【會(huì)計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)】從青啤看戰(zhàn)略成本管理

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近年來，受國(guó)際金融危機(jī)以及人民幣匯率上升、購買力下降的影響，致使我國(guó)企業(yè)所面臨的環(huán)境變化在時(shí)間和空間上都極度壓縮，正在經(jīng)受嚴(yán)峻考驗(yàn)。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的新時(shí)期，面對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的變幻莫測(cè)、全球競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)為了提高自己的市場(chǎng)占有率和顧客滿意度，不得不以戰(zhàn)略的眼光看問題。隨著物價(jià)飛漲，各種要素成本上升，成本問題則成了企業(yè)變革的重中之重。企業(yè)要想在風(fēng)云動(dòng)蕩的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，就必須以長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光看問題，將戰(zhàn)略思想融入成本管理模式之中，進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理，獲取穩(wěn)定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)成本與競(jìng)爭(zhēng)的雙贏。

傳統(tǒng)成本管理VS.戰(zhàn)略成本管理

20世紀(jì)80年代，西方國(guó)家市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，傳統(tǒng)成本管理越來越難以幫助企業(yè)走出困境，戰(zhàn)略成本管理隨之出現(xiàn)。戰(zhàn)略管理專家波特(1980)對(duì)戰(zhàn)略成本管理理論的形成貢獻(xiàn)很大，他認(rèn)為要將成本管理上升到戰(zhàn)略高度，并且提出了價(jià)值鏈及多成本驅(qū)動(dòng)因素概念，擴(kuò)大了成本管理范圍。所謂戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素，對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，即運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。

戰(zhàn)略成本管理除了服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理外，另外一個(gè)重要原因是有利于各種新的企業(yè)組織形式開展成本管理工作，如企業(yè)外包決策需要“跨組織成本管理”，這其實(shí)是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的一部分;各種網(wǎng)絡(luò)組織的成本管理難以用傳統(tǒng)成本管理加以解決，需要用戰(zhàn)略成本管理理論加以解決，形成網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)戰(zhàn)略成本管理新模式。

戰(zhàn)略成本管理主要包括兩個(gè)層面的內(nèi)容：一是從成本的角度分析、選擇和優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略，二是從戰(zhàn)略管理的角度考慮如何對(duì)企業(yè)成本實(shí)施更好的控制。前者強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略的角度看成本，后者強(qiáng)調(diào)在成本管理中體現(xiàn)戰(zhàn)略控制，兩者相互協(xié)調(diào)、密不可分。戰(zhàn)略管理的核心是尋求企業(yè)持之以恒的競(jìng)爭(zhēng)力，而戰(zhàn)略成本管理是以成本為主體進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，所以戰(zhàn)略成本管理實(shí)質(zhì)上就是以成本為基點(diǎn)，創(chuàng)造優(yōu)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，主要有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。比如在低碳經(jīng)濟(jì)、節(jié)能環(huán)保的大背景下，企業(yè)還上一些傳統(tǒng)高耗能項(xiàng)目，在戰(zhàn)略上就犯了錯(cuò)誤，其先天性的高成本將伴隨著企業(yè)，甚至將企業(yè)拖垮。戰(zhàn)略成本管理就是要避免企業(yè)犯這樣的錯(cuò)誤。要在戰(zhàn)略正確的前提下算好企業(yè)的長(zhǎng)期成本預(yù)算，并采取有力措施加以控制。

傳統(tǒng)成本管理往往注重局部環(huán)節(jié)，如注重生產(chǎn)成本管理、對(duì)銷售成本管理、管理費(fèi)用控制等，但對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理關(guān)注不夠，對(duì)形成成本的原因關(guān)注不夠，是一種事后成本管理。企業(yè)許多成本的形成往往與企業(yè)戰(zhàn)略決策有關(guān)，戰(zhàn)略決策一旦確定，要想改變成本是非常困難的，單純的事后成本管理往往事倍功半，這就需要戰(zhàn)略成本管理。

戰(zhàn)略成本管理更加關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略決策、更加關(guān)注企業(yè)成本形成的原因、更加注重企業(yè)成本管理的整體環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期成本的形成在戰(zhàn)略上進(jìn)行充分的事前分析，避免戰(zhàn)略上的失誤。比如一項(xiàng)重大投資活動(dòng)，其決策水平高低直接影響企業(yè)的成本水平;一項(xiàng)重大籌資活動(dòng)，其決策也必然會(huì)影響企業(yè)資金成本水平。籌資決策是否正確，不但影響企業(yè)資金成本，還會(huì)影響企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響企業(yè)治理成本、稅收成本、代理成本、破產(chǎn)成本。因此企業(yè)戰(zhàn)略決策非常重要，與之相關(guān)的戰(zhàn)略成本管理也非常重要，對(duì)企業(yè)都是不可或缺的。由于傳統(tǒng)成本管理沒有建立在戰(zhàn)略成本管理基礎(chǔ)上，沒有企業(yè)完整的價(jià)值鏈管理理念，往往會(huì)造成先天性成本管理障礙。比如有的企業(yè)有了一定規(guī)模就盲目進(jìn)入新行業(yè)，對(duì)新行業(yè)的進(jìn)入成本、開發(fā)成本、退出成本及價(jià)值鏈沒有清醒認(rèn)識(shí)，最后給企業(yè)帶來的不是財(cái)務(wù)效益的增加，而是沉重的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)和高昂的成本費(fèi)用。有的企業(yè)在選擇什么樣的新產(chǎn)品進(jìn)行開發(fā)上，由于在戰(zhàn)略定位和新產(chǎn)品的價(jià)值鏈分析方面存在欠缺，造成新產(chǎn)品研發(fā)成本過高、市場(chǎng)開發(fā)不力而沒有財(cái)務(wù)效益。有的企業(yè)由于分不清自己的主營(yíng)業(yè)務(wù)定位，不知道自己的自身優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，造成資源配置錯(cuò)誤，形成先天性高成本，無論后期如何降低成本，其效果也是無能為力。

戰(zhàn)略成本管理是在傳統(tǒng)成本管理的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，其不僅吸收了傳統(tǒng)成本管理的優(yōu)點(diǎn)，還通過改革減少了傳統(tǒng)成本管理單純降低成本的弊端，將企業(yè)的成本管理與價(jià)值鏈管理、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)相結(jié)合，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本管理的缺陷，同時(shí)戰(zhàn)略成本管理為企業(yè)管理層及時(shí)提供全方位的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)方面的信息，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策更加準(zhǔn)確，是傳統(tǒng)成本管理的完善與發(fā)展。

缺乏完整價(jià)值鏈分析

在戰(zhàn)略成本管理中要把握一個(gè)中心和三個(gè)方法維度：一個(gè)中心是指戰(zhàn)略成本管理要以獲取并保持企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為中心，這是企業(yè)生存發(fā)展的命脈;三個(gè)方法維度具體指的是價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動(dòng)因分析。該三個(gè)方法維度實(shí)質(zhì)是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的三個(gè)工具，首先企業(yè)要從戰(zhàn)略的角度分析企業(yè)成本產(chǎn)生于哪些方面，了解企業(yè)的成本構(gòu)成，主要包括內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本分析和外部?jī)r(jià)值鏈成本分析;然后根據(jù)市場(chǎng)和行業(yè)環(huán)境進(jìn)行定位分析，確定企業(yè)采取的成本主導(dǎo)戰(zhàn)略，從而確定成本管理的方向;競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略確定后企業(yè)進(jìn)行成本動(dòng)因分析，尋求成本發(fā)生的根源，進(jìn)而尋求降低成本的戰(zhàn)略途徑，來輔助形成企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

然而，目前國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理也存在一些問題。

缺乏信息技術(shù)支持。盡管現(xiàn)在許多企業(yè)已經(jīng)初步進(jìn)行了信息化管理，也上了一些信息系統(tǒng)。但其成本管理信息系統(tǒng)還停留在傳統(tǒng)成本管理階段。與傳統(tǒng)的成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理涉及企業(yè)的各個(gè)方面、各個(gè)部門，還涉及大量外部信息分析，其需要的信息量非常大，是傳統(tǒng)的手工操作無法解決的，也是現(xiàn)在常見的成本管理信息系統(tǒng)無法解決的，需要先進(jìn)的信息技術(shù)的支撐，需要構(gòu)建適合企業(yè)需要的戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)。

缺乏戰(zhàn)略成本管理意識(shí)。我國(guó)大部分企業(yè)或多或少、下意識(shí)地實(shí)施了戰(zhàn)略成本管理，但是其戰(zhàn)略成本管理的意識(shí)卻非常薄弱，單純將成本管理限制在生產(chǎn)成本方面，目光短淺、市場(chǎng)觀念不強(qiáng)?？梢哉f我國(guó)大部分企業(yè)對(duì)于什么是戰(zhàn)略成本管理沒有什么深刻認(rèn)識(shí)，在理論上也缺乏系統(tǒng)學(xué)習(xí)，戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐還很不充分。因此，普及戰(zhàn)略成本管理知識(shí)、提高企業(yè)戰(zhàn)略成本管理意識(shí)是當(dāng)前迫切需要加強(qiáng)的工作任務(wù)。

價(jià)值鏈分析不充分。當(dāng)今社會(huì)網(wǎng)絡(luò)越來越發(fā)達(dá)，企業(yè)價(jià)值的形成是在復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)的。如果企業(yè)不能夠分析清楚自己的價(jià)值鏈、不知道自己在價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)上的位置、不知道影響自己價(jià)值形成的各種相關(guān)因素，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)自己的價(jià)值是非常困難的。我國(guó)許多企業(yè)也進(jìn)行了一些財(cái)務(wù)分析和成本分析，但往往只注重自己的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析和成本分析，忽視了外部?jī)r(jià)值鏈分析和成本分析，缺乏完整的價(jià)值鏈分析。企業(yè)應(yīng)該將供應(yīng)商、企業(yè)、客戶三者相結(jié)合，形成一個(gè)完整的價(jià)值鏈，在此基礎(chǔ)上，關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈，形成自己的價(jià)值鏈優(yōu)勢(shì)。

在實(shí)踐中積累經(jīng)驗(yàn)

隨著信息技術(shù)的推進(jìn)，要快速有效地實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)成本管理到戰(zhàn)略成本管理的轉(zhuǎn)變，保證戰(zhàn)略成本管理工作的順利實(shí)施，必須引進(jìn)先進(jìn)的成本管理信息系統(tǒng)，滿足戰(zhàn)略成本管理的信息化需求，例如EAS成本管理信息系統(tǒng)初步具有戰(zhàn)略成本管理功能。

成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，影響企業(yè)的各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。戰(zhàn)略成本管理必須將戰(zhàn)略成本管理的方法、措施融入企業(yè)的各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程，將戰(zhàn)略成本管理的理念、方法融入到各個(gè)部門和業(yè)務(wù)。這就需要專門機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、產(chǎn)品的生命周期、企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、企業(yè)的價(jià)值鏈及成本形成及發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析研究，使戰(zhàn)略成本管理與其相匹配，做到戰(zhàn)略成本管理更好地服務(wù)于企業(yè)，發(fā)揮其作用。

企業(yè)開展戰(zhàn)略成本管理要靠企業(yè)內(nèi)部各部門的人員來共同完成，而人員的素質(zhì)則是戰(zhàn)略成本管理實(shí)施效果的重要影響因素。戰(zhàn)略成本管理的理論、方法以及信息化的成本管理系統(tǒng)的應(yīng)用，都亟需高素質(zhì)人才。在提高人員素質(zhì)的同時(shí)，要培養(yǎng)員工的戰(zhàn)略成本管理意識(shí)，提高員工進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的主動(dòng)性。當(dāng)全體員工都有戰(zhàn)略成本管理意識(shí)的時(shí)候，企業(yè)成本管理工作就有可能實(shí)現(xiàn)突破，成本將更加可控，戰(zhàn)略成本管理需要大家的共同參與。

有效的激勵(lì)評(píng)價(jià)制度在目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程中，主要起到了導(dǎo)向作用，有助于目標(biāo)的高效完成。企業(yè)傳統(tǒng)成本激勵(lì)評(píng)價(jià)制度，往往注重事后成本分析與考核，對(duì)戰(zhàn)略成本預(yù)算、控制、分析、考核嚴(yán)重缺乏。如何制定戰(zhàn)略成本考核指標(biāo)并與績(jī)效指標(biāo)相結(jié)合，以便彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本績(jī)效衡量、考核的不足，使得戰(zhàn)略成本激勵(lì)評(píng)價(jià)制度更規(guī)范、科學(xué)，將成為戰(zhàn)略成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

正確對(duì)待國(guó)外戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)，不斷總結(jié)和完善。當(dāng)然，在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)時(shí)，不能一味地模仿，要摒棄不符合我國(guó)國(guó)情的部分，結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展的實(shí)際，將借鑒的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行研究創(chuàng)新，整合出一套符合企業(yè)實(shí)際的戰(zhàn)略成本管理辦法。

案例：

戰(zhàn)略成本管理在青啤的運(yùn)用

戰(zhàn)略成本管理模式在我國(guó)還沒有形成完整的體系，國(guó)外關(guān)于其模式主要有三種：克蘭菲爾德模式、羅賓.庫珀模式、?？四Ｊ?。相比較而言，克蘭菲爾德模式實(shí)質(zhì)上是把戰(zhàn)略成本管理作為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的工具;羅賓.庫珀模式在傳統(tǒng)成本管理體系中引入作業(yè)成本管理，構(gòu)成一種戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng);而?？四Ｊ綄?zhàn)略價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動(dòng)因分析緊密結(jié)合在一起，形成一個(gè)密不可分的體系，因此該模式是比較完善的一種。

戰(zhàn)略成本管理在西方企業(yè)已經(jīng)較為普遍，形成了典型模式，并取得了卓越成效。在我國(guó)雖然也有一定的理論研究和實(shí)際應(yīng)用案例，但是將其管理模式總體運(yùn)用成功的狀況則是少之又少。一些企業(yè)僅僅引進(jìn)了戰(zhàn)略成本管理的思想，而忽視了戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析工具的運(yùn)用;而另外一些企業(yè)則只是單純地應(yīng)用某一種戰(zhàn)略管理模式中的某一個(gè)或幾個(gè)環(huán)節(jié)。戰(zhàn)略成本管理模式在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的廣度和深度還不夠。我們通過對(duì)青島啤酒股份公司戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的政策建議。

青島啤酒股份有限公司是由英、德商人于1903年創(chuàng)立的，至今已有一百多年的歷史，其在1993于香港和上海上市，成為國(guó)內(nèi)首家在兩地同時(shí)上市的股份有限公司，其規(guī)模和市場(chǎng)份額是國(guó)內(nèi)啤酒行業(yè)的翹楚，青島啤酒更是成為國(guó)際市場(chǎng)最具知名度的中國(guó)品牌。

青島啤酒股份公司自1996年采取低成本擴(kuò)張戰(zhàn)略，高額的改造費(fèi)用致使公司的營(yíng)業(yè)和管理費(fèi)用劇增，為了改善公司成本狀況，自2001年起，實(shí)施了一系列內(nèi)部資源整合戰(zhàn)略，旨在提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。從戰(zhàn)略成本管理的角度看，公司已將自己的成本管理上升到了戰(zhàn)略的高度。青島啤酒股份公司的戰(zhàn)略成本管理是應(yīng)用?？颇Ｊ桨l(fā)展起來的，應(yīng)用也比較成功，但還存在一些問題。

首先，青島啤酒在國(guó)內(nèi)啤酒市場(chǎng)上雖排名第一，但其市場(chǎng)占有率僅不到13%，可見在開拓市場(chǎng)方面，青島啤酒依舊面臨巨大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，由于沒有一家廠商具備完全的定價(jià)能力，未來的價(jià)格戰(zhàn)爭(zhēng)將會(huì)愈演愈烈，成本將成為青島啤酒獲取長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的支撐。

其次，我們對(duì)青島啤酒股份有限公司進(jìn)行了價(jià)值鏈分析。我們主要從內(nèi)、外兩個(gè)方面分析了青島啤酒股份有限公司目前的價(jià)值鏈。對(duì)于內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，公司進(jìn)行了統(tǒng)一的物流供應(yīng)鏈管理，對(duì)產(chǎn)品的倉儲(chǔ)、轉(zhuǎn)庫由原先的單一控制轉(zhuǎn)換為統(tǒng)一管理和控制，進(jìn)行了一系列的整合、優(yōu)化，降低了庫存資金的占用及倉儲(chǔ)和運(yùn)輸費(fèi)。對(duì)于外部?jī)r(jià)值鏈，公司實(shí)現(xiàn)了經(jīng)銷商、供應(yīng)商、分銷商之間的協(xié)調(diào)一致，并將其與公司的計(jì)劃相結(jié)合，形成了供應(yīng)鏈管理，從而在成本控制、客戶響應(yīng)等方面創(chuàng)造了新價(jià)值。

再次，我們對(duì)青島啤酒股份公司進(jìn)行了戰(zhàn)略定位分析。經(jīng)過SWOT分析發(fā)現(xiàn)：其在品牌、政策、資金、技術(shù)、市場(chǎng)等重要方面都占據(jù)了優(yōu)勢(shì)，但是其營(yíng)銷和管理的成本卻居高不下。傳統(tǒng)成本管理往往注重與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本，而對(duì)間接成本(比如管理成本)的控制上缺乏手段，僅僅為了降低成本而降低成本，并沒有對(duì)企業(yè)所面臨的外部環(huán)境進(jìn)行分析。針對(duì)這種現(xiàn)象，青島啤酒股份公司在實(shí)施發(fā)展戰(zhàn)略的具體過程中，不斷樹立大品牌形象，堅(jiān)持走“低成本擴(kuò)張、高起點(diǎn)發(fā)展”的道路，通過收購低檔的大眾市場(chǎng)小品牌，擴(kuò)大市場(chǎng)，提高企業(yè)的影響力，同時(shí)主要通過中、高檔產(chǎn)品來獲利，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中使品牌進(jìn)一步做大做強(qiáng)。

最后，青啤在實(shí)施戰(zhàn)略成本管理過程中與現(xiàn)代信息化技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)相結(jié)合，建立了以O(shè)racleARP為核心的ERP信息系統(tǒng)，對(duì)公司總體業(yè)務(wù)的信息化進(jìn)行規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)了公司業(yè)務(wù)的整合及資源的優(yōu)化，提高了資源的利用效率，進(jìn)而節(jié)約了企業(yè)的成本，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

青島啤酒股份公司在實(shí)施戰(zhàn)略成本管理過程中，充分意識(shí)到了戰(zhàn)略成本管理的重要性，把握了一個(gè)中心和三個(gè)方法維度，實(shí)現(xiàn)了從單純的成本降低到成本避免與競(jìng)爭(zhēng)力相結(jié)合的轉(zhuǎn)變。在戰(zhàn)略成本管理模式中注重有效管理和控制，對(duì)原先的業(yè)務(wù)流程和管理信息系統(tǒng)進(jìn)行徹底改變，從而全面提高企業(yè)效率，節(jié)省企業(yè)的管理費(fèi)用。最后，青啤在實(shí)施戰(zhàn)略成本管理過程中與現(xiàn)代信息化技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)相結(jié)合，建立了以O(shè)racleARP為核心的ERP信息系統(tǒng)，對(duì)公司總體業(yè)務(wù)的信息化進(jìn)行規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)了公司業(yè)務(wù)的整合及資源的優(yōu)化，提高了資源的利用效率，進(jìn)而節(jié)約了企業(yè)的成本，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

青島啤酒股份公司在實(shí)施