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文檔簡(jiǎn)介
引言在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候,因?yàn)橐獙?duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易進(jìn)行合并抵消,所以會(huì)造成在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅依據(jù)之間存在著不一致的現(xiàn)象,應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確計(jì)算和確定資產(chǎn)以及負(fù)債之賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,并對(duì)有關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債予以確認(rèn)。上述業(yè)務(wù)在編制合并報(bào)表時(shí)較為常見,不同的稅會(huì)差異情形下對(duì)于所得稅的會(huì)計(jì)處理也不盡相同,因此在實(shí)際工作中,這些業(yè)務(wù)具有一定困難,這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中的一個(gè)難點(diǎn)。因此,在抵消了母公司與子公司及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后,進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制十分重要。在企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行多元化經(jīng)營(yíng)的背景下,不同的企業(yè)主體所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠也會(huì)有所不同。如果在集團(tuán)中,買賣雙方的企業(yè)法人主體適用的稅率不一樣,并且牽扯到了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益,那么在計(jì)算由其所形成的遞延所得稅時(shí),應(yīng)當(dāng)采用哪一方的稅率也是值得我們深入探究的話題。一、集團(tuán)內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表編制的所得稅影響(一)與存貨相關(guān)的內(nèi)部交易在編制合并報(bào)表的時(shí)候,與存貨相關(guān)的內(nèi)部交易是最為常見的一種,它可以出現(xiàn)在母公司與子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè),以及子公司與子公司之間的任何一層關(guān)系之中。根據(jù)具體業(yè)務(wù)的交易流向不同,可分為順向交易和逆向交易。由于其發(fā)生主體和交易流向的差異,導(dǎo)致了對(duì)其會(huì)計(jì)處理的差異,從而對(duì)其產(chǎn)生的所得稅的影響也是不同的。1.聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部交易的抵消由于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)不在投資者的控制之下,所以不能納入企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表范圍,但因?yàn)槟腹具M(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)一般都采用權(quán)益法,所以母公司與聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易,在報(bào)表上要堅(jiān)持“一體性”的原則,以避免因內(nèi)部交易造成的盈余不實(shí)等問(wèn)題。要對(duì)其所增加的部分進(jìn)行調(diào)整,這就引發(fā)了合并報(bào)表中所得稅的影響問(wèn)題[1]。以逆向交易為例,在編制合并報(bào)表時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為原始投資成本,由此與調(diào)整后賬帳面價(jià)值出現(xiàn)了暫時(shí)性差異,對(duì)確認(rèn)遞延所得稅事項(xiàng)產(chǎn)生了一定的影響。但是對(duì)于這種差異,應(yīng)該將其區(qū)分為兩種情形進(jìn)行對(duì)應(yīng)處理:一是計(jì)劃長(zhǎng)期持有該投資,考慮到暫時(shí)性差異不會(huì)轉(zhuǎn)回,所以通常不作確認(rèn)遞延所得稅影響處理;二是計(jì)劃在短期內(nèi)出售該投資,對(duì)于出現(xiàn)的暫時(shí)性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅影響。2.母公司與子公司內(nèi)部交易的抵消在編制合并報(bào)表的時(shí)候,應(yīng)對(duì)母公司與子公司的內(nèi)部交易做相應(yīng)的抵消調(diào)整處理。因?yàn)樵诖尕浵嚓P(guān)的內(nèi)部交易抵消完成后,合并報(bào)表中列示的存貨賬面價(jià)值就是在內(nèi)部交易發(fā)生前銷售方存貨的賬面價(jià)值,而購(gòu)進(jìn)方的采購(gòu)成本就是計(jì)稅基礎(chǔ),所以只要銷售方存在銷售損益,將不可避免地出現(xiàn)暫時(shí)性差異。因此,應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的影響[2]。此外,如果從子公司購(gòu)入的存貨沒(méi)有全部賣出,或者只賣出了一部分,對(duì)于沒(méi)有賣出的存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅依據(jù)間的暫時(shí)不一致,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅的影響。如果內(nèi)部購(gòu)入的庫(kù)存全部對(duì)外銷售,則表明該庫(kù)存的內(nèi)部銷售損益已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn),該批存貨賬面價(jià)值等于計(jì)稅依據(jù),不會(huì)造成暫時(shí)差異,因此不會(huì)對(duì)遞延所得稅的確認(rèn)造成影響。對(duì)于因內(nèi)部交易而取得的存貨,如果發(fā)生了減值,則應(yīng)根據(jù)其賬面價(jià)值的具體情況來(lái)判斷是否在合并報(bào)表層面需要對(duì)其產(chǎn)生的遞延所得稅影響予以確認(rèn)。(二)與固定資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部交易集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)交易是一種普遍存在的業(yè)務(wù),在編制合并報(bào)表的時(shí)候,也應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵消調(diào)整,但這就會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)在合并報(bào)表中,賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。其所得稅影響的確認(rèn)與存貨內(nèi)部交易有相似之處;但是由于固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易相對(duì)復(fù)雜,所以在合并報(bào)表層面對(duì)其遞延所得稅影響確認(rèn)也具有一定的特殊性。與固定資產(chǎn)具有密切關(guān)聯(lián)的交易,往往對(duì)由于初始費(fèi)用和折舊方法的不同產(chǎn)生的暫時(shí)差異予以確認(rèn)[3]。例如,如果母公司某年12月向全資子公司出售一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備,交易價(jià)格1200萬(wàn)元,其中的成本是1000萬(wàn)元,母公司適用的所得稅稅率是15%,子公司適用的所得稅稅率是25%,假設(shè)該例中僅考慮所得稅的影響,母公司對(duì)該設(shè)備的估計(jì)折價(jià)殘值為500000元,子公司估計(jì)購(gòu)置的這一設(shè)備的剩余殘值率為5%,預(yù)計(jì)金額600000元,均預(yù)計(jì)可再用20年。到了第二年的期末,站在集團(tuán)層面考慮,這一生產(chǎn)設(shè)備原值仍為1000萬(wàn)元,在該年度計(jì)提475000元的折舊后,其期末賬面價(jià)值就是應(yīng)該在合并報(bào)表中列示的資產(chǎn)價(jià)值,然而,在這一年里,子公司對(duì)該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提了570000元的折舊,其在個(gè)別報(bào)表中賬面價(jià)值始終在合并報(bào)表中作為計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這樣,該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)超過(guò)賬面價(jià)值1905000元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。那么,本例中產(chǎn)生的1905000元的可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)選擇哪個(gè)法人主體適用的所得稅稅率來(lái)確認(rèn)遞延所得稅?根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn):“根據(jù)可抵扣的暫時(shí)性差異,以有可能獲得的最大應(yīng)稅利潤(rùn)為限,對(duì)可抵扣的暫時(shí)性差異進(jìn)行確認(rèn)”。本例中,由內(nèi)部交易形成的190.5萬(wàn)元未實(shí)現(xiàn)損益,將通過(guò)子公司(買受方)在未來(lái)期間通過(guò)對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊得到逐步實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回,即通過(guò)其逐年在稅前利潤(rùn)中扣除該折舊費(fèi)用而實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)的抵扣的遞延所得稅費(fèi)用的轉(zhuǎn)回。所以就本例來(lái)說(shuō),合并報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)選擇子公司(買受方)適用的所得稅稅率,借記遞延所得稅資產(chǎn)47.63萬(wàn)元,貸記所得稅費(fèi)用47.63萬(wàn)元(假定期初遞延所得稅資產(chǎn)沒(méi)有余額)。(三)與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部交易在集團(tuán)內(nèi)出現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)部交易之后,在編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將因內(nèi)部交易而產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵消調(diào)整,當(dāng)企業(yè)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅依據(jù)不能保持一致時(shí),就會(huì)發(fā)生暫時(shí)性差異。所以,應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表編制過(guò)程中對(duì)遞延所得稅影響予以確認(rèn)。例如,在這一年年初,母公司把賬面價(jià)值4000萬(wàn)元的地皮出售給了它的全資子公司,轉(zhuǎn)讓公允價(jià)值4180萬(wàn)元。該地皮剩余使用年限40年,子公司后續(xù)將按40年計(jì)提攤銷,每年計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷1045000元。從合并報(bào)表層面來(lái)看,該地皮每年實(shí)際計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷1000000元,母公司因出售地皮而產(chǎn)生的資產(chǎn)處置收益為1800000元應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)在合并報(bào)表中作抵消調(diào)整,后續(xù)子公司每年多攤銷的45000元應(yīng)在合并報(bào)表編制中逐步抵消調(diào)整。假設(shè)母子公司適用的所得稅稅率均為15%,在此情況下,合并報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅影響時(shí)不涉及選擇適用所得稅稅率的問(wèn)題。因此,該交易行為發(fā)生時(shí),產(chǎn)生了1800000元的可抵扣的暫時(shí)性差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)270000元的遞延所得稅資產(chǎn)(假設(shè)在期初沒(méi)有遞延所得稅資產(chǎn)的余額),借記遞延所得稅資產(chǎn)270000元,貸記所得稅費(fèi)用270000元,年末由于抵消當(dāng)年子公司多計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額,該內(nèi)部交易產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差額變?yōu)?755000元,應(yīng)當(dāng)對(duì)期末應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅進(jìn)行調(diào)整,借記所得稅費(fèi)用6750元,同時(shí)貸記遞延所得稅資產(chǎn)6750元。(四)與集團(tuán)內(nèi)部租賃相關(guān)的抵消企業(yè)集團(tuán)中的某一方通常會(huì)向集團(tuán)中的其他方租賃諸如設(shè)備之類的資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定,出租方應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃,對(duì)于經(jīng)營(yíng)和融資兩種情況,承租方不作任何區(qū)別,都按照使用權(quán)資產(chǎn)核算。但從集團(tuán)合并報(bào)表層面來(lái)看,實(shí)質(zhì)上是不存在租賃業(yè)務(wù)的,那么就應(yīng)該將母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部租賃抵消掉,并在合并報(bào)表層面考慮和確認(rèn)所得稅影響。二、集團(tuán)內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的所得稅影響處理路徑隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨近,我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中已清楚地表明,集團(tuán)內(nèi)部交易合并報(bào)表的所得稅應(yīng)在會(huì)計(jì)處理中運(yùn)用“負(fù)債平衡債務(wù)表”方法。本文認(rèn)為,在我國(guó)現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)制度中,主要采用“資產(chǎn)負(fù)債表—負(fù)債法”與“損益表—負(fù)債法”兩種會(huì)計(jì)制度。(一)確立以資產(chǎn)負(fù)債為價(jià)值源頭的會(huì)計(jì)理念“資產(chǎn)負(fù)債表—負(fù)債法”是一種以資產(chǎn)、負(fù)債為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法,著重指出,在一項(xiàng)交易出現(xiàn)時(shí),應(yīng)當(dāng)從某一資產(chǎn)或債務(wù)的賬目開始,其利弊取決于賬目的變化。而收入成本的概念,則是強(qiáng)調(diào)可以從收支的結(jié)果中,把交易的影響因素考慮進(jìn)去,實(shí)現(xiàn)收支的直接匹配,從而確認(rèn)損益。資產(chǎn)負(fù)債表理念與收入成本理念存在差異,但從合并報(bào)表的角度出發(fā),究其本質(zhì),應(yīng)堅(jiān)持從利益流入流出的源頭開始,不能只根據(jù)收入和支出所反映出來(lái)的結(jié)果,來(lái)直接確認(rèn)所得稅的影響。(二)確定資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法的會(huì)計(jì)核算范圍“資產(chǎn)負(fù)債表—負(fù)債法”的出發(fā)點(diǎn)是暫時(shí)的差異,而“損益表—負(fù)債法”以損益表為重點(diǎn),其基礎(chǔ)是時(shí)間性的差異,從某種意義上說(shuō),暫時(shí)性的差異可分為時(shí)間差別和非時(shí)間差別。例如,購(gòu)買法下,企業(yè)集團(tuán)合并時(shí),其購(gòu)置費(fèi)用是按照可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行分配,但在計(jì)算納稅時(shí)沒(méi)有相應(yīng)的調(diào)整;而在損益表—負(fù)債法中,這種差異是一種永久性的,它會(huì)直接在本期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中體現(xiàn)出來(lái);然而,在“資產(chǎn)負(fù)債表—負(fù)債法”下,這種差別會(huì)被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,并且在以后的每一個(gè)階段都要重新計(jì)算,這樣就能更客觀準(zhǔn)確地反映被并購(gòu)集團(tuán)價(jià)值的變化[4]。所以在編制企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表時(shí),應(yīng)該把重點(diǎn)放在遞延差異產(chǎn)生的原因上,并對(duì)該差異的本質(zhì)進(jìn)行分析,判斷暫時(shí)性差額是否出現(xiàn),以及在確認(rèn)時(shí)與實(shí)際出現(xiàn)的情況是否一致,能否在規(guī)定時(shí)間之間進(jìn)行準(zhǔn)確的匹配。(三)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求精煉處理會(huì)計(jì)行為在“損益表—債務(wù)法”中,所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額乘以適用的所得稅稅率,再加上遞延所得稅稅項(xiàng),即當(dāng)期所得稅費(fèi)用。而在“資產(chǎn)負(fù)債表—負(fù)債法”下,應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅金額,再加上遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債期末減期初余額的凈額差,來(lái)計(jì)算當(dāng)期所得稅成本。在此基礎(chǔ)上,對(duì)期初和期末的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理。在合并報(bào)表中,仍采用同樣的核算過(guò)程,首先,要確定應(yīng)納稅所得,根據(jù)稅法與會(huì)計(jì)核算的差異,以稅前利潤(rùn)為基數(shù),再考慮納稅調(diào)整。其次,根據(jù)所發(fā)生的暫時(shí)性差異,對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。在編制合并報(bào)表時(shí)需注意,首先要確定的是企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ),然后是企業(yè)的賬面價(jià)值,當(dāng)企業(yè)的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),才能確認(rèn)企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債,相反的情形下,該公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。最后,再根據(jù)本期應(yīng)交的所得稅稅額和遞延所得稅影響確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用。三、集團(tuán)內(nèi)部交易合并報(bào)表遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量(一)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)集團(tuán)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表合并的過(guò)程中,在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的情況下,企業(yè)會(huì)抵消損益,從而導(dǎo)致編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與實(shí)際的計(jì)稅基礎(chǔ)在所屬的納稅主體之間,存在暫時(shí)性差異[5]。因此,在編制合并的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),集團(tuán)要合理地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和資產(chǎn)的負(fù)債狀況,同時(shí)要注重重新調(diào)整合并后利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用,但在調(diào)整時(shí),不包括直接與所有者進(jìn)行交易時(shí)所產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用以及企業(yè)合并所產(chǎn)生的遞延所得稅。(二)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量在企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中,由于集團(tuán)的內(nèi)部交易而導(dǎo)致的資產(chǎn)減值,應(yīng)按照三種情形分別予以確認(rèn)與計(jì)量。第一種情形是通過(guò)內(nèi)部交易抵消,使集團(tuán)的可變現(xiàn)凈值或者可收回金額超過(guò)企業(yè)的賬面價(jià)值;第二種是通過(guò)內(nèi)部交易來(lái)抵消,即在未實(shí)現(xiàn)盈利的情況下,該企業(yè)集團(tuán)的可變現(xiàn)凈值或可收回金額等于其帳面價(jià)值;第三種是通過(guò)內(nèi)部交易來(lái)抵消,即在未實(shí)現(xiàn)盈利的情況下,該企業(yè)集團(tuán)的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),從個(gè)別報(bào)表到合并報(bào)表,都要具體分析業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),充分抵消內(nèi)部交易,準(zhǔn)確計(jì)算合并報(bào)表中的暫時(shí)性差異,視具體情形確認(rèn)遞延所得稅。(三)與應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵消后遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量在企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中,由于應(yīng)收賬款有關(guān)的項(xiàng)目被抵消而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量,應(yīng)當(dāng)按照兩種不同的情形進(jìn)行。第一種,是在未考慮應(yīng)收賬款減值的前提下,對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量,該種情形在應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目發(fā)生抵消后,不需要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn),只要在未來(lái)規(guī)定期間做好賬款的回收和支付工作就可以,在此過(guò)程中不需要納稅;第二種,是基于應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法,該種情形在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),要對(duì)計(jì)提減值
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