【稅會(huì)實(shí)務(wù)】我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的缺陷及防范

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【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制‚缺陷‚防范

一、會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制

會(huì)計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)必須依賴于會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的有效運(yùn)行。會(huì)計(jì)信息之所以能取信于市場‚是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過程有各項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范‚如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、信息披露規(guī)則、會(huì)計(jì)立法以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等一系列旨在保證信息質(zhì)量的具體機(jī)制。

什么是會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制?會(huì)計(jì)方法的多樣化和經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行從客觀上要求會(huì)計(jì)表述是可靠的‚這一要求產(chǎn)生了規(guī)范的需求‚但會(huì)計(jì)規(guī)范特別是以條文形式出現(xiàn)的規(guī)范內(nèi)容往往是眾多利益關(guān)系人多次搏弈的結(jié)果或者是某一政治制度的結(jié)果‚如果眾多會(huì)計(jì)人能夠自覺遵守‚并能透徹理解和掌握‚況且規(guī)范自身完善‚那么‚一般不會(huì)再出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真。但由于人類的有限性使上述假設(shè)非真‚因此必然出現(xiàn)第三方——監(jiān)督者。在規(guī)范的制定者、執(zhí)行者及監(jiān)督者之間便形成了會(huì)計(jì)規(guī)范對會(huì)計(jì)理論的運(yùn)用、會(huì)計(jì)規(guī)范對會(huì)計(jì)行為的指導(dǎo)制約及會(huì)計(jì)行為對會(huì)計(jì)理論的應(yīng)用和實(shí)踐等系統(tǒng)‚這個(gè)系統(tǒng)由會(huì)計(jì)規(guī)范主體、內(nèi)容、客體等幾種要素所構(gòu)成‚各要素相互約束、相互調(diào)節(jié)、相互作用‚共同構(gòu)成會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)。所以‚會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制是由存在于會(huì)計(jì)運(yùn)行過程中的會(huì)計(jì)規(guī)范主體、會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容、會(huì)計(jì)規(guī)范客體相互作用、相互調(diào)節(jié)的會(huì)計(jì)規(guī)范運(yùn)行機(jī)理和制度的總和。

會(huì)計(jì)規(guī)范主體是指會(huì)計(jì)規(guī)范的制定者及引導(dǎo)實(shí)施、負(fù)責(zé)實(shí)施、監(jiān)督會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施者。如中國的財(cái)政部等。會(huì)計(jì)規(guī)范主體的性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、功能及如何制定會(huì)計(jì)規(guī)范、制定程序及其權(quán)威性對會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制調(diào)節(jié)約束功能的發(fā)揮起著重要作用。會(huì)計(jì)規(guī)范客體主要是會(huì)計(jì)人。會(huì)計(jì)人包括單位負(fù)責(zé)人、由會(huì)計(jì)人員構(gòu)成的會(huì)計(jì)組織及組織的領(lǐng)導(dǎo)者以及會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容是引導(dǎo)會(huì)計(jì)行為、強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德、規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的標(biāo)準(zhǔn)。從我國會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容來看主要有三類:會(huì)計(jì)法律規(guī)范、會(huì)計(jì)行為規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。目前我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系中最核心的會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容主要是由三個(gè)層次構(gòu)成‚最高層次是《會(huì)計(jì)法》‚第二層次是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》‚第三層次是38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和各會(huì)計(jì)制度、條例及各補(bǔ)充規(guī)定等。

在眾多會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容中以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最為受人關(guān)注、使用最為普遍‚因此‚在下文中用“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”作為會(huì)計(jì)規(guī)范的代表討論其機(jī)制問題。

二、我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制缺陷釋析

(一)概念解析

1.盈余管理。盈余管理是指在會(huì)計(jì)規(guī)范許可范圍內(nèi)‚在構(gòu)造業(yè)務(wù)交易和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)做出職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇的過程。從一個(gè)足夠長的時(shí)段來看‚盈余管理并不改變實(shí)際盈利數(shù)額‚但會(huì)改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同會(huì)計(jì)期間的反映和分布。企業(yè)一定期間利益總量是一定的‚盈余管理可能損害投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者的利益。

2.會(huì)計(jì)信息失真。根據(jù)會(huì)計(jì)信息是否具有真實(shí)性‚應(yīng)該以它與會(huì)計(jì)域秩序的一致性為標(biāo)準(zhǔn)。而不同時(shí)期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異‚這就決定了會(huì)計(jì)域秩序因環(huán)境和主體不同而存在差異‚因此‚會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性也具有相對性和動(dòng)態(tài)性。

會(huì)計(jì)的初衷是“反映真實(shí)”。經(jīng)濟(jì)真實(shí)是一種客觀存在‚只要會(huì)計(jì)沒有反映這個(gè)真實(shí)‚信息就是失真的。在這種理解下‚會(huì)計(jì)信息失真成為被限定“死”的概念——只要不符合經(jīng)濟(jì)真實(shí)‚就是失真的。那么‚真實(shí)的會(huì)計(jì)信息就成為類似于數(shù)學(xué)上的極限——只理論上存在‚而且對這種真實(shí)信息的判斷只需與經(jīng)濟(jì)真實(shí)比較‚不需會(huì)計(jì)規(guī)范‚不在筆者的課題研究范圍之內(nèi)‚且不去談及。但這種定位對現(xiàn)代環(huán)境下的會(huì)計(jì)職責(zé)而言相對苛刻‚會(huì)計(jì)假設(shè)如會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制等決定了會(huì)計(jì)必須依賴估計(jì)和職業(yè)判斷‚并受制于客觀環(huán)境‚要求會(huì)計(jì)完全反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是不切實(shí)際的。因此‚在職業(yè)會(huì)計(jì)師眼中‚會(huì)計(jì)師根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的具體情況‚按照會(huì)計(jì)規(guī)范的要求‚進(jìn)行了適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理‚會(huì)計(jì)信息就不失真。這樣‚會(huì)計(jì)信息真實(shí)又是一種“模糊”概念‚若要進(jìn)行數(shù)學(xué)賦值‚則會(huì)有多種結(jié)果。這種理解下的信息真實(shí)是一種職業(yè)判斷‚判斷的標(biāo)準(zhǔn)恰恰就是會(huì)計(jì)規(guī)范。

可見‚會(huì)計(jì)信息的失真與會(huì)計(jì)規(guī)范的執(zhí)行密切相關(guān)‚客體可能會(huì)“故意違背”或“客觀原因”而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。鑒于以上分析‚本課題引用吳聯(lián)生教授會(huì)計(jì)信息失真的“三分法”‚即規(guī)范性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。由于規(guī)范制定者的有限理性使規(guī)范性失真是客觀存在無法回避的‚從實(shí)質(zhì)上講它與盈余管理相同‚故下文對二者不再區(qū)分;違規(guī)性失真是“故意違背”所致;行為性失真是“客觀原因”而產(chǎn)生‚因?yàn)橛邢扌允菚?huì)計(jì)規(guī)范客體存在的構(gòu)造性因素‚而且人員更替又使這一客體不斷變化‚這就決定了會(huì)計(jì)規(guī)范不可能永遠(yuǎn)正確地得以執(zhí)行。

因此‚本文所談及的會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下的表現(xiàn)主要集中在“會(huì)計(jì)信息失真”問題上。

(二)我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制缺陷分析

1.充分博弈的缺乏和程序性的不足。

會(huì)計(jì)信息規(guī)范性失真是由會(huì)計(jì)規(guī)范本身引起的‚原因直接而明顯。但20多年來‚我國會(huì)計(jì)規(guī)范正走向科學(xué)和完善‚并與權(quán)威性日益提高的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有趨同性。潘琰、陳凌云等的實(shí)證研究表明‚按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)盈余比國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的會(huì)計(jì)盈余更具決策有用性。王建新的實(shí)證研究也表明‚我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS本身形成的盈余管理不存在顯著性差異‚這足以證明我國目前會(huì)計(jì)規(guī)范的高度國際化‚并從一定程度上判定我國會(huì)計(jì)規(guī)范質(zhì)量較高。但這并不能說明我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制完美。

會(huì)計(jì)是一門操作性很強(qiáng)的專業(yè)，同時(shí)，由于會(huì)計(jì)又分很多行業(yè)，比如工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、酒店企業(yè)會(huì)計(jì)、餐飲企業(yè)會(huì)計(jì)、金融企業(yè)會(huì)計(jì)等等。會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵是思路，因?yàn)檎n堂上不可能