財稅實操-研發(fā)費用問題梳理及審計應(yīng)對

會計實操文庫1/13財稅實操-研發(fā)費用問題梳理及審計應(yīng)對

一、引言

“十四五”提出，全社會研發(fā)經(jīng)費投入年均增長7%以上、力爭投入強度高于“十三五”時期實際，完善技術(shù)創(chuàng)新市場導(dǎo)向機制，強化企業(yè)創(chuàng)新主體地位，促進各類創(chuàng)新要素向企業(yè)集聚。近年來，無論是滬深兩市還是北交所、證監(jiān)會對企業(yè)研發(fā)費用愈發(fā)關(guān)注，相關(guān)問詢函顯著增加。財政部也發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》（財會〔2021〕35號），對研發(fā)的樣品（機）的會計處理作出規(guī)定。實務(wù)中，處于不同企業(yè)生命周期階段的實體，研發(fā)費用的管理與核算水平參差不齊，在各方對研發(fā)費用關(guān)注度提高的背景下，導(dǎo)致了審計難度的增加。本文以風(fēng)險導(dǎo)向為視角，基于科創(chuàng)板的屬性，選取150家擬上市公司問詢函回復(fù)中的研發(fā)費用，分析梳理研發(fā)關(guān)注問題，并據(jù)此提出審計防范對策。

二、樣本選取與數(shù)據(jù)統(tǒng)計

考慮到科創(chuàng)板的發(fā)展規(guī)律以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》在2022年開始實行，本文從2022年1-9月在科創(chuàng)板信息披露網(wǎng)頁發(fā)布的問詢函回復(fù)中選取涉及研發(fā)費用的共計150家擬上市企業(yè)，相關(guān)統(tǒng)計信息如表1。

經(jīng)過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，問詢函關(guān)注的研發(fā)問題共計982個，可以分為研發(fā)管理與財務(wù)核算兩大類，研發(fā)部門設(shè)定、人工薪酬等25個維度。在第一類研發(fā)管理中，關(guān)注問題545個，占比55.50%，具體分為研發(fā)部門設(shè)定、研發(fā)進程等13個維度。其中，關(guān)注較多的依次為研發(fā)人員界定、研發(fā)人員工作分配、研發(fā)進程、研發(fā)模式、研發(fā)界定、領(lǐng)料流轉(zhuǎn)六個維度，涉及問詢數(shù)量分別為109、58、52、52、49、49個，主要目的是確定研發(fā)是否真實存在、是否擁有完善的內(nèi)控、是否與生產(chǎn)明確區(qū)分，是否與公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)、是否擁有核心研發(fā)能力、是否具有可持續(xù)性。在第二類財務(wù)核算中，關(guān)注問題437個，占比44.50%，具體分為人工薪酬、消耗材料等12個維度。其中，人工薪酬，消耗材料，樣品（機）、補助、廢料銷售等核算，稅務(wù)加計扣除差異，實驗、測試等服務(wù)費，變動分析六個維度，涉及問題數(shù)量分別為103、70、54、49、40、38個，主要目的是確定研發(fā)的資源投入是否真實發(fā)生、會計核算是否準(zhǔn)確規(guī)范、與可比對象是否顯著差異、與所得稅加計扣除差異比較，是否存在成本混同現(xiàn)象。

三、研發(fā)費用關(guān)注要點分析

雖然不同行業(yè)不同公司業(yè)務(wù)模式不同，管理方式不同，但是研發(fā)的項目管理與財務(wù)核算還是有共同之處。本文以風(fēng)險導(dǎo)向為視角，結(jié)合上述統(tǒng)計分析，分別從項目管理和財務(wù)核算兩方面梳理問詢函關(guān)注問題。

（一）項目管理

1.研發(fā)部門設(shè)定。研發(fā)作為公司的重要板塊，一般要設(shè)置單獨的研發(fā)組織架構(gòu)，包括設(shè)立的部門及職責(zé)、崗位及職責(zé)、研發(fā)機構(gòu)有無對應(yīng)的具體業(yè)務(wù)、有無完善的研發(fā)管理制度、有無相應(yīng)的辦公場所等。如北京航空材料研究院股份有限公司問詢中，直接關(guān)注研發(fā)部門是否真實存在。

2.研發(fā)進程。該類問題主要關(guān)注項目研發(fā)過程中的關(guān)鍵性節(jié)點、是否已實現(xiàn)階段性目標(biāo)、項目是否中/終止，公司對研發(fā)過程的管理內(nèi)控情況。該部分與財務(wù)核算中的資源投入存在密切關(guān)系，尤其對于像醫(yī)藥、半導(dǎo)體等行業(yè)，研發(fā)階段不同，所投入的資源不同，進而會計處理不同。

3.研發(fā)界定。根據(jù)財企〔2007〕194號、國科發(fā)火〔2016〕195號、財稅〔2015〕119號等規(guī)定，研發(fā)是指為獲取新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝而持續(xù)性的開發(fā)活動。該類問題主要關(guān)注公司對研發(fā)與生產(chǎn)的劃分，如何定義研發(fā)將直接關(guān)系到成本核算的準(zhǔn)確性，實務(wù)中存在諸如將產(chǎn)品工藝的常規(guī)修理升級視為研發(fā)的情形。此外，部分提供定制化服務(wù)的企業(yè)，則存在將生產(chǎn)成本混同研發(fā)費用的情形。會計類監(jiān)管2號第8條對于定制化產(chǎn)品的研發(fā)作出了解釋，但是部分擬上市公司依據(jù)參與部門/員工來界定研發(fā)，顯然不合理。

4.研發(fā)模式。企業(yè)的研發(fā)模式按參與方一般分為合作研發(fā)、委外研發(fā)、自主研發(fā)，按課題來源一般分為來自于政府課題（含國撥研發(fā)項目）、來自于客戶定制化、來自于公司對市場需求的判斷分析。對于公司的合作研發(fā)、委外研發(fā)，主要關(guān)注研發(fā)項目的名稱、目的、內(nèi)容、雙方的權(quán)利義務(wù)、成果歸屬、投入資源的會計核算及內(nèi)控，與自主研發(fā)的關(guān)系，是否具有核心研發(fā)能力等；對于研發(fā)課題來自政府、客戶的，則關(guān)注研發(fā)內(nèi)容、權(quán)利義務(wù)、成果歸屬、確認為研發(fā)的合理性、研發(fā)成果的普適性、會計核算及其內(nèi)控、公司自身研發(fā)的持續(xù)性、在客戶場進行研發(fā)的合理性等。

5.預(yù)算與實際差異。在研發(fā)項目立項嚴謹?shù)那樾蜗?，項目預(yù)算與實際投入的差異既體現(xiàn)了研發(fā)項目的進度，又可以預(yù)測未來研發(fā)的投入，還可以體現(xiàn)研發(fā)的持續(xù)時間，如上海治臻新能源股份有限公司在問詢中關(guān)注各研發(fā)項目預(yù)算、實施情況、持續(xù)時間、投入金額。

6.研發(fā)項目與公司業(yè)務(wù)聯(lián)系。實務(wù)中，部分企業(yè)存在研發(fā)項目真實存在，但是與企業(yè)業(yè)務(wù)不匹配的情形，其本質(zhì)在于滿足與研發(fā)相關(guān)的指標(biāo)要求。該類問題主要關(guān)注包括研發(fā)項目與公司業(yè)務(wù)的關(guān)系、公司業(yè)務(wù)收入中的各核心環(huán)節(jié)所對應(yīng)的研發(fā)項目類型、在產(chǎn)品中的實際應(yīng)用的研發(fā)成果等。

7.項目立項與結(jié)項。立項與結(jié)項即為研發(fā)項目的起點與終點。項目立項時是否評價項目的可行性，研發(fā)目的、參與人員、周期、預(yù)算是否明確，立項的設(shè)立變更結(jié)束是否有明確的管理制度；項目結(jié)項，則主要關(guān)注研發(fā)目的是否實現(xiàn)、是否取得諸如專利、技術(shù)秘密等研發(fā)成果。

8.研發(fā)人員工作分配。人才是生產(chǎn)力第一要素，研發(fā)項目的實現(xiàn)與否取決于人才。本問題主要關(guān)注研發(fā)項目是否真實存在、分配的研發(fā)人員在項目中的角色、是否存在增加不必要研發(fā)人員進而虛增研發(fā)費用的情形，以及與研發(fā)人員相關(guān)的工時管理是否合理等。

9.研發(fā)人員界定。對于絕大部分公司而言，研發(fā)人員的薪酬占據(jù)了研發(fā)費用的一半以上，因此，對于研發(fā)人員界定則成了重點關(guān)注對象。實務(wù)中，大部分公司根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第40號、國家稅務(wù)總局公告2015年第97號以及國科發(fā)火〔2016〕195號的相關(guān)規(guī)定進行定義，也會依據(jù)工作時長界定研發(fā)人員。關(guān)注公司是否能夠明確區(qū)分研發(fā)、生產(chǎn)、管理、銷售人員，是否有專職、兼職研發(fā)人員，上述人員如何進行管理，有無完善的諸如工時、工資分配、核心研發(fā)人員認定等內(nèi)部管理制度，公司研發(fā)核心能力是否取決于兼職研發(fā)人員，研發(fā)人員是否存在對高新的依賴，研發(fā)人員的研發(fā)成果是否完全歸屬公司，對于引進研發(fā)人員其研發(fā)成果與曾任職單位是否存在潛在訴訟。

10.研發(fā)人員勝任。作為核心研發(fā)能力的基礎(chǔ)，研發(fā)人員的勝任能力也受到關(guān)注，主要體現(xiàn)在研發(fā)人員的學(xué)歷構(gòu)成、專業(yè)技能、工作背景、入職時間四個方面。此外，研發(fā)人員在研發(fā)項目中的貢獻也成為間接判定研發(fā)人員職業(yè)能力的依據(jù)。

11.領(lǐng)料流轉(zhuǎn)。該類問題主要涉及物料的流轉(zhuǎn)是否存在與生產(chǎn)成本混同的現(xiàn)象，用料是否會產(chǎn)生余料、廢料，是否會產(chǎn)生樣品（機），形成的余料、廢料、樣品（機）的管理模式，研發(fā)形成的復(fù)配料的退庫與再次使用，相關(guān)的內(nèi)控制度是否存在且得到有效執(zhí)行。

12.樣品（機）用途。樣品（機）作為研發(fā)項目業(yè)績的體現(xiàn)，伴隨著會計準(zhǔn)則解釋15號的出臺，在問詢函中出現(xiàn)的頻率顯著提高，主要關(guān)注如何認定為樣品（機）、如何進行庫存管理，有無出售價值，最終的用途是什么等。

13.設(shè)備使用。研發(fā)設(shè)備既可以作為研發(fā)項目的重要工具，又可以享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，還可以增加研發(fā)投入的規(guī)模。該類問題主要關(guān)注是否有對應(yīng)的研發(fā)項目使用，是否為專用設(shè)備，設(shè)備的功能是否與企業(yè)的業(yè)務(wù)、設(shè)備的構(gòu)成、設(shè)備的成新率、在研項目的要求相匹配，設(shè)備的管理、使用是否有相關(guān)的管理制度。

（二）財務(wù)核算

1.人工薪酬。統(tǒng)計的150家企業(yè)中，薪酬在研發(fā)費用的占比均很大，部分企業(yè)達80%。問詢函關(guān)注問題如下：薪酬占比較大的合理性，薪酬歸集分配的方法，研發(fā)的人均薪酬與公司內(nèi)不同職能人員、同行業(yè)可比公司、當(dāng)?shù)厝司杖氲目杀刃?，高管薪酬計入的合理性，與研發(fā)相關(guān)股份支付的核算。此外，統(tǒng)計顯示，人工薪酬與研發(fā)人員界定往往被同時關(guān)注。

2.消耗材料。該類問題主要關(guān)注，材料耗用的具體構(gòu)成，每一個研發(fā)項目消耗的物料明細、結(jié)合研發(fā)立項的目的、研發(fā)的進展判斷所耗物料的合理性，有無存在成本費用混同的情形。

3.水電燃動。對部分行業(yè)而言，該類問題作為研發(fā)項目的基礎(chǔ)備受關(guān)注。主要關(guān)注水電燃動的歸集分配、其消耗量與項目研發(fā)進展是否相匹配。

4.模具治具。該類問題主要關(guān)注模具功能、使用壽命、所使用模具的對象以及計入研發(fā)的合理性和成本的歸集分配。

5.折舊。該類問題在于關(guān)注是否存在與生產(chǎn)活動共用設(shè)備的情形、研發(fā)項目實際使用設(shè)備的情形、折舊的歸集與分配、是否存在減值情形，是項目管理設(shè)備使用維度在會計層面的進一步反映。

6.攤銷。對于部分行業(yè)，需要外購諸如專利等知識產(chǎn)權(quán)用于項目研發(fā)，有時也存在生產(chǎn)活動需要該類知識產(chǎn)權(quán)。該類問題主要關(guān)注外購的知識產(chǎn)權(quán)與企業(yè)項目研發(fā)的關(guān)系、是否構(gòu)成依賴、使用年限、攤銷費用的歸集與分配、攤銷費用的具體構(gòu)成、是否存在減值等。

7.實驗、測試等服務(wù)費。該類問題關(guān)注服務(wù)費的具體內(nèi)容、與研發(fā)項目的具體關(guān)系，是否存在核心研發(fā)能力的外包、供應(yīng)對象、是否存在與生產(chǎn)活動混同、發(fā)生的頻率與金額、費用的歸集與分配以及相關(guān)的管理制度等。

8.資本化。根據(jù)統(tǒng)計分析，研發(fā)費用資本化主要集中在醫(yī)療領(lǐng)域。問詢函主要關(guān)注資本化的起止時點、依據(jù)、會計政策的執(zhí)行、在研項目是否存在減值、與同行業(yè)的比較、資本化的內(nèi)容、內(nèi)部控制的執(zhí)行等。

9.其他費用。根據(jù)問詢函的回復(fù)，該類問題要求的核算越來越具體化，重點關(guān)注核算的內(nèi)容，與研發(fā)項目的關(guān)系，是否存在與其他費用混同的情形，相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效等。

10.樣品（機）、補助、廢料銷售等核算。樣品（機）主要關(guān)注成本核算是否準(zhǔn)確、是否需要按成本將其從研發(fā)費用轉(zhuǎn)出、何時轉(zhuǎn)出等；補助主要關(guān)注是否沖減研發(fā)費用、補助的來源和目的、會計政策是否一致、與稅務(wù)加計扣除的關(guān)系等；廢料銷售則關(guān)注與研發(fā)相關(guān)廢料銷售收入的會計核算的準(zhǔn)確性。

11.稅務(wù)加計扣除差異。稅務(wù)加計扣除的金額可以最準(zhǔn)確反映研發(fā)的直接投入，所以與稅務(wù)加計扣除的差異逐漸成為問詢函中的高頻內(nèi)容。該部分差異源于稅會差異，主要表現(xiàn)為委外研發(fā)，其他費用限額扣除、房屋折舊等。

12.變動分析。該類問題主要關(guān)注橫向的研發(fā)費用內(nèi)部構(gòu)成差異、縱向的逐年變化變異，特別是職工薪酬變動、檢測等服務(wù)費變動、其他費用變動成為關(guān)注的重點。

四、研發(fā)費用審計對策分析1.了解行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r。當(dāng)今世界發(fā)展日新月異，特別是高科技行業(yè)，各種商業(yè)模式層出不窮，專業(yè)分工越來越細化，因此，筆者建議應(yīng)該了解所在行業(yè)的發(fā)展變化、技術(shù)發(fā)展方向、商品（服務(wù)）的技術(shù)含量、行業(yè)頭部和特色企業(yè)在研發(fā)領(lǐng)域的運營模式，力求在宏觀上對行業(yè)的專業(yè)知識、運行狀況有一定的理解。

2.靈活運用訪談、觀察程序。審計人員應(yīng)該靈活運用訪談程序，訪談公司研發(fā)部門、財務(wù)部負責(zé)人、研發(fā)負責(zé)人、倉庫管理員、研發(fā)人員，了解研發(fā)的內(nèi)容、目的、技術(shù)的先進性與復(fù)雜性、研發(fā)階段流程、參與人員角色、物料流向、設(shè)備與知識產(chǎn)權(quán)使用，外包情況、研發(fā)人員工作開展模式，部門職責(zé)分配、研發(fā)成果應(yīng)用、核心成員組成、會計核算流程、會計處理政策、合作開發(fā)、委外研發(fā)、客戶定制等。同時，審計人員應(yīng)該親自去研發(fā)現(xiàn)場觀察研發(fā)環(huán)境、研發(fā)流程、研發(fā)人員的具體工作，而不應(yīng)該僅限于被訪談人的描述。

3.關(guān)注研發(fā)項目的真實性、合理性。研發(fā)項目是否真實存在、研發(fā)內(nèi)容是否與公司業(yè)務(wù)密切相關(guān)、研發(fā)成果是否能夠?qū)嶋H應(yīng)用，是整個研發(fā)費用準(zhǔn)確、完整核算的基礎(chǔ)。審計人員應(yīng)該獲取研發(fā)項目的立項、階段性、結(jié)項資料、研發(fā)合作合同、研發(fā)采購合同以及研發(fā)成果的使用狀況統(tǒng)計，審慎判斷企業(yè)研發(fā)項目的真實性、合理性。此外，審計人員要獲取研發(fā)人員、機器設(shè)備的工時統(tǒng)計表、物料流轉(zhuǎn)單據(jù)等，綜合判斷研發(fā)項目是否真實運行。

4.關(guān)注研發(fā)內(nèi)部控制有效性。審計人員應(yīng)獲取研發(fā)管理制度，審慎評價立項、結(jié)項、工時、外包采購、物料領(lǐng)用、設(shè)備使用以及其他相關(guān)事項的關(guān)鍵控制點，執(zhí)行穿行測試、控制測試，評價控制的存在性、有效性。如果評價無法依賴控制，那么審計人員此時要保持高度職業(yè)懷疑。

5.重視與非財務(wù)信息的勾稽關(guān)系。審計人員應(yīng)該將研發(fā)費用核算的各項費用支出情況與研發(fā)項目的研究目的、關(guān)鍵研究階段、立項結(jié)項時間相對比，檢查耗用的資源是否與項目自身需要相匹配，是否存在研發(fā)費用與生產(chǎn)成本、銷售費用、