二）收集和評估證據(jù)證據(jù)是審計人員用來確定被審單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)性或有效性及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象真實公允性的各種形式的憑據(jù)。收集充分、有力的審計證據(jù)是審計工作的核心。從一定意義上說，審計就是有目的、有計劃地收集、鑒定、綜合和利用審計證據(jù)的過程。（三）客觀性客觀性是指不偏不倚，實事求是，這是對審計人員的職業(yè)道德要求。審計人員只有客觀地收集和評估證據(jù)、作出審計結(jié)論、報告審計結(jié)果，才能達(dá)到審計目標(biāo)，也才能使審計工作令審計意見的利害關(guān)系人信服。（四）所制定的標(biāo)準(zhǔn)所制定的標(biāo)準(zhǔn)是審計的依據(jù)，即判斷被審單位的經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)與否、經(jīng)濟(jì)效益如何、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象真實公允與否的尺度，如國家頒布的法律、規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)團(tuán)體制定的會計準(zhǔn)則（如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》），企業(yè)制定的各種消耗定額、計劃、預(yù)算等。（五）傳遞結(jié)果向依賴和利用審計意見的組織和人員傳遞結(jié)果是通過編制審計報告進(jìn)行的。編制審計報告是審計工作的最后步驟。審計報告的格式有些是標(biāo)準(zhǔn)化的，如年度會計報表審計報告；有些則是非標(biāo)準(zhǔn)化的，如職員舞弊專項審計報告。在有些情況下，審計人員甚至還可以采取口頭的非正式形式報告審計結(jié)果。（六）系統(tǒng)過程審計須按照公認(rèn)的規(guī)范（如美國注冊會計師協(xié)會AICPA頒布的十條公認(rèn)審計準(zhǔn)則及審計準(zhǔn)則公告，統(tǒng)稱為“GASS”）要求，遵循一定的程序進(jìn)行，以保證審計的質(zhì)量，提高審計的效率。二、本書的定義本書認(rèn)為，審計是由專職機(jī)構(gòu)和人員，對被審單位經(jīng)濟(jì)活動的合規(guī)、合法性和效益性，以及會計和其他經(jīng)濟(jì)資料的真實、公允性進(jìn)行獨立審查、評價和鑒證的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。這一定義指出了審計的本質(zhì)，即審計是一種具有獨立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。一個國家存在多種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，涉及多個經(jīng)濟(jì)管理部門。在我國，財政部門履行財政監(jiān)督職責(zé)，以確保財政資金分配和使用的合規(guī)性；稅務(wù)部門履行稅收監(jiān)督職責(zé)，以確保納稅人納稅的及時性、完整性。但財政、稅務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督都存在著內(nèi)在弱點，突出表現(xiàn)為對外不對內(nèi)，難以監(jiān)督本身的違規(guī)違紀(jì)問題；而且都具有單一性，局限于本身的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。而審計監(jiān)督則是一項專門工作，本身無經(jīng)濟(jì)管理職責(zé)，具有很強(qiáng)的獨立性和綜合性，能對財政、稅務(wù)等部門的活動進(jìn)行全面、深入的審查和評價。第二節(jié)審計分類可以從不同的角度對審計加以考察，從而作出不同的分類。對審計進(jìn)行合理分類，有利于加深對審計的認(rèn)識，從而有效地組織各類審計活動，充分發(fā)揮審計的積極作用。

一、按審計執(zhí)行主體分類按審計活動執(zhí)行主體的性質(zhì)分類，審計可分為政府審計、獨立審計和內(nèi)部審計三種。（一）政府審計（governmentalaudit）政府審計是由政府審計機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的審計，在我國一般稱為國家審計。我國國家審計機(jī)關(guān)包括國務(wù)院設(shè)置的審計署及其派出機(jī)構(gòu)和地方各級人民政府設(shè)置的審計廳（局）兩個層次。國家審計機(jī)關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，對國務(wù)院各部門和地方人民政府、國家財政金融機(jī)構(gòu)、國有企事業(yè)單位以及其他有國有資產(chǎn)的單位的財政、財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行審計監(jiān)督。各國政府審計都具有法律所賦予的履行審計監(jiān)督職責(zé)的強(qiáng)制性。（二）獨立審計（independentaudit）獨立審計，即由注冊會計師受托有償進(jìn)行的審計活動，也稱為民間審計。我國注冊會計師協(xié)會（CICPA）在發(fā)布的《獨立審計基本準(zhǔn)則》中指出：“獨立審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨立審查并發(fā)表審計意見?！豹毩徲嫷娘L(fēng)險高，責(zé)任重，因此審計理論的產(chǎn)生、發(fā)展及審計方法的變革都基本上是圍繞獨立審計展開的。（三）內(nèi)部審計（internalaudit）內(nèi)部審計是指由本單位內(nèi)部專門的審計機(jī)構(gòu)和人員對本單位財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動實施的獨立審查和評價，審計結(jié)果向本單位主要負(fù)責(zé)人報告。這種審計具有顯著的建設(shè)性和內(nèi)向服務(wù)性，其目的在于幫助本單位健全內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。在西方國家，內(nèi)部審計被普遍認(rèn)為是企業(yè)總經(jīng)理的耳目、助手和顧問。1999年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）理事會通過了新的內(nèi)部審計定義，指出：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢顧問服務(wù)。它以增加價值和改善營運為目標(biāo)，通過系統(tǒng)、規(guī)范的手段來評估風(fēng)險、改進(jìn)風(fēng)險的控制和組織的治理結(jié)構(gòu)，以達(dá)到組織的既定目標(biāo)。”二、按審計基本內(nèi)容分類按審計內(nèi)容分類，我國一般將審計分為財政財務(wù)審計和經(jīng)濟(jì)效益審計。（一）財政財務(wù)審計（financialaudit）財政財務(wù)審計是指對被審計單位財政財務(wù)收支的真實性和合法合規(guī)性進(jìn)行審查，旨在糾正錯誤、防止舞弊。具體來說，財政審計又包括財政預(yù)算執(zhí)行審計（即由審計機(jī)關(guān)對本級和下級政府的組織財政收入、分配財政資金的活動進(jìn)行審計監(jiān)督）、財政決算審計（即由審計機(jī)關(guān)對下級政府財政收支決算的真實性、合規(guī)性進(jìn)行審計監(jiān)督）和其他財政收支審計（即由審計機(jī)關(guān)對預(yù)算外資金的收取和使用進(jìn)行審計監(jiān)督）。財務(wù)審計則是指對企事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債和損益的真實性和合法合規(guī)性進(jìn)行審查。由于企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量是以會計報表為媒介集中反映的，因而財務(wù)審計時常又表現(xiàn)為會計報表審計。財政財務(wù)審計在審計產(chǎn)生以后的很長一段時期都居于主導(dǎo)地位，因此可以說是一種傳統(tǒng)的審計；又因為這種審計主要是依照國家法律和各種財經(jīng)方針政策、管理規(guī)程進(jìn)行的，故又稱為依法審計。我國審計機(jī)關(guān)在開展財政財務(wù)審計的過程中，如果發(fā)現(xiàn)被審單位和人員存在嚴(yán)重違反國家財經(jīng)法規(guī)、侵占國家資財、損害國家利益的行為，往往會立專案進(jìn)行深入審查，以查清違法違紀(jì)事實，作出相應(yīng)處罰。這種專案審計一般稱為財經(jīng)法紀(jì)審計，它實質(zhì)上只是財政財務(wù)審計的深化。（二）經(jīng)濟(jì)效益審計（economiceffectivityaudit）經(jīng)濟(jì)效益審計是指對被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的效率、效果和效益狀況進(jìn)行審查、評價，目的是促進(jìn)被審計單位提高人財物等各種資源的利用效率，增強(qiáng)盈利能力，實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。在西方國家，經(jīng)濟(jì)效益審計也稱為“3E”（efficiency，effectivity，economy）審計。最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）則將政府審計機(jī)關(guān)開展的經(jīng)濟(jì)效益審計統(tǒng)一稱為“績效審計”（performanceaudit）。西方國家又將企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)從事的經(jīng)濟(jì)效益審計活動概括為“經(jīng)營審計”（operationalaudit）。三、按審計實施時間分類按審計實施時間相對于被審單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的前后分類，審計可分為事前審計、事中審計和事后審計。（一）事前審計事前審計是指在被審單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實際發(fā)生以前進(jìn)行的審計。這實質(zhì)上是對計劃、預(yù)算、預(yù)測和決策進(jìn)行審計，如國家審計機(jī)關(guān)對財政預(yù)算編制的合理性、重大投資項目的可行性等進(jìn)行的審查；會計師事務(wù)所對企業(yè)盈利預(yù)測文件的審核，內(nèi)部審計組織對本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策和計劃的科學(xué)性與經(jīng)濟(jì)性、經(jīng)濟(jì)合同的完備性進(jìn)行的評價等。開展事前審計，有利于被審單位進(jìn)行科學(xué)決策和管理，保證未來經(jīng)濟(jì)活動的有效性，避免因決策失誤而遭受重大損失。一般認(rèn)為，內(nèi)部審計組織最適合從事事前審計，因為內(nèi)部審計強(qiáng)調(diào)建設(shè)性和預(yù)防性，能夠通過審計活動充當(dāng)單位領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行決策和控制的參謀、助手和顧問。而且內(nèi)部審計結(jié)論只作用于本單位，不存在對已審計劃或預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果承擔(dān)責(zé)任的問題，審計人員無開展事前審計的后顧之憂。同時，內(nèi)部審計組織熟悉本單位的活動，掌握的資料比較充分，且易于聯(lián)系各種專業(yè)技術(shù)人員，有條件對各種決策、計劃等方案進(jìn)行事前分析比較，作出評價結(jié)論，提出改進(jìn)意見。（二）事中審計事中審計是指在被審單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中進(jìn)行的審計。例如，對費用預(yù)算、經(jīng)濟(jì)合同的執(zhí)行情況進(jìn)行審查。通過這種審計，能夠及時發(fā)現(xiàn)和反饋問題，盡早糾正偏差，從而保證經(jīng)濟(jì)活動按預(yù)期目標(biāo)合法合理和有效地進(jìn)行。（三）事后審計事后審計是指在被審單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成之后進(jìn)行的審計。大多數(shù)審計活動都屬于事后審計。事后審計的目標(biāo)是監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動的合法合規(guī)性，鑒證企業(yè)會計報表的真實公允性，評價經(jīng)濟(jì)活動的效果和效益狀況。按實施的周期性分類，審計還可分為定期審計和不定期審計。定期審計是按照預(yù)定的間隔周期進(jìn)行的審計，如注冊會計師對股票上市公司年度會計報表進(jìn)行的每年一次審計、國家審計機(jī)關(guān)每隔幾年對行政事業(yè)單位進(jìn)行的財務(wù)收支審計等。而不定期審計是出于需要而臨時安排進(jìn)行的審計，如國家審計機(jī)關(guān)對被審單位存在的嚴(yán)重違反財經(jīng)法規(guī)行為突擊進(jìn)行的財經(jīng)法紀(jì)專案審計；會計師事務(wù)所接受企業(yè)委托對擬收購公司的會計報表進(jìn)行的審計；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)接受總經(jīng)理指派對某分支機(jī)構(gòu)經(jīng)理人員存在的舞弊行為進(jìn)行審查等。四、按審計技術(shù)模式分類按采用的技術(shù)模式，審計可以分為賬項基礎(chǔ)審計、系統(tǒng)基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計三種。這三種審計代表著審計技術(shù)的不同發(fā)展階段，但即使在審計技術(shù)十分先進(jìn)的國家也往往同時采用。而且，無論采用何種審計技術(shù)模式，在會計報表審計中最終都要用到許多共同的方法來檢查報表項目金額的真實、公允性。（一）賬項基礎(chǔ)審計賬項基礎(chǔ)審計是審計技術(shù)發(fā)展的第一階段，它是指順著或逆著會計報表的生成過程，通過對會計賬簿和憑證進(jìn)行詳細(xì)審閱，對會計賬表之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行逐一核實，來檢查是否存在會計舞弊行為或技術(shù)性措施。在進(jìn)行財務(wù)報表審計，特別是專門的舞弊審計時，采用這種技術(shù)有利于作出可靠的審計結(jié)論。（二）系統(tǒng)基礎(chǔ)審計系統(tǒng)基礎(chǔ)審計是審計技術(shù)發(fā)展的第二階段，它建立在健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提高會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上。即首先進(jìn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)的測試和評價，當(dāng)評價結(jié)果表明被審單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)健全且運行有效、值得信賴時，可以在隨后對報表項目的實質(zhì)性測試工作中僅抽取小部分樣本進(jìn)行審查；相反，則需擴(kuò)大實質(zhì)性測試的范圍。這樣能夠提高審計的效率，有利于保證抽樣審計的質(zhì)量。（三）風(fēng)險基礎(chǔ)審計風(fēng)險基礎(chǔ)審計是審計技術(shù)的最新發(fā)展階段。采用這種審計技術(shù)時，審計人員一般從對被審單位委托審計的動機(jī)、經(jīng)營環(huán)境、財務(wù)狀況等方面進(jìn)行全面的風(fēng)險評估出發(fā)，利用審計風(fēng)險模型，規(guī)劃審計工作，積極運用分析性復(fù)核，力爭將審計風(fēng)險控制在可以接受的水平上。除上述分類外，審計還可按執(zhí)行地點分為報送審計和就地審計。前者是指審計機(jī)構(gòu)對被審單位依法定期報送的計劃、預(yù)算和會計報表及有關(guān)賬證等資料進(jìn)行的審計，主要適用于國家審計機(jī)關(guān)對規(guī)模較小的事業(yè)單位進(jìn)行的財務(wù)審計；后者是指審計機(jī)構(gòu)委派審計人員到被審單位進(jìn)行現(xiàn)場審計，以全面調(diào)查和掌握被審單位的情況，作出準(zhǔn)確的審計結(jié)論。第三節(jié)注冊會計師審計的意義一、注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展（一）英國注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生注冊會計師審計產(chǎn)生于英國股份公司興起時期。18世紀(jì)60年代，英國工業(yè)革命開始，生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系發(fā)生巨大變革。隨著資本主義大工業(yè)的發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，依靠單個資本的緩慢積聚已經(jīng)難以適應(yīng)社會需要，于是出現(xiàn)了以發(fā)行股票籌集資本為特征的股份公司。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離。持有股票而不直接參與經(jīng)營管理的股東出于對自身投資的安全和回報考慮，十分關(guān)心公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是通過其提供的會計報表來反映的。會計報表是否真實、準(zhǔn)確，經(jīng)理人員是否存在舞弊、欺詐行為，需要由社會上具有專業(yè)技能的會計師進(jìn)行檢查、鑒證。這些會計師就是獨立審計人員。一般認(rèn)為，1721年查爾斯·斯內(nèi)爾（CharlesSnell）受英國議會委托對破產(chǎn)的南海公司會計賬目進(jìn)行審計，并以“會計師”名義提交“查賬報告”是獨立審計行為誕生的標(biāo)志。為了監(jiān)督經(jīng)理人員，保護(hù)投資者利益，英國于1844年頒布了《公司法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)立監(jiān)事，負(fù)責(zé)審查賬目。1845年，《公司法》中增設(shè)了必要時監(jiān)事可要求公司支付聘請外部會計師協(xié)助查賬的費用的條款。于是，獨立審計業(yè)務(wù)得到快速發(fā)展，會計師人數(shù)越來越多。1854年，蘇格蘭愛丁堡地區(qū)會計師經(jīng)皇家特許組建了世界上第一個會計師職業(yè)團(tuán)體——愛丁堡特許會計師協(xié)會。該協(xié)會的創(chuàng)立標(biāo)志著注冊會計師作為一種職業(yè)正式得到確立。此后，英國《公司法》又多次明確了特許會計師審查公司賬目及充當(dāng)破產(chǎn)清算人的法律地位。（二）美國注冊會計師審計職業(yè)的發(fā)展19世紀(jì)末20世紀(jì)初，世界經(jīng)濟(jì)的中心從英國轉(zhuǎn)到美國，美國的注冊會計師職業(yè)迅速崛起并很快成為引導(dǎo)世界注冊會計師職業(yè)發(fā)展的火車頭。當(dāng)時，美國企業(yè)經(jīng)營資金的籌措主要依靠商業(yè)銀行貸款。銀行為了保證資產(chǎn)的安全性和流動性，往往要求企業(yè)提供經(jīng)注冊會計師審計的資產(chǎn)負(fù)債表。1908年，美國銀行協(xié)會還正式批準(zhǔn)了其信貸信息委員會提出的“應(yīng)向資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)注冊會計師審計的借款人提供優(yōu)惠貸款”的建議。因而，以保護(hù)債權(quán)人利益為導(dǎo)向的資產(chǎn)負(fù)債表審計流行于美國。這一時期，審計的目標(biāo)已由查錯防弊轉(zhuǎn)向驗證企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的公允性，審計的方法已從英國式的詳細(xì)審計初步轉(zhuǎn)為判斷抽樣審計；同時，審計的受益對象也從單一的股東擴(kuò)大到包括債權(quán)人在內(nèi)的多元利害關(guān)系人。1929年，震憾整個資本主義世界、持續(xù)整整4年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)在美國爆發(fā)，大批企業(yè)破產(chǎn)，數(shù)以萬計的投資者和債權(quán)人遭受重大損失。為了加強(qiáng)對證券市場的監(jiān)督，維護(hù)投資者和社會公共利益，美國于1933年和1934年先后頒布了《證券法》和《證券交易法》，明確規(guī)定：公開發(fā)行和在交易所上市交易證券的公司必須向證券交易委員會（SEC）報送并向公眾披露經(jīng)注冊會計師審計的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。從此，上市公司財務(wù)報表注冊會計師審計作為一種法定審計制度在美國得以確立，并在后來逐步被其他國家所借鑒。20世紀(jì)30年代后，美國注冊會計師審計呈現(xiàn)出以下特點：審計對象包括整個會計報表；審計主要目標(biāo)是對會計報表的真實、公允性發(fā)表審計意見，提供合理保證；審計人員普遍采用系統(tǒng)基礎(chǔ)審計法，即在調(diào)查和評價內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣審計；審計的受益人進(jìn)一步擴(kuò)展到股東、債權(quán)人、潛在投資者、公眾等廣泛利害關(guān)系人；審計準(zhǔn)則開始制定并不斷趨于系統(tǒng)；審計鑒證領(lǐng)域不斷拓寬，服務(wù)類型日益多樣化。（三）我國注冊會計師審計職業(yè)的演進(jìn)第一次世界大戰(zhàn)期間，我國的民族工商業(yè)獲得了較大發(fā)展，產(chǎn)生了對鑒證會計報表、維護(hù)股東權(quán)益、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)實需要。但當(dāng)時中國缺乏熟悉審計理論與實務(wù)、能獨立為客戶提供審計服務(wù)的職業(yè)會計師，一旦發(fā)生報表審查、合同鑒證、保險索賠公估等事務(wù)時，只有聘請外國在華的會計公司（如美國的哈斯金斯·塞爾斯會計公司，在中國，時稱“大美”公司）辦理。為了改變外國會計公司包攬我國注冊會計師業(yè)務(wù)的局面，維護(hù)民族利益，會計界的一些愛國人士積極倡導(dǎo)創(chuàng)建我國自己的注冊會計師職業(yè)。1918年6月，著名會計學(xué)家謝霖向北洋政府農(nóng)商部申請開辦會計師事務(wù)所。同年9月，農(nóng)商部頒布《會計師暫行章程》，并批準(zhǔn)謝霖為我國第一位注冊會計師。此后，他創(chuàng)辦了正則會計師事務(wù)所，從而揭開了我國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的序幕。到1947年，全國已擁有注冊會計師2619人。但在舊中國，由于經(jīng)濟(jì)落后，注冊會計師審計并沒有很好地發(fā)揮作用。中華人民共和國成立后，由于推行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，商品經(jīng)濟(jì)受到遏制，注冊會計師審計便退出歷史舞臺。黨的十一屆三中全會后，隨著“對外開放、對內(nèi)搞活”方針的實行，商品經(jīng)濟(jì)財政部發(fā)布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》，首先規(guī)定：外資企業(yè)年度會計報表要由注冊會計師進(jìn)行審計。這就為我國注冊會計師審計制度的重建提供了法律依據(jù)。1981年1月，上海會計師事務(wù)所宣告成立，這標(biāo)志著我國注冊會計師制度正式恢復(fù)。此后，國家制定的有關(guān)外商投資方面的法律和會計制度進(jìn)一步規(guī)定，外商投資企業(yè)的年度報表和清算報表必須由注冊會計師審計，投入資本必須經(jīng)注冊會計師驗證。20世紀(jì)90年代以來，國家陸續(xù)頒布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)，均強(qiáng)制要求證券上市公司必須向公眾披露經(jīng)注冊會計師審計的會計報表。上市公司審計隨之成為我國維護(hù)投資者和社會公共利益的一種重要的制度，同時也成為一些會計師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù)。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計，截至2002年12月31日，我國共有會計師事務(wù)所4403家，其中具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計資格的事務(wù)所71家，擁有56940名執(zhí)業(yè)注冊會計師。二、注冊會計師審計的作用各國之所以紛紛通過立法引入注冊會計師審計制度，是因為實行注冊會計師審計具有以下重要作用。（一）降低會計信息風(fēng)險掌握充分、可靠的信息無疑是作出正確決策和實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的基礎(chǔ)。但由于利益沖突、復(fù)雜性、非直接性等因素的影響，信息的使用者總會面臨著信息風(fēng)險（informationrisk）。所謂信息風(fēng)險是指信息存在不真實、不正確、不完整等問題的可能性。比如，企業(yè)為了使股票以較高的價格發(fā)行成功并上市交易，可能會公布虛假的會計報表，誤導(dǎo)投資者；公司管理者為了獲得更多的獎金或為了推動公司股價上漲、獲取更高的股票期權(quán)報酬，可能會虛增利潤；借款人為了從銀行取得貸款，也可能向銀行提交粉飾其財務(wù)狀況的報表。由處于獨立地位的注冊會計師對企業(yè)會計報表的編制和披露進(jìn)行審查，并就其真實性、公允性發(fā)表專家意見，提供合理保證，有利于提高財務(wù)會計信息的可信度，降低決策者的信息風(fēng)險，也有利于維護(hù)資本市場的穩(wěn)定性。當(dāng)然，由注冊會計師統(tǒng)一進(jìn)行專業(yè)化的審計，可以降低審計的成本（相對于各信息使用者分別進(jìn)行審核），提高審計的質(zhì)量（信息使用者可能缺乏必要的審計專業(yè)知識）；對上市公司來說，還可以解決由于信息使用者眾多而出現(xiàn)的監(jiān)督“搭便車”（free-rider）問題。（二）增進(jìn)代理人的利益作為代理人的公司經(jīng)理階層與作為委托人的公司股東之間總有利益沖突的一面，如經(jīng)理可能會為追求不當(dāng)?shù)膫€人效用（如熱衷于奢華的在職消費、建立龐大的企業(yè)帝國等），而犧牲股東利益。由于股東預(yù)期管理者會追求不利于自己利益的個人目標(biāo)，因而在簽訂報酬契約時會降低其報酬水平以抵消其不當(dāng)?shù)睦孀非?。為避免這種情況發(fā)生，那些精明、誠實的經(jīng)理人員就會主動去聘請獨立審計人員審查、鑒證其提供的財務(wù)報表，使股東確認(rèn)自己的業(yè)績。同理，經(jīng)理和其他人員也可委托注冊會計師解脫自己的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，維護(hù)自己的聲譽。（三）改善經(jīng)營管理注冊會計師在接受委托審計企業(yè)財務(wù)報表的過程中，作為規(guī)定的程序和良好的慣例，要對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性進(jìn)行客觀審查和評價，并針對其中的薄弱環(huán)節(jié)向客戶管理部門提出改進(jìn)建議。這自然有利于強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制，改進(jìn)經(jīng)營管理，從而保護(hù)資產(chǎn)的安全性和完整性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率，促進(jìn)企業(yè)各種經(jīng)營方針政策的實施，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。同時，審計還能產(chǎn)生制度的“威懾”效應(yīng)。由于管理人員和員工知道自己的活動將面臨定期審計，他們就會改進(jìn)工作并采取更好的控制措施。從這個意義上說，注冊會計師審計在一定程度上又可降低經(jīng)營風(fēng)險。第四節(jié)注冊會計師的職業(yè)資格在美國，注冊會計師（certifiedpublicaccountant）也稱為獨立審計師（independentauditor）；在英國和英聯(lián)邦國家又稱為特許會計師（charteredaccountant）；在德國稱為經(jīng)濟(jì)審計師；在日本稱為公認(rèn)會計士；在我國香港地區(qū)稱為核數(shù)師。盡管稱謂不同，但他們從事的職業(yè)的實質(zhì)都是提供獨立審計服務(wù)。而要以“注冊會計師”頭銜執(zhí)業(yè)，必須通過考試注冊取得職業(yè)資格。取得職業(yè)資格并公開執(zhí)業(yè)的注冊會計師都在組織形式和規(guī)模大小不同的會計師事務(wù)所（會計公司）里工作。為了保證獨立審計質(zhì)量，維護(hù)投資者和社會公共利益，提高注冊會計師職業(yè)的聲譽和權(quán)威性，世界上許多國家都建立了較為完善的注冊會計師考試和注冊制度。

一、美國注冊會計師的考試與注冊美國是世界上最早實行由注冊會計師協(xié)會組織全國統(tǒng)一考試制度的國家，已有90多年的歷史。美國注冊會計師考生報考資格由各州自行決定，但一般都要求修滿會計、商法、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科專業(yè)的一定學(xué)分，且具備兩年左右的實踐經(jīng)驗。從2000年開始，美國大多數(shù)州已經(jīng)規(guī)定，申請人必須接受150學(xué)分的課程教育才能參加注冊會計師考試。這一學(xué)分標(biāo)準(zhǔn)的課程相當(dāng)于４年本科和１年研究生的教育。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于每年5月份和11月份各舉辦一次考試，現(xiàn)行考試科目為：（1）財務(wù)會計和報告工商企業(yè)（financialaccounting&reportingbusinessenterprise）；（2）會計核算與報告稅務(wù)、管理、政府部門和非盈利組織（accounting&reportingtaxation，managerial，governmentalandnon-forprofitorganization）；（3）審計學(xué)（auditing）；（4）商法和職業(yè)責(zé)任（businesslaw&professionalresponsibility）。通過四科考試后，由州會計師委員會（會計師注冊管理機(jī)關(guān)）根據(jù)該州法律授予注冊會計師證書。需要指出的是，許多取得注冊會計師證書的人并未在會計師事務(wù)所工作，即不公開執(zhí)業(yè)，而在工商企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)或教育單位工作。據(jù)統(tǒng)計，1997年，美國注冊會計師協(xié)會的331000名會員中，公開執(zhí)業(yè)的只占40%。而在公司工作的高達(dá)42%，在政府部門工作的占4%，在教育單位工作的占2%，其余12%在其他領(lǐng)域工作或為退休人員。二、日本公認(rèn)會計士的考試與注冊日本公認(rèn)會計士考試共分三次。第一次考試無報考資格要求（大專以上畢業(yè)生可免考），考試科目為國語和數(shù)學(xué)。第二次考試科目為會計學(xué)（含簿記、財務(wù)報表、成本核算、審計）、經(jīng)營學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和商法，目的是測試考生是否具備了必要的專門知識，考試合格者可成為準(zhǔn)會計士。第三次考試科目為審計實務(wù)、會計實務(wù)和稅務(wù)、財務(wù)分析，主要考查考生的專業(yè)應(yīng)用技能。以上三次考試合格者經(jīng)大藏省認(rèn)定并到注冊會計師協(xié)會登記后成為正式會員，獲得公認(rèn)會計士證書。三、我國注冊會計師的考試與注冊為吸引更多年輕、優(yōu)秀的人才投身注冊會計師事業(yè)，提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)水平和社會地位，我國于1991年改變以往根據(jù)資歷審核授予注冊會計師證書的做法，開始實行注冊會計師全國統(tǒng)考制度。根據(jù)《注冊會計師法》，中國公民報名參加考試的條件為：具有高等?？埔陨蠈W(xué)歷，或具有會計、審計、統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)等相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱。2001年，全國共有63萬人報名參加注冊會計師考試?，F(xiàn)行考試科目為：會計、審計、財務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法和稅法。全科成績合格者，領(lǐng)取財政部中國注冊會計師考試委員會頒發(fā)的全科合格證書，并可申請加入中國注冊會計師協(xié)會。截至2001年底，已有近6萬名考生通過了全部科目的考試。自1993年至2001年，歷年考試的平均合格率（當(dāng)年合格科次除以參考人次）分別為21.96%、8.64%、11.16%、15.47%、8.48%、12.30%、10.46%、6.14%、13.40%。參加注冊會計師統(tǒng)考成績合格，并從事審計業(yè)務(wù)工作兩年以上的，可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會申請注冊。準(zhǔn)予注冊的申請人，由中國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)財政部統(tǒng)一印制的注冊會計師證書。已取得注冊會計師證書的人員，如果事后出現(xiàn)以下情形的，頒發(fā)注冊的注冊會計師協(xié)會將依法撤銷其注冊，收回證書：（1）完全喪失民事行為能力的；（2）受刑事處罰的；（3）因在財務(wù)、會計、審計、企業(yè)管理或其他經(jīng)濟(jì)管理工作中犯有嚴(yán)重錯誤受行政處罰撤職以上處分的；（4）自行停止執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)滿一年的。第五節(jié)會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)不同國家會計師事務(wù)所提供的服務(wù)雖然存在差異，但有兩個共同特點：一是會計報表審計業(yè)務(wù)一直是會計師事務(wù)所的核心和重要業(yè)務(wù)；二是各國會計師事務(wù)所都在逐步拓寬業(yè)務(wù)領(lǐng)域，努力實現(xiàn)業(yè)務(wù)的多元化。一、美國會計公司的業(yè)務(wù)種類美國注冊會計師職業(yè)十分發(fā)達(dá)，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍廣泛，且呈不斷擴(kuò)展趨勢，在西方國家具有不可比擬的代表性。目前許多大型美國會計公司主要從事以下幾類業(yè)務(wù)：（一）審計及其他鑒證鑒證服務(wù)（attestationservices）是會計師事務(wù)所以書面形式，對受托責(zé)任人員所提供的各種書面信息的可靠性作出結(jié)論的服務(wù)，旨在改善利害關(guān)系人所用信息的質(zhì)量。鑒證服務(wù)是會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)、核心業(yè)務(wù)。美國各州法律都規(guī)定：只有持有注冊會計師證書的人才能執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。因此，在這一領(lǐng)域，注冊會計師處于法定壟斷地位。鑒證服務(wù)具體又包括審計、復(fù)核、執(zhí)行商定程序等。1．審計（audit）。審計是指注冊會計師對被審單位編制的歷史性財務(wù)報表是否符合公認(rèn)會計原則，是否真實公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。面臨籌資需要的證券上市公司、私人公司，以及政府和非營利組織都必須或可能委托會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)，出具審計報告。審計服務(wù)是會計師事務(wù)所提供的一種需嚴(yán)格遵照準(zhǔn)則進(jìn)行的標(biāo)準(zhǔn)化程度很高的業(yè)務(wù)。2．復(fù)核（review）。復(fù)核是指對歷史性財務(wù)報表提供中度保證水平（moderateamountofassurance）的一種鑒證服務(wù)。有時，一些非上市公司因某種目的（如向銀行申請貸款），需向使用者提供財務(wù)報表，但又不愿承擔(dān)全面審計所發(fā)生的高額審計費用時，就可聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進(jìn)行復(fù)核、審閱，作出有限保證。這樣往往既能滿足報表使用者的需要，又能降低鑒證費用。注冊會計師對上市公司期中財務(wù)報表進(jìn)行的鑒證也屬于復(fù)核業(yè)務(wù)。3．執(zhí)行商定程序（agreed-uponprocedure）。執(zhí)行商定程序是指會計師事務(wù)所應(yīng)客戶的特殊要求提供的鑒證服務(wù)。如鑒證財務(wù)報表中的特定要素、賬戶或項目（租金收入、專利權(quán)使用費、利潤分配計劃等），鑒證與被審財務(wù)報表有關(guān)的合同協(xié)議（如償債契約）或管理規(guī)定的遵守情況，鑒證保險索賠資料，鑒證客戶內(nèi)部控制的有效性等。由于傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)的市場需求有限，業(yè)務(wù)增長緩慢，近年來，一些會計師事務(wù)所已延伸到更廣泛的保證性服務(wù)（assuranceservices）領(lǐng)域，如提供信息系統(tǒng)可靠性服務(wù)、提高公司各部門遵守ISO9000質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的保證、開展環(huán)境審計、公證藥物試驗效果、進(jìn)行彩票抽獎結(jié)果公證等。上述審計、鑒證和保證性服務(wù)之間的包含關(guān)系如圖1-1所示。圖1-1審計、鑒證和保證性服務(wù)之間的包含關(guān)系（二）稅務(wù)服務(wù)（taxservices）日益復(fù)雜的美國稅收法規(guī)為通曉稅法的注冊會計師提供了用武之地。美國國內(nèi)收入署（IRS）允許注冊會計師不必參加考試自動取得稅務(wù)代理資格。稅務(wù)服務(wù)主要包括為客戶代理納稅申報、進(jìn)行納稅策劃（設(shè)計節(jié)稅方案）、在發(fā)生納稅糾紛時代理客戶應(yīng)訴等。

（三）管理咨詢服務(wù)（managementconsultingservices）自20世紀(jì)50年代起，伴隨著企業(yè)之間在國內(nèi)外市場上的競爭日益激烈化，企業(yè)經(jīng)營管理的重要性日益突出，管理咨詢業(yè)務(wù)異軍突起。會計師事務(wù)所在長期提供審計服務(wù)過程中所培育出的熟悉客戶經(jīng)營活動、人才濟(jì)濟(jì)的優(yōu)勢使得他們在提供管理咨詢服務(wù)方面具有較大的競爭力。同時，審計市場日益飽和、邊際利潤下降的狀況也迫使會計師事務(wù)所不得不拓展服務(wù)范圍，尋求新的業(yè)務(wù)和利潤增長點。于是，會計師事務(wù)所管理咨詢服務(wù)快速增長，其收入在其業(yè)務(wù)總收入中所占的比重不斷提高。如1996年，美國“六大”會計公司的上市公司客戶共計12016家，1999年增加了663家，年增長率不到2%，而整個審計業(yè)務(wù)收入年增長率只有9%，但管理咨詢服務(wù)收入年增長率卻高達(dá)26%。而畢馬威會計公司1999年咨詢服務(wù)收入比上一年更是增長了41%，德勤會計公司也增長了40%。國際著名會計公司的管理咨詢服務(wù)收入一般都曾一度達(dá)到總收入的40%以上。管理咨詢服務(wù)范圍很廣，幾乎已深入到社會經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，可以說并無明確的邊界。如為發(fā)展電子商務(wù)、經(jīng)營戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源管理、供應(yīng)鏈管理、風(fēng)險評估、資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化或資金籌措、預(yù)算管理、公司重組、內(nèi)部控制設(shè)計等提供建議或幫助，均屬于管理咨詢業(yè)務(wù)范疇。（四）會計和其他服務(wù)（accounting，bookkeepingservicesandotherservices）會計服務(wù)是小型會計公司的主要業(yè)務(wù)，包括代理記賬、編制會計報表、進(jìn)行工資單處理等?？蛻粢话銥閭€人、小型企業(yè)或其他單位。其他服務(wù)包括個人理財服務(wù)、資產(chǎn)評估、訴訟支持（充當(dāng)專家證人）等。美國注冊會計師協(xié)會已新設(shè)立兩種資格證書：個人財務(wù)專家證書（personalfinancialspecialist）和企業(yè)評估證書（businessvaluation）。前者授予為個人投資者理財?shù)膶＜?，后者授予資產(chǎn)評估專家。需要說明的是，隨著會計師事務(wù)所以管理咨詢服務(wù)為主的非審計服務(wù)的快速增長，公眾對其能否保持審計的獨立性越來越擔(dān)憂。美國證券交易委員會前主席阿瑟·利維特（ArthurLevitt）就對美國會計公司向?qū)徲嬁蛻籼峁V泛、深入的非審計服務(wù)持反對態(tài)度。在他看來，為審計客戶提供咨詢