以財務(wù)報告為目的的評估新形勢與實際問題

“以財務(wù)報告為目的的評估”（VFR）相關(guān)理論與實際問題7/21/2024引入公允價值計量是會計業(yè)發(fā)展的一種趨勢，也是整個會計界關(guān)注的熱點。美國會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則均已引入公允價值計量，歐盟上市公司從2005年1月1日起，執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則，對會計要素采用公允價值計量。此外，澳大利亞、日本、韓國、馬來西亞等國家也已執(zhí)行以公允價值計量的會計準(zhǔn)則。中國政府則在2006年2月發(fā)布了與國際會計準(zhǔn)則趨同的新的會計準(zhǔn)則體系，新會計準(zhǔn)則非常重要的變化是引入公允價值計量。公允價值計量正在呈現(xiàn)從金融衍生品到其他許多會計要素、從上市公司到非上市公司、從少數(shù)國家向更多的國家擴(kuò)展的形勢。但就公允價值計量而言，從實踐方面看，總體上是處于起步階段，在理論上，由于許多會計要素公允價值確定的復(fù)雜性，無論是會計界，還是評估、審計，也還有大量的問題需要研究。

因此，我們今天僅僅就以財務(wù)報告為目的評估相關(guān)的理論和實際問題，進(jìn)行一些信息交流！課程說明7/21/2024理論問題一.資產(chǎn)計量——評估與會計二.以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)評估業(yè)務(wù)的區(qū)別實務(wù)問題三.以財務(wù)報告為目的的評估新形勢四.以財務(wù)報告為目的的評估實際問題目錄

7/21/2024一.資產(chǎn)計量——評估與會計7/21/2024一個完整的計量模式由計量對象、計量單位和計量屬性組成。計量對象是指被計量的客體，具體到會計要素上，就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等。計量單位是指對計量對象就某一屬性進(jìn)行計量時，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。通常，可選擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。具體到會計要素，就是指資產(chǎn)（負(fù)債）、收入（費用）等要素可以用貨幣進(jìn)行量化表述的方面。計量屬性，又稱計量基礎(chǔ)，指用貨幣對會計需要進(jìn)行計量時應(yīng)予計量的角度。資產(chǎn)也有五種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本（重量成本）、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值，未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值?，F(xiàn)行會計模式的基本計量屬性是歷史成本，現(xiàn)行會計模式可界定為“歷史成本／名義貨幣單位”。7/21/2024從會計計量來看：會計計量的表現(xiàn)形式主要包括兩大部分：資產(chǎn)計價（assetsvaluation）收益決定（incomedetermination）資產(chǎn)計價：就是要用貨幣數(shù)額來確定和表現(xiàn)各個資產(chǎn)項目的獲取、使用和結(jié)存。這一過程就是一種計量形式，另外，資產(chǎn)計價還可以應(yīng)用與負(fù)債和產(chǎn)權(quán)的計量。其中產(chǎn)權(quán)的計量便是資產(chǎn)評估在我國的最初表現(xiàn)形式。收益決定：是指經(jīng)過一定時期，企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的變動狀況和結(jié)果要通過定量化重新反映出來，或者說，企業(yè)需要不斷的對其收入、費用、利潤等要素進(jìn)行衡量比較，從而得出企業(yè)當(dāng)前準(zhǔn)確的財務(wù)信息，以供投資者，債權(quán)人使用。會計上對資產(chǎn)的計量，其計量對象和計量單位從來與資產(chǎn)評估都是一致的，當(dāng)計量屬性一致時，資產(chǎn)評估完全可以用于會計計量。傳統(tǒng)上，資產(chǎn)評估中用得最多的計量屬性是現(xiàn)行市價，這是它的特點之一。實際上會計計量也會使用這種屬性，尤其在通貨膨脹時。從會計實務(wù)工作來看：資產(chǎn)評估在日常最主要的工作是交易中提供一種“公允價值”以指導(dǎo)建立一個平等的競價機(jī)制。7/21/2024企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006年)會計計量中規(guī)定的會計計量屬性除歷史成本外，提出了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值四種屬性。同時規(guī)定“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”7/21/2024因此，資產(chǎn)評估和會計計量，同屬于資產(chǎn)計量方式，二者具有相同的理論前提，當(dāng)會計計量屬性多元化時，資產(chǎn)評估理所當(dāng)然作為會計計量的方法。7/21/2024在資產(chǎn)計量中，評估一直起著不可替代的作用。會計采用歷史成本計量時，專業(yè)評估在會計體系外發(fā)揮其作用并對會計起著補(bǔ)充。比如：企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營等相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為中，在不能依據(jù)企業(yè)所反映的賬面價值進(jìn)行交易時，借助于專業(yè)評估結(jié)果重新確定資產(chǎn)價值，凸顯獨特的地位。

7/21/2024評估和會計同屬資產(chǎn)計價方式資產(chǎn)評估和會計計量同是資產(chǎn)計量的技術(shù)。不能因為二者產(chǎn)生的前提和計量基礎(chǔ)不同，而否認(rèn)其理論同源。當(dāng)二者采用同一屬性對資產(chǎn)計量時，其理論體系是一致的。會計計量——將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬、表；計量按確定的屬性進(jìn)行評估計量——將符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)列入評估范圍；計量按確定的價值類型進(jìn)行但——資產(chǎn)定義、確認(rèn)條件、計量屬性（價值類型）是不完全等同的，需要技術(shù)銜接!!！≈7/21/2024二.以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)評估業(yè)務(wù)的區(qū)別7/21/2024《會計準(zhǔn)則》

——符合資產(chǎn)定義——同時滿足兩個條件（現(xiàn)金流入、能夠計量）即便過去為取得某資源曾經(jīng)發(fā)生過巨額耗費，不存在收益，不能確認(rèn)為資產(chǎn)，比如：舊制度的“遞延資產(chǎn)”，“待處理資產(chǎn)損失”，實際中已經(jīng)沒有任何價值的存貨和老化的設(shè)備，不能作為資產(chǎn)不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，不得列入資產(chǎn)負(fù)債表，可披露資產(chǎn)確認(rèn)的條件不同7/21/2024傳統(tǒng)評估的評估原則——會計信息質(zhì)量原則——

計價原則不同7/21/2024價值定性不同計量屬性是指會計要素可計量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》列舉了五種計量屬性，并要求“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。

資產(chǎn)評估中所稱價值類型，是指注冊資產(chǎn)評估師對評估結(jié)論價值屬性的定義和歸類。一般有市場價值、和市場價值以外的價值——市場價值，投資價值，清算價值，殘余價值7/21/20241、結(jié)論（或技術(shù)上）的預(yù)測性、咨詢性、市場性2、操作的“現(xiàn)實性”業(yè)務(wù)性質(zhì)不同7/21/2024評估計價的前提條件——資產(chǎn)業(yè)務(wù)1、整體或部分改建為有限公司或股份有限公司2、以非貨幣資產(chǎn)出資3、合并、分立、清算4、股權(quán)比例變動5、產(chǎn)權(quán)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓6、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換、拍賣7、租賃給非國有單位8、確定涉訴資產(chǎn)價值9、其他

前提不同會計核算是一項經(jīng)常性工作，對資產(chǎn)的公允價值計量也是經(jīng)常性的。會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。不言而喻，當(dāng)企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境變化時，也就是存在減值的跡象時，就存在對資產(chǎn)重新計量的需要。從這一角度看，依賴于產(chǎn)權(quán)變動而發(fā)生資產(chǎn)評估，已經(jīng)擴(kuò)展到了只要企業(yè)外部、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，就會產(chǎn)生資產(chǎn)評估的機(jī)會。7/21/2024如產(chǎn)權(quán)變動情形下的評估需要熟悉產(chǎn)權(quán)制度，上市要求一樣，財務(wù)報告目的評估，需要熟悉會計計量體系和披露要求。比如準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值中，用流量現(xiàn)值確定“可回收金額”，對流量模型、價格、折現(xiàn)率、流量年限的特殊要求；資產(chǎn)帳面價值分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的方法；重大資產(chǎn)減值的可回收金額確定要披露估計基礎(chǔ)等。專業(yè)勝任能力要求不同7/21/2024三.以財務(wù)報告為目的評估的新形勢7/21/2024從國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的一系列變化可以看出，會計計量由早期以歷史成本為主，到幾種計量屬性同時并用，逐步發(fā)展到傾向于采用公允價值計量。我國新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》明確將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用了這一計量屬性。

7/21/2024公允價值的計量有許多不同的途徑：

一是相同項目的市場報價；

二是以類似項目價格為計量基礎(chǔ)；

三是估價技術(shù)確定。當(dāng)一項資產(chǎn)或負(fù)債不存在或只有很少的市場價格信息時，采用一定的估價技術(shù)對所計量項目的公允價值做出估計。國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024可知：國際上較通行的做法是評估專業(yè)人士為公允價值的計量提供專業(yè)意見，這種為會計計量中的公允價值提供專業(yè)意見的評估業(yè)務(wù)（以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)）已經(jīng)成為國際評估界一項重要的業(yè)務(wù)。國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024不過，從世界各國公允價值計量的實踐看，根據(jù)市場的活躍程度及資產(chǎn)公允價值確定的復(fù)雜程度，區(qū)分兩種不同的情況分別采用不同的計量主體模式，確定被計量資產(chǎn)的公允價值。

國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024一是：并非所有的公允價值確定都由外部評估師去承擔(dān)。比如，企業(yè)持有的上市公司股票，由于存在非?？焖?、準(zhǔn)確的股市定價機(jī)制，其公允價值可比較容易地取得，完全可以由會計人員同步從股票市場上取得其公允價值，而無須借助于其他的內(nèi)部或外部確定公允價值的機(jī)制。二是：被計量資產(chǎn)公允價值的確定比較復(fù)雜性，或不存在活躍市場。在這種情況下，多由專業(yè)評估師和評估人員介入以確定資產(chǎn)的公允價值。

所以，在公允價值確定方面，企業(yè)會計人員和外部評估師需要有合理的分工，這是公允價值計量會計改革本身的一種內(nèi)在要求國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

2004年以前國際會計準(zhǔn)則委員會共發(fā)布41項國際會計準(zhǔn)則，2004年后發(fā)布的準(zhǔn)則改稱為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中涉及公允價值和評估的內(nèi)容較多，其中以“IAS16—廠場設(shè)備”最為典型。IAS16規(guī)定，對于廠場設(shè)備（PPE）可以采用成本減折舊和公允價值兩種計量模式。如果采用公允價值，“土地和建筑物的公允價值通常通過評估手段根據(jù)市場證據(jù)確定，該評估通常由具有專業(yè)資產(chǎn)評估師進(jìn)行。機(jī)器設(shè)備的公允價值通常是評估得出的市場價值?！比绻捎趶S場設(shè)備的特殊性，缺乏市場證據(jù)支持，則“可以運用收益途徑和重置成本途徑估算公允價值?！眹H評估準(zhǔn)則委員會在國際評估準(zhǔn)則中專門制定了《IVA1---以財務(wù)報告為目的的評估》，指導(dǎo)該業(yè)務(wù)的發(fā)展，并隨著國際會計準(zhǔn)則的變化不斷進(jìn)行調(diào)整。

7/21/2024目前IASC36要求“如果市場不夠活躍、市場沒有完備地建立，估計技術(shù)可用于確定公允價值并使其具有足夠的可靠性，這些技術(shù)包括：參照幾乎同樣的另一種工具的當(dāng)前市場價值、折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析和期權(quán)定價模式（1998）”。修訂后的IAS(2004)繼續(xù)沿用了上述規(guī)定。FASB157更是明確指出“如果活躍市場中相同或相似資產(chǎn)或負(fù)債的報價不可獲得，或者相似資產(chǎn)或負(fù)債的差異不能客觀地確定，公允價值應(yīng)運用市場法、收入法和/或成本法等多種估價技術(shù)進(jìn)行估計，并且這些估價技術(shù)應(yīng)強(qiáng)調(diào)來源于市場的信息，包括通過實際(可觀察)的市場交易產(chǎn)生的報價，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整”。FASB157還要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024

近年來，國際會計準(zhǔn)則中對公允價值日益重視。2004版國際會計準(zhǔn)則中對公允價值的運用提出了較詳細(xì)的要求。從2005年1月1日開始，歐盟、澳大利亞、香港等90多個國家和地區(qū)要求或允許使用國際會計準(zhǔn)則，公允價值進(jìn)入實質(zhì)性運用階段。國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

近年，國際會計準(zhǔn)則越來越多地運用“公允價值”直接形成、并推動了以財務(wù)報告的評估業(yè)務(wù)的發(fā)展

7/21/2024

在安然事件等會計丑聞對美國會計準(zhǔn)則體系構(gòu)成很大壓力以及資本市場和證券市場的壓力之下，一向與國際會計準(zhǔn)則委員會保持距離的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）也進(jìn)行了改革，推動美國通用會計準(zhǔn)則體系（GAAP）與國際會計準(zhǔn)則相融合。FASB也開始采納并越來越多地應(yīng)用公允價值概念。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）也開始采納并越來越多地應(yīng)用公允價值概念國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

2006年9月，F(xiàn)ASB在廣泛征詢社會各界意見的基礎(chǔ)上，正式出臺了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號《公允價值計量》(FairValueMeasurements，簡稱FASB157或FVM)，并對2007年11月15日以后開始的會計年度公布的年度和中期財務(wù)報表生效。該準(zhǔn)則公告從公允價值定義、估價假設(shè)、估價技術(shù)及其運用和披露等方面建立了一個相對較為完整的指導(dǎo)框架。

7/21/20242003年12月，F(xiàn)ASB在其網(wǎng)站上公布了關(guān)于統(tǒng)一公允價值計量的決定。指出在進(jìn)行公允價值計量時的一個原則是，“公允價值的估計應(yīng)當(dāng)建立在評估技術(shù)結(jié)果的基礎(chǔ)上，評估技術(shù)應(yīng)當(dāng)盡可能的吸收來自活躍市場的市場信息，即使所計量的資產(chǎn)（負(fù)債）并不在活躍市場上交易……總而言之，市場信息吸收得越多，公允價值估計的可靠性就越大?！?/p>

國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/20242004年，美國評估師協(xié)會（ASA），評估學(xué)會（AI）等聯(lián)名致函美國證券交易委員會（SEC），稱贊美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）提出的認(rèn)可評估師為審計活動中專家的規(guī)則提案。并稱，如果審計師在確定可用于出售的商業(yè)性資產(chǎn)公允價值方面依賴評估師的工作，審計師應(yīng)當(dāng)確僧獲得完整的評估文件，國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

總結(jié)涉及公允價值計價/測試的情形：企業(yè)合并(IFRS3)；企業(yè)合并以外的相關(guān)情形；a)必須以公允價值計價的情形：

－生物性資產(chǎn)(IAS41)－金融工具(IAS32、39)

－基于股權(quán)支付的報酬(IFRS2)

b)要求以公允價值進(jìn)行減值測試的情形：－存貨(IAS2)－資產(chǎn)減值(IAS36R)

－企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無確定使用年限的無形資產(chǎn)(IAS36R、38R)－為出售而持有的非流動性資產(chǎn)和終止經(jīng)營(IFRS5)C)可選擇采用重估價/公允價值(revaluation/fairvaluemodel)入賬的情形：－不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備(IAS16)

－無形資產(chǎn)(IAS38R)

－投資性房地產(chǎn)(IAS40)

7/21/2024評估行業(yè)參與會計計量已經(jīng)成為評估業(yè)務(wù)增長的重要領(lǐng)域。相應(yīng)地，國際評估準(zhǔn)則中也越來越多地體現(xiàn)了以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)的需求。在準(zhǔn)則方面進(jìn)行準(zhǔn)備。2005年，在第七版國際評估準(zhǔn)則中，國際評估準(zhǔn)則委員會修訂了國際評估應(yīng)用指南1（以財務(wù)報告為目的的評估），并對其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，使整體國際評估準(zhǔn)則體系更加適應(yīng)會計行業(yè)對評估行業(yè)的需求，促進(jìn)了兩個行業(yè)的合作。國外以財務(wù)報告為目的的評估發(fā)展情況

7/21/2024隨著國際會計準(zhǔn)則在國際上越來越廣地應(yīng)用，以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)在國外得到了較快發(fā)展。2006年2月，我國發(fā)布新會計準(zhǔn)則中一個突出特點是對公允價值在我國的應(yīng)用提出了要求。盡管公允價值的確定尚無具體的操作指南，但許多國家的實際做法表明，評估技術(shù)是確定公允價值的有效途徑之一。包括美國、歐盟、香港等國家和地區(qū)在內(nèi)的評估行業(yè)已經(jīng)積極參與了公允價值確定工作，評估行業(yè)在服務(wù)于會計行業(yè)方面邁出了新的步伐。在會計準(zhǔn)則全面實施的情況下，公允價值計量問題又是必須盡快解決的問題。評估行業(yè)的公允價值確定方面具有專業(yè)優(yōu)勢，可以很好地為會計計量服務(wù)。新準(zhǔn)則實際上增大了資產(chǎn)計量的難度，甚至大大超過會計人員的專業(yè)判斷能力，除非尋求資產(chǎn)評估師的幫助，否則很難準(zhǔn)準(zhǔn)確計量資產(chǎn)價值。評估人員系統(tǒng)掌握的資產(chǎn)交易價格信息，和對資產(chǎn)估值的經(jīng)驗為會計計量服務(wù)提供的了厚實的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

7/21/2024四.以財務(wù)報告為目的的評估實際問題7/21/2024財務(wù)報告為目的評估的回顧——IAS16、36：重置價值計量、減值測試——國內(nèi)IPO：減值計提定位、委托機(jī)制與責(zé)任——外部獨立評估——內(nèi)部評估（會計師利用專家工作）業(yè)務(wù)性質(zhì)——咨詢——合理性要求——鑒證——準(zhǔn)確性要求計量過程（主觀的客觀化與客觀的主管化融通）價值類型與評估方法（非歷史成本計量時，評估計價）提供與披露（界限、溝通與保密）7/21/2024一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（1/13）固定資產(chǎn)可以歷史成本或重置價值計量。在美國上市的國內(nèi)企業(yè)，因IPO前進(jìn)行出資資本核定需要，以非歷史成本（即重置成本）對固定重新進(jìn)行了計量。根據(jù)IAS16的規(guī)定，以及上市監(jiān)管地的要求，時隔5年，對主要固定資產(chǎn)重新進(jìn)行的評估，即是典型的“為財務(wù)報告為目的的評估”——現(xiàn)在看來，不失為一典型的以財務(wù)報告為目的的評估。IAS16：價值重估7/21/2024一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（2/13）國際會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（IAS36）中指出：土地和建筑物公允價值通常根據(jù)市場基礎(chǔ)數(shù)據(jù)評估確定，這種評估由具有專業(yè)資格的評估師進(jìn)行。

——現(xiàn)在看來，不失為另一典型的以財務(wù)報告為目的的評估。IAS36：資產(chǎn)減值7/21/2024一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（3/13）普華永道公司發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)用手冊中指出，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則認(rèn)可的評估方法方面，國際評估準(zhǔn)則委員會是最權(quán)威的國際組織。德勤公司2005年12月發(fā)布的財務(wù)報告之國際財務(wù)報告準(zhǔn)則模板中指出，土地和建筑物于20XX年12月31日由與本集團(tuán)無利害關(guān)系的獨立評估師Messrs.Lacey&King以市場價值為基礎(chǔ)進(jìn)行重新評估。評估遵守了國際評估準(zhǔn)則，并以近期市場中類似資產(chǎn)的公平交易信息為基礎(chǔ)。

國際會計師在計量審核方面早已明確認(rèn)可專業(yè)評估7/21/2024一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（4/13）我國新頒布的38項具體會計準(zhǔn)則中，有24項準(zhǔn)則涉及公允價值的計量，其中企業(yè)合并、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值和投資性不動產(chǎn)等領(lǐng)域，可以充分發(fā)揮外部評估等專家的作用。實際上我國部分法定評估業(yè)務(wù)，也可以理解為公允價值計量評估。比如《公司法》規(guī)定，在公司設(shè)立時，如果以實物出資，則須由專業(yè)評估師對其進(jìn)行評估，以評估值作為出資額。國內(nèi)法定評估業(yè)務(wù)7/21/2024國內(nèi)IPO：減值計提國內(nèi)企業(yè)IPO時，根據(jù)企業(yè)會計制度，對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。會計師簡單以本屬于為核定出資資本為目的的評估報表，作為依據(jù)，進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計量?！@不是以財務(wù)報告為目的的評估，但客觀上成為了財務(wù)報告目的的成果國有企業(yè)改制上市評估客觀或?qū)嶋H上的作用：1.核定國家出資資本2.企業(yè)建（調(diào)）賬的依據(jù)；3、工商注冊的依據(jù)；4、會計師計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（5/13）7/21/2024就作為會計師計提減值的依據(jù)來講，不能簡單以作為核定國有資本的報告替代，至少有以下問題：①②③④⑤⑥⑦7/21/2024根據(jù)老制度：計提減值準(zhǔn)備，是一種資產(chǎn)計價的手段，是會計核算中，資產(chǎn)價值計量的方法之一，是企業(yè)經(jīng)營中經(jīng)常性核算的內(nèi)容之一，旨在及時反映由于外部資產(chǎn)市價、利率、技術(shù)經(jīng)濟(jì)法律等企業(yè)外部環(huán)境的變化，和資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效績等內(nèi)部原因，可能導(dǎo)致的資產(chǎn)的可回收金額低于賬面金額時的資產(chǎn)價值變化。而企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司依法進(jìn)行的資產(chǎn)評估，并不是企業(yè)經(jīng)常性核算的內(nèi)容（至少目前）[1]，更不是“開展用于財務(wù)報告和相關(guān)會計事宜的評估”（《國際評估準(zhǔn)則》（IVS——3）。而是與進(jìn)行資產(chǎn)評估對應(yīng)的資產(chǎn)業(yè)務(wù)對應(yīng)發(fā)生的，而且為了滿足特定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，對事先確定的時點（評估基準(zhǔn)日）（也并不完全考慮會計年度）的資產(chǎn)價值的反映。這并不全面反映會計資產(chǎn)減值的核算的經(jīng)常性原則，即計提和轉(zhuǎn)回。概念和前提的不同一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（7/13）折舊和減值準(zhǔn)備都反映固定資產(chǎn)帳面價值的減少。從《資產(chǎn)負(fù)債表》內(nèi)容上看，“折舊”與“減值”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，兩者互為補(bǔ)充，共同反映固定資產(chǎn)帳面價值的減少。無論是計提減值，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損溢、減少風(fēng)險損失、合理確定成本補(bǔ)償尺度的”“謹(jǐn)慎”原則。7/21/2024而作為計提減值準(zhǔn)備的使用的“可回收金額”概念，是“指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者”。“使用價值”（valueinuse），指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。銷售凈價，指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額。]明顯與資產(chǎn)評估的市場價值概念有差別。價值內(nèi)涵不完全一致一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（8/13）資產(chǎn)評估價值，是建立在與特定評估業(yè)務(wù)（或評估目的）對應(yīng)的價值類型基礎(chǔ)上的價值，是一種“交易估計”而非“真實交易”，價值數(shù)額與價值定義密切相關(guān)，“價值定義的改變會對各種資產(chǎn)所具有的價值產(chǎn)生影響”。同一項資產(chǎn)，在同一個期日，不同的評估目的表現(xiàn)為不同的價值。以企業(yè)轉(zhuǎn)讓為例，對有價證券和存貨的計價，評估要按現(xiàn)時可變現(xiàn)凈值估價，而會計計量則必須按成本與市價孰低的原則計核。再以出售資產(chǎn)為例，產(chǎn)成品直接以市價計量，而如果以出資為目的進(jìn)行評估，是可以成本和市價兩種辦法計量。不同的資產(chǎn)使用方式（比如閑置、改變用途）以及不同的資產(chǎn)交易方式都會對評估的市場價值產(chǎn)生重要影響。因此，評估的市場價值，因資產(chǎn)業(yè)務(wù)的型式不同，表現(xiàn)為“可選”的、和“可變”的計價標(biāo)準(zhǔn)以及評估結(jié)果。7/21/2024而會計上認(rèn)定減值的條件為：長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);實質(zhì)上已經(jīng)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。比如某審計報告提出以下審計意見：對于設(shè)備A，由于使用而產(chǎn)生大量不合格品，該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值40萬元，已提累計折舊4萬元，凈值為36萬元，所以補(bǔ)提36萬元的減值準(zhǔn)備。而評估會考慮變現(xiàn)凈值作為評估值，與減值準(zhǔn)備至少數(shù)額不同。又如：對于設(shè)備B，由于長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且由于閑置不用已無使用價值，但仍有轉(zhuǎn)讓價值1萬元，因此，不符合全額計提減值準(zhǔn)備的條件。計提減值準(zhǔn)備的技術(shù)途徑與資產(chǎn)評估不一一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（9/13）評估減值與會計計提減值準(zhǔn)備技術(shù)途徑完全不一致，比如我們在承做某電網(wǎng)公司H股上市評估中，由于變電站作為一個有機(jī)系統(tǒng)整體考慮，可以準(zhǔn)確將其他費用完整計算，更能科學(xué)反映其整體價值，故將變電站作為一單項資產(chǎn)（盡管其中含有房屋、土地、機(jī)器等）進(jìn)行估值，但由于其中的土地使用權(quán)擬采取租賃的方式而不作為投入資產(chǎn)，與原含有土地使用權(quán)賬面值相比，不含土地使用權(quán)變電站的評估值發(fā)生大面積“減值”，并非會計意義上的“可回收金額低于賬面金額“的情形。再如評估中本著資產(chǎn)不重不漏的原則對重復(fù)的資產(chǎn)，在清查核實的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整合并估值，對未反映評估值的資產(chǎn)（評估值為零）這也同樣不是單項資產(chǎn)的“減值”。還有很多其他根據(jù)資產(chǎn)評估現(xiàn)實性原則確定的、并做零值處理的并不存在實物形態(tài)的資產(chǎn)，同樣不是簡單的資產(chǎn)的“減值”情形。7/21/2024《國際會計準(zhǔn)則》（IAS）第36號資產(chǎn)減值中對單項資產(chǎn)的界定是非常原則性的，基本上是建立在“獨立收益”的基礎(chǔ)上界定的，在基本上不可能達(dá)到純粹“單項資產(chǎn)”的現(xiàn)實下，提出以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”計提。比如，《國際會計準(zhǔn)則》（IAS）第36號中示例，某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)，該鐵路只能以報廢價值出售，并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。估計該鐵路的可收回價值是不可能的，因為不能確定鐵路的使用價值，而且其很可能不同于其報廢價值。因此，企業(yè)估計現(xiàn)金產(chǎn)出單位（即整個礦山）的可收回價值。將整個礦山作為計提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。汽車企業(yè)根據(jù)同政府簽訂的合同提供服務(wù)，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨的線路上提供最低限度的服務(wù)，投入每條線路上的資產(chǎn)和每條線路的現(xiàn)金流量能夠分別認(rèn)定。其中一條線路發(fā)生重大虧損。由于企業(yè)沒有權(quán)利提早結(jié)束任何一條汽車線路，因此，通過持續(xù)使用、很大程度上獨立于具他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小可辨認(rèn)現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。每一條線路的現(xiàn)金產(chǎn)出單位是汽車企業(yè)整體。將整個汽車企業(yè)整體作為計提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。單項資產(chǎn)界定存在本質(zhì)不同一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（10/13）而資產(chǎn)評估，幾乎是“卡片”式的單項資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)是企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)卡片轉(zhuǎn)換成要求的“評估明細(xì)表”，沒有任何企業(yè)為進(jìn)行資產(chǎn)評估，嚴(yán)格以上述“單項資產(chǎn)”或“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，形成資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)報表。實踐中，“評估明細(xì)表”基本上是企業(yè)固定資產(chǎn)卡片的匯總，很多管理較好的企業(yè)直接將“設(shè)備臺賬”轉(zhuǎn)換成“評估明細(xì)表”。這樣以評估明細(xì)表直接統(tǒng)計的減值，與上述概念明顯不同。7/21/2024在分析評估結(jié)果增減幅度時，資產(chǎn)評估一般與經(jīng)審計后的賬面凈值比較，企業(yè)折舊政策（比如折舊率）的變化，直接會影響評估結(jié)果增減。在企業(yè)改制設(shè)立股份公司中，資產(chǎn)評估是建立在采用新會計制度模擬編制資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，每一次折舊政策的調(diào)整，會導(dǎo)致評估結(jié)果增減幅度的變化，甚至反向變化，這也顯然不是“可回收金額”的變化。而純屬于比較基礎(chǔ)的變化。

評估減值數(shù)額的大小與折舊直接相關(guān)一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（11/13）7/21/2024以年限為基礎(chǔ)計算成新率，實際上充分反映了折舊額。比如，如果被評估企業(yè)折舊制度的設(shè)計主要是為了資產(chǎn)價值的補(bǔ)償（機(jī)器設(shè)備的成本通過折舊方式來補(bǔ)償或回收），從而折余金額是反映機(jī)器設(shè)備累積功能剩余的恰當(dāng)指標(biāo)（折舊率的設(shè)計考慮了機(jī)器設(shè)備的經(jīng)濟(jì)壽命和功能變化的特點），并且被估設(shè)備處于正常使用狀況，一般用折舊額直接計算，成新率=1-已計提折舊/資產(chǎn)原值×100%。年限法（壽命法）[1]計算成新率的思路，同樣反映了折舊的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。假定（1）實體性貶值與壽命縮短和功能下降成正比；（2）假定壽命期內(nèi)功能不變，等狀況，一般用年限法。評估值中的實體性貶值已包含了會計折舊金額一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（12/13）7/21/2024（1）模型——分段模型，預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量最近預(yù)測數(shù)據(jù)+預(yù)測期后穩(wěn)定的或遞減的增長率為基礎(chǔ)。（2）最近：預(yù)測期5年。預(yù)測期之后年份采取增長率（所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率。（3）應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。（4）折現(xiàn)率：是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

收益法做法不同一.財務(wù)報告為目的評估的回顧（13/13）新會計準(zhǔn)則8號——資產(chǎn)減值，現(xiàn)值計量中的收益法與評估的差異7/21/2024二.定位、委托機(jī)制與責(zé)任（1/4）企業(yè)委托？會計師委托？企業(yè)委托、對企業(yè)負(fù)責(zé)；為會計師提供價值服務(wù)，接受會計師的復(fù)核、審閱?！獠开毩⒃u估：獨立、客觀透明，承擔(dān)完全責(zé)任；——內(nèi)部評估（會計師利用專家工作），對評估師的模型、程序、參數(shù)、假設(shè)………進(jìn)行審閱，確信利用的評估師工作合理有效。7/21/2024二.定位、委托機(jī)制與責(zé)任（2/4）國外定位于——利用專家工作公允價值的審計使用專家工作國際審計準(zhǔn)則（ISA）ISA545－公允價值計量的審計和披露（auditingfairvaluemeasurementsanddisclosures)ISA620－使用專家工作（usingtheworkofanexpert)美國審計準(zhǔn)則（SAS）SAS101－公允價值計量的審計和披露（auditingFairValueMeasurementsandDisclosures）SAS73－使用專家工作（usingtheworkofaspecialist）（注）在使用專家工作時，審計師有下列責(zé)任：

審計師應(yīng)當(dāng)了解專家采用的重大假設(shè)和選用的方法，并依據(jù)已掌握的企業(yè)經(jīng)營情況和其他審計程序的結(jié)果驗證上述重大假設(shè)和方法是否恰當(dāng)、完整以及合理。如果專家的工作結(jié)果不足以提供足夠的審計證據(jù)或與其他審計證據(jù)不符，審計師有責(zé)任解決這一問題。7/21/2024二.定位、委托機(jī)制與責(zé)任（3/4）國外——利用專家工作，審計專家工作的內(nèi)容原來，一般只要求審計師就專家的工作履行“形式審查”（即只審查專家的資質(zhì)、勝任能力和過去的工作經(jīng)驗。進(jìn)入21世紀(jì)后，是對公允價值的審計提出了“實質(zhì)審查”的要求。審查評估結(jié)果的合理性和可驗證性重大假設(shè)和重要參數(shù)價值類型與評估方法評估結(jié)論審查重大假設(shè)和重要參數(shù)的合理性；審查重大假設(shè)和重要參數(shù)與實際數(shù)據(jù)（包括歷史數(shù)據(jù)和可獲得的市場數(shù)據(jù)）是否匹配審查價值類型和評估方法與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求是否一致7/21/2024二.定位、委托機(jī)制與責(zé)任（4/4）國外——審計利用評估專家工作的主要審核內(nèi)容1．決定是否需要利用專家的工作；2.審閱專家的工作程序以及分析審計風(fēng)險（1）審查專家的資質(zhì)（是否接受過專業(yè)培訓(xùn)、是否具有專業(yè)資質(zhì)，如注冊資產(chǎn)評估師等、是否充分了解國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定、是否擁有評估相關(guān)資產(chǎn)經(jīng)驗、是否理解管理層提供的行業(yè)經(jīng)營/財務(wù)風(fēng)險因素對于評估對象的適用性、是否理解管理層提供的企業(yè)經(jīng)營/財務(wù)風(fēng)險因素、－審查專家對公允價值定義的理解（2）審查評估目的是否與審計目的一致（3）審查評估范圍是否符合審計的要求（4）檢查公允價值的估算方法是否與財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求一致，評估方法的運用是否合適；3.稽核評估專家估算的公允價值（1）了解專家使用的重要假設(shè)、評估方法與重要評估參數(shù)（2）評估專家使用的數(shù)據(jù)來源（3）評估結(jié)論是否符合邏輯；（4）評估專家開展工作的時間；（5）是否存在需要關(guān)注的特別事項；（6）本次評估計算與前次相比是否存在重大變化；4.評估結(jié)論的披露是否符合財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求；5.評估結(jié)論能否作為審計依據(jù)的一部分；6.評估結(jié)論是否與獲取的其他審計證據(jù)相吻合；7.充分考慮審計重要性原則的應(yīng)用。

7/21/2024評估的“咨詢性”定位、進(jìn)而“為······提供價值參考依據(jù)”的目的描述，以及準(zhǔn)則“確保評估結(jié)論合理性”的規(guī)定，是否可以滿足以財務(wù)報告為目的的評估？“上表”的數(shù)據(jù)，需要像“錯誤的精確”的會計師一樣的執(zhí)業(yè)原則。比如當(dāng)投資性房地產(chǎn)以”公允價值“計量時，是不能計提折舊的，這時評估師的結(jié)論直接影響到企業(yè)報表，傳統(tǒng)”合理的不精確“是否可以滿足會計的需要？評估的”鑒證性“定位，進(jìn)而“為……提供計量尺度”的目的描述，以及準(zhǔn)則“確保評估結(jié)論準(zhǔn)確性”的規(guī)定（？？），是可以滿足以財務(wù)報告為目的的評估，也就是說，財務(wù)報告為目的的評估，是需要準(zhǔn)確的。三.業(yè)務(wù)性質(zhì)7/21/2024會計一貫強(qiáng)調(diào)”客觀的、真實的”，其結(jié)果也是歷史的、“