【稅會實務】新舊無形資產(chǎn)會計處理的比較與分析

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【關鍵詞】行業(yè)會計制度；舊準則；新準則；研發(fā)；攤銷

2006年財政部新頒布的無形資產(chǎn)會計準則對企業(yè)無形資產(chǎn)的處理較以前有了很多變動，比舊準則更科學合理，考慮的更全面，并且與國際會計準則中的有關規(guī)定更一致。這說明我國在會計處理上對無形資產(chǎn)越來越重視，也反映了無形資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性已越來越明顯，對無形資產(chǎn)的處理已提出了更高的要求。過去我國長期工業(yè)經(jīng)濟時代的特點決定了企業(yè)中有形資產(chǎn)占很大比重，而無形資產(chǎn)在企業(yè)中占的比重不大，沒有得到足夠重視，所以在會計處理上比較簡化。但是現(xiàn)在，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，知識產(chǎn)權、專利技術等無形資產(chǎn)在企業(yè)競爭中發(fā)揮的作用越來越大，如紅塔山這一品牌就價值300多個億，尤其是現(xiàn)在出現(xiàn)了一些高新企業(yè)如聯(lián)想集團，其無形資產(chǎn)超過了總資產(chǎn)的60%，所以，各利益相關主體對無形資產(chǎn)也越來越關注，建立一套行之有效的無形資產(chǎn)核算體系勢在必行。正是在這樣的背景下，新準則對無形資產(chǎn)的處理規(guī)定得更科學合理，對過去的處理方式作出了很多變動。主要的幾點是：

一、無形資產(chǎn)的定義越來越科學合理，并逐步與國際會計準則趨同

1993年陸續(xù)頒布的行業(yè)會計制度將無形資產(chǎn)定義為“不具備實物形態(tài)，能夠在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中長期發(fā)揮作用的權利、技術等特殊資產(chǎn)”。這時期的行業(yè)會計制度對無形資產(chǎn)的定義只是停留在對無形資產(chǎn)外部特征的描述上，沒有觸及定義應該揭示的本質屬性。

2001年的《企業(yè)會計制度》和會計準則則將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)?？杀嬲J無形資產(chǎn)包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽”?？梢?，《企業(yè)會計制度》和會計準則對無形資產(chǎn)的定義更具有合理性。

2006年新準則關于無形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”。與舊準則相比，新準則強調了無形資產(chǎn)的可辨認性，而把不可辨認的商譽等排除在外，這對無形資產(chǎn)的定義更科學，也與國際會計準則規(guī)定及我國日益市場化的趨勢相吻合。

二、規(guī)定了無形資產(chǎn)的確認條件

行業(yè)會計制度沒有明確地規(guī)定無形資產(chǎn)的確認條件。

而2001年《企業(yè)會計準則》對無形資產(chǎn)的確認條件則作了明確的規(guī)定。即無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。因為無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性，確認時應持謹慎態(tài)度，對無形資產(chǎn)在預計使用年限內(nèi)存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計。所以到2001年以后對無形資產(chǎn)的確認更符合謹慎性原則，在2006年新出臺的會計準則中仍然執(zhí)行這一確認條件，并且在這一基礎上又增加了可辨認性的確認標準。

新準則不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容，雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認條件的都應是無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端，但由于我國市場還不夠完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對擁有的無形資產(chǎn)“視而不見”，即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量其價值。所以，最好在明確規(guī)定無形資產(chǎn)確認標準的同時，列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實務操作。

三、逐步完善了對自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)入賬價值的核算

對自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，行業(yè)會計制度規(guī)定：應按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)作為入賬價值。但是自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否會成功，事前很難確定。因此，2001年《企業(yè)會計準則》規(guī)定：只能按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等作為入賬價值。比較來說，這一規(guī)定更符合謹慎性原則。但是這樣的處理，顯然是不合情理的，因為如果要資本化的話，研發(fā)費用才應該是無形資產(chǎn)成本的主要組成部分，而注冊費、律師費僅僅是一小部分。所以新準則借鑒國際會計準則，把企業(yè)內(nèi)部用于研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出兩部分，并規(guī)定把研究階段的支出費用化，于發(fā)生時計入當期損益；而開發(fā)階段的支出可以資本化，在同時滿足準則所列出的一系列條件時，確認為無形資產(chǎn)。這樣的規(guī)定有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力，激勵企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進企業(yè)的技術創(chuàng)新，在會計政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產(chǎn)權給予鼓勵，減少因取得方式不同而使無形資產(chǎn)入賬價值產(chǎn)生差異，推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術升級。

但在實際應用時，要把企業(yè)的研發(fā)活動截然區(qū)分為研究與開發(fā)兩個不同的階段恐怕是很難的，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。因此，建議新準則借鑒國際會計準則的做法，根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動以方便會計工作者操作。

四、對無形資產(chǎn)的攤銷作了較為詳細的規(guī)定

行業(yè)會計制度對無形資產(chǎn)的攤銷年限只是作了一般性的規(guī)定，即企業(yè)應將各種無形資產(chǎn)在受益年限內(nèi)分期平均攤銷。

而舊準則對無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定得較為具體、詳細，即“無形資產(chǎn)的成本，應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”，并對攤銷年限也作了詳細的規(guī)定，這在當時更具有可理解性和可操作性，更加符合我國企業(yè)會計人員的閱讀習慣，便于掌握和應用，能夠起到指導會計人員進行會計核算的作用。

新準則在攤銷問題上又作了很大調整，對取得無形資產(chǎn)的使用壽命先要進行判斷，使用年限有限的，應就其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應反映與該項資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。新準則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式上。而對于無法可靠確定經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷。多種攤銷方法的可選性，一方面反映了會計準則的國際趨同和更全面性；另一方面也對會計人員的職業(yè)判斷和專業(yè)素質提出了更高的要求。然而新準則沒有具體規(guī)定有哪些攤銷方法，所以準則中應具體規(guī)定企業(yè)可選用的無形資產(chǎn)攤銷方法，并說明各種方法的適用情形。同時，應加強無形資產(chǎn)攤銷的控制以增強不同經(jīng)營時期的可比性。

五、對無形資產(chǎn)后續(xù)支出的處理作了明確的規(guī)定

行業(yè)會計制度對此未予明確，而舊準則則明確指出，無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當期費用。因為在無形資產(chǎn)入賬以后，可能要發(fā)生一些為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預定的經(jīng)濟利益的支出，如相關的宣傳活動支出。這些支出要在發(fā)生當期確認為費用。新準則相比之下要復雜些，要求企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應當再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費用的處理方法進行確認。這樣規(guī)定充分體現(xiàn)了客觀真實性和統(tǒng)一性。但是再次區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復雜，增加了報告成本，可操作性差?？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預定的績效水平的未來經(jīng)濟利益和該支出是否能夠可靠計量和分攤至該資產(chǎn)來確認資本化的范圍，這樣既符合確認資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。

六、無形資產(chǎn)在有關財務會計報告中的披露

行業(yè)會計制度規(guī)定，在資產(chǎn)負債表中，“無形資產(chǎn)”項目反映企業(yè)各項無形資產(chǎn)的凈值，根據(jù)“無形資產(chǎn)”賬戶期末借方余額（即實際成本—攤銷價值）填列。

2001年的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“企業(yè)應披露以下與無形資產(chǎn)有關的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；各類無形資產(chǎn)期初、期末的賬面余值、變動情況及其原因；當期確認的無形資產(chǎn)減值準備。對于土地使用權，還應另外披露該土地使用權的取得方式和取得成本?！痹谶@一準則中，對無形資產(chǎn)規(guī)定的披露內(nèi)容不夠全面。

2006年的新準則規(guī)定：“企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關的信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況；記入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?！毕啾戎拢聹蕜t在無形資產(chǎn)的披露方面更明確地規(guī)定應按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露有關無形資產(chǎn)的賬面價值、累計攤銷額、減值準備累計金額、使用壽命、攤銷方法等各項信息，以便更能反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實情況，更好地滿足會計報表使用者對無形資產(chǎn)信息的需求。

但是在新準則中只有可辨認的無形資產(chǎn)才能加以確認，許多與無形資產(chǎn)有關的信息，也是對決策者極為有用的信息卻被排除在了財務報告之外，因此，建議披露無形資產(chǎn)的信息時，應盡量實現(xiàn)它的完整性和相關性。

通過對上述無形資產(chǎn)在不同時期的比較，會發(fā)現(xiàn)新準則有了相當大的變化，更能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的特點，滿足決策者的決策要求，進而推動社會經(jīng)濟的發(fā)展，是適應當代經(jīng)濟發(fā)展的重要舉措，并且新準則不斷地向國際會計準則靠攏，這也預示了我國和國際接軌的趨勢，有利于企業(yè)境外融資和減少對外貿(mào)易損失。當然，隨著時代的發(fā)展、經(jīng)濟的發(fā)展，變動了的現(xiàn)實情況還會對無形資產(chǎn)的會計處理提出新的要求，這就要求廣大的會計工作者努力完善會計處理方法，以滿足時代的要求，推動我國經(jīng)濟的繁榮發(fā)展。

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會計是一門操