審計案例與實務(wù) 課件 第5章 購銷活動審計案例

第五章購銷活動審計案例本章主要內(nèi)容：現(xiàn)金流自體循環(huán)式審計案例銷售與收款活動審計案例案例分析及啟示采購與付款是企業(yè)采購商品或接受勞務(wù)支付款項的過程，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中一個重要環(huán)節(jié)。一般來說，該環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)發(fā)生較為頻繁、采購品種繁雜零星且工作量大，特別是在管理及運(yùn)行環(huán)節(jié)，容易出現(xiàn)漏洞。通過審計活動，可以保證采購業(yè)務(wù)在內(nèi)部外部各環(huán)節(jié)的運(yùn)行暢通且效率提升，保證采購業(yè)務(wù)的會計信息真實性。第一節(jié)

現(xiàn)金流自體循環(huán)式審計案例1.萬福生科公司介紹公司前身為湖南省桃源縣湘魯萬福有限責(zé)任公司，成立于2003年。經(jīng)過六年的發(fā)展于2009年10月7日，公司整體變更為現(xiàn)在的萬福生科湖南農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司，并于2009年10月28日在工商行政管理局登記注冊，注冊資本5000萬元，法定代表人龔永福。龔永福和妻楊榮華各自持有公司29.99%的股份。2011年9月15日，公司在深圳證券交易所首次公開發(fā)行1,700萬股，每股面值1.00元，發(fā)行價格為人民幣25.00元并于當(dāng)年9月27日在深交所創(chuàng)業(yè)板掛牌上市。一、案例背景介紹2.主營業(yè)務(wù)：分產(chǎn)品營業(yè)收入比例糖漿11,791.3640.00%葡萄糖粉45.400.20%蛋白粉2,001.407.00%優(yōu)質(zhì)米3,402.3611.00%普米10,278.0535.00%油糠504.562.00%谷殼36.270.10%糠油269.241.00%餅粕580.122.00%優(yōu)稻242.240.80%節(jié)米35.200.10%其他413.291.00%總計29,599.51100%時間每股收益(元)每股凈資產(chǎn)(元)每股經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額(元)凈利潤(萬元)股東權(quán)益(萬元)凈資產(chǎn)收益率加權(quán)(%)2008年1.283.540.12566708244.252009年0.853.190.2539561594438.462010年1.114.31.4355552149929.672011年1.11100.560276700717.53報告日期貨幣資金應(yīng)收賬款預(yù)付款項其他應(yīng)收款在建工程資產(chǎn)總計2008年1600.00772.003182.0037.001716.0031516.002009年4314.00578.001564.0054.00148.0038228.002010年5756.00809.002173.0058.004743.0050608.002011年38866.661920.161279.292355.488675.0192362.94報告日期貨幣資金增長率應(yīng)收賬款增長率預(yù)付賬款增長率其他應(yīng)收款增長率在建工程增長率總資產(chǎn)增長率2009年169.63%-25.13%-50.85%45.95%-91.38%21.30%2010年33.43%39.97%38.94%7.41%3104.73%32.38%2011年575.24%137.35%-41.13%3961.17%82.90%82.51%2010年到2011年，增長率達(dá)到了575.24%，應(yīng)收賬款2010年為809萬元，2011年為1920.16萬元，增長率為137.35%，其他應(yīng)收款2010年為58萬元，2011年為2355.48萬元，增長率達(dá)到了3961.17%。由此可見萬福生科的貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款變化幅度過大，存在的風(fēng)險較高。同行業(yè)的增長率分別為34.35%、150.69%，其投資金額在2012年半年報中相關(guān)余額已達(dá)到1.8億元，比2011年末的8700萬元增加投資1億元。萬福生科2010-2012年的在建工程存在重大異常，應(yīng)引起相關(guān)審計人員的重視，實地查驗在建工程項目是否屬實，工程進(jìn)度與工程款項的投入是否相符1.虛增銷售收入后期發(fā)布的更正公告中計算得知，葡萄糖粉、麥芽糖漿、蛋白粉等深加工產(chǎn)品的實際營業(yè)利潤分別為5.75%、10.88%、14.07%，比之前財務(wù)半年報中披露的數(shù)據(jù)22.08%、21.84%、25.99%差距甚大，其中葡萄糖粉實際的毛利潤率僅僅為虛增數(shù)據(jù)的四分之一。二、造假手段方式一：偽造虛假合同。為了證實銷售額的真實性和合理性，萬福生科偽造了五份銷售合同。方式二：偽造虛假上、下游客戶。對于萬福生科類似的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的上下游科客戶很難集中，尤其是下游銷售客戶大多數(shù)為較小的企業(yè)或者個體經(jīng)營者，容易混淆公眾視聽。萬福生科在2012年半年財務(wù)數(shù)據(jù)中提到的大客戶大多數(shù)為偽造的客戶信息，相關(guān)的銷售往來賬務(wù)均為虛構(gòu)。在萬福生科所提供的主要下游客戶中，基本一半以上的客戶存在虛假交易。單位名稱（調(diào)整前）單位名稱（調(diào)整后）主營業(yè)務(wù)收入（調(diào)整前）主營業(yè)務(wù)收入（調(diào)整后）湘盈糧油經(jīng)營部湘盈糧油經(jīng)營部16,94.201,694.20祁東佳美食品億德糧油貿(mào)易行1,415.61634.00湖南傻牛食品祁東佳美食品1,380.39222.80津市中意糖果津市中意糖果1,341.95118.73小丫丫食品焦作市菲愛詩1,340.6490.70合計

7,172.792,760.422.虛增預(yù)付賬款

更正前更正后虛增金額應(yīng)收賬款1288412876預(yù)付款項14570101014469其他應(yīng)收款128710643-9356在建工程1799899628036遞延所得稅資產(chǎn)865432合計352293117240573.虛增在建工程

更正前更正后虛增金額供熱車間改造736960011368淀粉糖擴(kuò)改工程28096772132污水處理工程420120140004.隱瞞重大交易或事項對萬福生科經(jīng)營過程中有關(guān)公司經(jīng)營規(guī)劃和經(jīng)營政策變動的情形并未作出公布，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其經(jīng)濟(jì)型稻米深加工項目由于技術(shù)缺陷需要改進(jìn)而停滯不前，因此整個生產(chǎn)線處于停產(chǎn)狀態(tài)，各項米產(chǎn)品的生產(chǎn)受到影響，均出現(xiàn)了不同程度上的停產(chǎn)損失。各大超市的貨架上鋪滿了萬福生科的產(chǎn)品，偽造出了企業(yè)銷售業(yè)績很高的假象，然而在公司上市之后，在超市里卻再也看不到這個品牌在售賣。審計期間審計事務(wù)所審計意見類型非標(biāo)意見涉及事項2008年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2009年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2010年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2011年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見——2012年中磊會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司保留意見加事項段存在虛假記載和重大遺漏為達(dá)到上市目的，公司創(chuàng)始人、最大股東龔永福授命財務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍，利用職務(wù)之便偽造各種銀行回單、虛假合同等財務(wù)信息，涉嫌財務(wù)數(shù)額巨大。1.舞弊思路分析現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊，是以虛增利潤為目的，具有明確目的和詳細(xì)的計劃，是需要跨數(shù)年時間，進(jìn)行的大型財務(wù)舞弊。（1）會計借貸方向平衡，利潤是記錄在貸方的，虛構(gòu)利潤對應(yīng)會存在一個多余的虛構(gòu)數(shù)目，必然需要同時在借方虛計一個與之對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債科目。則需要有理由長期掛賬，且短期內(nèi)不影響損益。一是匹配流動資產(chǎn)，選擇預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)等。舞弊主體資金流出，形成往來掛賬，或者偽造合同等，形成投資款。二是匹配非流動資產(chǎn)，選擇在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。三是匹配負(fù)債的借方，如沖銷應(yīng)付賬款，這種做法更為復(fù)雜，需要關(guān)聯(lián)方進(jìn)行配合。三、案例分析第二，資金流入流出平衡。公司實體，也就是財務(wù)舞弊的主體“供應(yīng)商”實體“客戶”實體公司需要將資金注入“供應(yīng)商”實體，然后在“默契”安排下，由“供應(yīng)商”實體，打入“客戶”實體，形成資金的閉環(huán)。注：現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊的規(guī)模做得多大，與資金的流動速度相關(guān)，而與資金的量并不相關(guān)。2.萬福生科現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊分析第一步，將資金從公司賬戶打出至工程建設(shè)方、設(shè)備供應(yīng)商的賬戶。這里的賬戶一部分是經(jīng)過串通的單位的賬戶，一部分是自己開立的個人賬戶。第二步，是將資金從公司賬戶打出至原材料供應(yīng)商的賬戶。財務(wù)造假部分的資金流，大部分進(jìn)入了自己開立的個人賬戶。在賬面上，確認(rèn)為采購原材料。原材料入庫之后，再按照既定的單耗，配比出相應(yīng)的產(chǎn)品。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，一系列的生產(chǎn)步驟，所采用的證據(jù)，都是諸如入庫單、檢驗單、領(lǐng)料單、成本分配表等內(nèi)部證據(jù)。第三步，是虛構(gòu)生產(chǎn)的人工成本。為了使舞弊更加逼真，加入一些人工進(jìn)入生產(chǎn)成本。從調(diào)賬的數(shù)字來看，存貨調(diào)整為1.47億元，而人工僅調(diào)整了33萬元，人工的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。第四步，是虛構(gòu)銷售。萬福生科事先與重要客戶進(jìn)行了串通，此時，分兩步走，第一步，從公司控制的、偽裝成供應(yīng)商、施工隊的個人賬戶，轉(zhuǎn)款至重要客戶的賬戶，這一步，不在萬福生科的賬面上體現(xiàn)，第二步，重要客戶將收到的這些資金，再打入萬福生科公司的賬戶，萬福生科作為收入確認(rèn)。第五步，將多余的資金通過各種方式循環(huán)到體內(nèi)或體外。有兩項資金流出，一是采購原材料，二是形成預(yù)付賬款、在建工程。流出到公司控制的其他賬戶中，流入流出差額調(diào)整到其他應(yīng)收款暫掛。如存在毛利率已經(jīng)倒掛，調(diào)整資產(chǎn)減值損失。毛利率同行業(yè)比較：毛利率200820092010萬福生科27.70%29.39%28.31%西王糖業(yè)8.64%12.76%14.50%魯洲生物8.72%8.64%9.80%1.針對現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊的審計思路（1）對于任何重點審計項目，都需要加強(qiáng)實質(zhì)性分析程序（2）當(dāng)綜合各個實質(zhì)性分析程序的信息，進(jìn)行風(fēng)險評估的修正（3）已發(fā)現(xiàn)存在舞弊風(fēng)險的項目，加強(qiáng)細(xì)節(jié)測試若利潤、現(xiàn)金流不一致，那么通過應(yīng)收款項進(jìn)行收入舞弊可能性較大，若利潤、現(xiàn)金流能夠一直，那么通過現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊的可能性較大。

四、建議及啟示2.現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊審計（1）流水核對發(fā)揮功效（2）函證不能止于“金額相符”（3）加強(qiáng)在建工程審計（4）存貨和成本分析（5）收入的對方確認(rèn)銷售與收款循環(huán)包括銷售與收款兩個環(huán)節(jié)，是企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)并收回資金的過程，它也是企業(yè)利潤主要來源，這是所有企業(yè)銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)的共性。但不同行業(yè)不同企業(yè)在具體銷售方式，收款方式及具體業(yè)務(wù)流程等方面存在較大差異。在整個審計業(yè)務(wù)活動中，收入循環(huán)審計屬于最重要的環(huán)節(jié)，做好收入循環(huán)審計，審計失敗將會大大下降。做好收入循環(huán)審計則需要了解企業(yè)的規(guī)模、所處的行業(yè)背景，然后估計價格和推算數(shù)量，檢查利潤表和現(xiàn)金流量表、評估業(yè)務(wù)可能發(fā)生的風(fēng)險。第二節(jié)銷售與收款活動審計1.瑞幸公司簡介2017年10月第一家瑞幸門店在銀河SOHO開業(yè)，2018年１月分別于上海、北京等13個地區(qū)開始經(jīng)營，經(jīng)過四個月產(chǎn)品、流程與運(yùn)管體系的磨合，于2018年５月正式營業(yè)。瑞幸分別于2018年年7月和12月完成Ａ輪和Ｂ輪融資，并于８月涉足輕食市場。2019年４月，瑞幸咖啡向美國提交IPO申請，5月16日，確定IPO發(fā)行價，5月17日納斯達(dá)克掛牌上市。至此，瑞幸咖啡從創(chuàng)立到IPO僅僅耗費18個月的時間，創(chuàng)造全球最快IPO公司的紀(jì)錄，總市值達(dá)42億美元。到2019年底瑞幸咖啡的直營門店的規(guī)模已經(jīng)達(dá)到4,507家，交易用戶規(guī)模也突破了4,000萬大關(guān)。一、案例背景介紹2.瑞幸咖啡事件概述著名做空機(jī)構(gòu)渾水（MuddyWaters）在2020年1月31日發(fā)布了關(guān)于瑞幸咖啡的做空報告，該報告對瑞幸咖啡2019年財報中虛報營業(yè)收入的情況進(jìn)行了極為細(xì)致的分析。瑞幸咖啡首席運(yùn)營官（COO）兼董事劉健及其部分下屬，從2019年第二至第四季度存在偽造交易等不當(dāng)行為，涉及金額約為人民幣22億元，虛增金額占總額比例高達(dá)42%，同時相應(yīng)的成本和費用也因虛假交易而大幅膨脹。美國時間6月29日，瑞幸咖啡因為財務(wù)造假，在納斯達(dá)克正式停牌，進(jìn)行退市預(yù)案。另外，瑞幸咖啡于7月1日公布了特別委員會的內(nèi)部調(diào)查結(jié)果。調(diào)查結(jié)果顯示，瑞幸咖啡的虛假交易是從2019年4月開始的，其中，2019年公司的凈營收和成本費用分別被夸大了21.2億和13.4億人民幣。1.瑞幸咖啡主要商業(yè)模式（1）不設(shè)置收銀臺，線上線下協(xié)同營銷。瑞幸咖啡通過移動互聯(lián)網(wǎng)的方式銷售咖啡，所有交易都依賴于手機(jī)客戶端完成。（2）全場景覆蓋，發(fā)展快取店和無人零售。地址主要設(shè)置在公司內(nèi)部、寫字樓大廳以及其他人流量較大的地方。（3）通過大量補(bǔ)貼的方式來獲客。即首杯獎勵、拉新獎勵和咖啡請客使瑞幸咖啡的客戶快速增加。二、案例分析2.瑞幸咖啡商業(yè)模式分析（1）價值主張存在偏差瑞幸咖啡致力于以較高的性價比滿足中國人對于咖啡因的功能性需求。然而在中國，“茶”早己經(jīng)滿足了這一需求，不僅如此，土生土長的它承載著更多中國人的情感價值和飲用習(xí)慣，早己占據(jù)中國飲品市場不可或缺的佼佼者地位。（2）引流方式造成優(yōu)惠依賴，未能將流量轉(zhuǎn)化成盈利瑞幸咖啡致力于為消費者提供送贈飲品與頻繁的大額折扣，養(yǎng)成了客戶對于優(yōu)惠的依賴：沒有折扣就不購買。瑞幸的優(yōu)惠券發(fā)放存在“殺熟”現(xiàn)象，同一商品購買越頻繁的消費者價格越高（3）資金依賴度高，短期難以回流瑞幸咖啡虛增交易的深層原因在于其為實現(xiàn)融資目的的風(fēng)險資本偏好與新零售商業(yè)模式特征：持續(xù)“燒錢”補(bǔ)貼對資金籌集量和使用期限要求更高；銷售額＝用戶流量＊轉(zhuǎn)化率＊平均客戶消費價格＊重復(fù)購買率。關(guān)鍵在于“復(fù)購率”，保持客戶粘性3.瑞幸咖啡造假手段分析（1）虛增銷售收入第一，虛增商品數(shù)量第二，夸大實際銷售單價

官方報告數(shù)據(jù)實際調(diào)查數(shù)據(jù)虛增值虛增占比

包含免費產(chǎn)品實際凈售價11.209.971.2312.3%

不包含免費產(chǎn)品鮮制飲料12.2910.941.3512.3%其他產(chǎn)品12.099.162.9332.0%實際凈售價12.2410.831.4113.0%（2）虛增廣告費用2019年第三季度瑞幸咖啡虛增了近150%的廣告費用，特別是虛增了在分眾傳媒（FocusMedia）上的廣告費用。瑞幸咖啡在2019年第三季度財報中披露的廣告費用為3.82億人民幣，但這與央視市場研究（CTRMarketResearch）的點擊通過率數(shù)據(jù)存在出入。CTR的數(shù)據(jù)顯示，2019年第三季度瑞幸咖啡通過分眾傳媒的廣告渠道實際只投放了4600萬元，僅占其披露金額的12%。瑞幸咖啡公示的廣告費用比實際追蹤的廣告費用多3.36億元，極為巧合的是，當(dāng)季門店層面利潤虛增了3.97億元（3）隱瞞關(guān)聯(lián)交易瑞幸咖啡與神州旗下公司存在虛假業(yè)務(wù)往來。瑞幸咖啡與關(guān)聯(lián)方公司進(jìn)行利益輸送。瑞幸咖啡董事長陸正耀曾在2019年3月通過收購寶沃汽車將1.37億元的資產(chǎn)輸送給其同學(xué)王百因。王百因于2019年12月?lián)芜^中成世紀(jì)供應(yīng)鏈管理有限公司（以下簡稱“中成”）的法人，中成的主營業(yè)務(wù)是與瑞幸咖啡產(chǎn)業(yè)鏈相關(guān)的食物原材料供應(yīng)。4.瑞幸咖啡財務(wù)造假過程中會計師事務(wù)所的責(zé)任截至2020年4月2日瑞幸咖啡承認(rèn)財務(wù)欺詐行為，安永并未對瑞幸咖啡2019年財報出具審計報告。事實上在渾水發(fā)布做空報告之前，安永就瑞幸咖啡2019年度財務(wù)報表的審計工作已經(jīng)開始，并且發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡從2019年第二季度起增加了大量的B端客戶（即企業(yè)），而瑞幸咖啡之前的客戶群體是以C端客戶（即消費者個體）為主，B端客戶與C端客戶相比，交易談判難度明顯要更高。正是由于瑞幸咖啡客戶群體在短時間內(nèi)由C端客戶拓展到B端客戶的不合理性，再加上1月31日渾水的做空報告，引起了審計人員的警覺，進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，瑞幸咖啡與有關(guān)聯(lián)的B端客戶通過買賣咖啡代金券的方式進(jìn)行財務(wù)欺詐。在掌握證據(jù)后，安永便將審計發(fā)現(xiàn)向董事會的審計委員會匯報。1.瑞幸咖啡銷售與收款環(huán)節(jié)存在的審計風(fēng)險（1）訂單支付系統(tǒng)內(nèi)部控制重大錯報風(fēng)險水平高公示的數(shù)據(jù)顯示該日預(yù)計日銷量在483件到506件之間，但是根據(jù)現(xiàn)場監(jiān)控調(diào)查，實際的日銷量僅為263件，虛構(gòu)了將近一倍的銷售數(shù)量。瑞幸咖啡將信息的錄入完全交給互聯(lián)網(wǎng)，增加了信息系統(tǒng)內(nèi)部控制風(fēng)險。三、建議與啟示（2）銷售業(yè)務(wù)量龐大不方便核查引起的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險瑞幸咖啡門店眾多且分布廣泛。截至2019年底，瑞幸咖啡在全國一共開設(shè)了4507家直營門店，遍布26個省74個城市。4000多家門店時時刻刻都在進(jìn)行訂單交易，會產(chǎn)生數(shù)量龐大的交易