淺談稅務(wù)救濟(jì)程序中的復(fù)議前置程序

淺談稅務(wù)救濟(jì)程序中的復(fù)議前置程序淺談稅務(wù)救濟(jì)程序中的復(fù)議前置程序

淺談稅務(wù)救濟(jì)程序中的復(fù)議前置程序

淺談稅務(wù)救濟(jì)程序中的復(fù)議前置程序

「摘要」本文從稅務(wù)行政訴訟中復(fù)議前置程序的研究切入，闡述我國(guó)稅務(wù)救濟(jì)中納稅人權(quán)利的保護(hù)問(wèn)題。首先，介紹了我國(guó)稅務(wù)救濟(jì)程序的現(xiàn)狀，對(duì)我國(guó)行政復(fù)議與行政訴訟銜接中行政復(fù)議的定位進(jìn)行了分析。其次，從比較法的角度重點(diǎn)考察了日本和臺(tái)灣地區(qū)復(fù)議前置程序的立法實(shí)踐，并對(duì)其制度選擇進(jìn)行理論分析。最后，指出我國(guó)稅務(wù)救濟(jì)程序改革的走向是復(fù)議選擇，賦予相對(duì)人更多的程序選擇權(quán)，最終使相對(duì)人在權(quán)利救濟(jì)上真正實(shí)現(xiàn)公正、高效。

「關(guān)鍵詞」稅務(wù)救濟(jì)程序復(fù)議前置「正文」

一、我國(guó)稅務(wù)救濟(jì)的現(xiàn)狀

二、外國(guó)和其他地區(qū)關(guān)于復(fù)議前置的實(shí)踐

三、我國(guó)稅務(wù)救濟(jì)程序的改革走向——復(fù)議選擇

比較法研究的價(jià)值與其說(shuō)在于簡(jiǎn)單地評(píng)價(jià)某種制度的優(yōu)勢(shì)或進(jìn)行單向移植，不如說(shuō)在于尋找支撐在不同語(yǔ)境中運(yùn)作良好的差異制度之間的共同機(jī)理。[14]因此，我們?cè)诒容^和研究外國(guó)和其他地區(qū)制度時(shí)，必須去刺破制度表面的面紗，從而找到適合在中國(guó)語(yǔ)境下運(yùn)行的制度。筆者認(rèn)為，在中國(guó)目前的國(guó)情下，在稅務(wù)救濟(jì)程序上應(yīng)選擇復(fù)議選擇制度，即是復(fù)議還是訴訟，由當(dāng)事人自己選擇。每個(gè)人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟(jì)權(quán)利，每個(gè)人理應(yīng)有選擇的自由。我們不能一味去不加選擇的移植外國(guó)的制度。因?yàn)榭v使外國(guó)的制度是如何地先進(jìn)，但不一定適合中國(guó)。制度的選擇必須以契合中國(guó)的實(shí)踐為標(biāo)準(zhǔn)。以下談一下主張復(fù)議選擇制度的原因。

其次，我國(guó)的復(fù)議機(jī)關(guān)不能做到真正的獨(dú)立。西方國(guó)家之所以設(shè)置復(fù)議前置原則，很大程度上是因?yàn)槠鋸?fù)議機(jī)關(guān)是獨(dú)立的。通過(guò)復(fù)議同樣可以得到公正的裁決。日本《國(guó)稅通則》等法律中專門規(guī)定了國(guó)稅不服裁判所制度。國(guó)稅不服裁判所是于昭和45年基于國(guó)稅通則法的修改而設(shè)置的審查裁判機(jī)關(guān)。根據(jù)該法規(guī)定，有關(guān)國(guó)內(nèi)稅的審查請(qǐng)求，均由國(guó)稅不服裁判所負(fù)責(zé)進(jìn)行。其基本宗旨在于，從公正程序的觀點(diǎn)出發(fā)，使執(zhí)行機(jī)關(guān)和裁決機(jī)關(guān)相分離。國(guó)稅不服裁判所在組織上雖是國(guó)稅廳的一個(gè)部門，但它與協(xié)議團(tuán)不同，審查裁判權(quán)由國(guó)稅不服裁判所所長(zhǎng)擁有，而且其權(quán)限行使具有獨(dú)立性。[18]在我國(guó)，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)不是真正獨(dú)立的。而是把行政復(fù)議定位在行政系統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制之上，行政復(fù)議是一種“體內(nèi)循環(huán)”。復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置和程序上體現(xiàn)了上下級(jí)間互相隸屬的高度行政化的傾向。根據(jù)我國(guó)行政復(fù)議法的規(guī)定，稅收復(fù)議案件向作出具體稅收行政行為的上級(jí)機(jī)關(guān)提起，體現(xiàn)出層層監(jiān)督；如果是同級(jí)復(fù)議（即對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局作出的具體行政行為不服向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)復(fù)議，則很難做到參與行政復(fù)議人員的實(shí)質(zhì)上的分離，這就有自己擔(dān)任自己法官的嫌疑，就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)“看得見(jiàn)的”形式正義。加之，由于作出行政行為的機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系，業(yè)務(wù)上的關(guān)聯(lián)、生活上的關(guān)照，導(dǎo)致上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員之間攪在一起，剪不斷、理還亂。復(fù)議機(jī)關(guān)直接置身于下屬機(jī)關(guān)的利益沖突之中，而不能超然于各方利益之上，極易產(chǎn)生部門保護(hù)主義。與此同時(shí)，在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部請(qǐng)示之風(fēng)盛行。下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件裁決過(guò)程中，就案件處理的問(wèn)題口頭或書(shū)面形式向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)予以研究答復(fù)的現(xiàn)象大量存在。最終使下級(jí)機(jī)關(guān)作出的行政行為很大程度上體現(xiàn)了上級(jí)復(fù)議機(jī)關(guān)的意志，這就使行政復(fù)議失去了意義，最終將復(fù)議制度整體予以架空。因此，在目前我國(guó)行政制度的架構(gòu)之下，很難做到復(fù)議機(jī)關(guān)的完全獨(dú)立，改革稅收行政復(fù)議委員會(huì)迫在眉睫。

再次，取消復(fù)議前置并不會(huì)造成司法權(quán)對(duì)行政權(quán)的過(guò)分干預(yù)。西方國(guó)家采取復(fù)議前置的一個(gè)重要的考慮就是維護(hù)行政權(quán)與司法權(quán)的平衡，避免造成司法權(quán)僭越行政權(quán)的現(xiàn)象。這一考慮的前提是行政權(quán)和司法權(quán)是相對(duì)獨(dú)立的。司法權(quán)具有干預(yù)行政權(quán)的能力和可能。拿英國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)制度來(lái)說(shuō)，其救濟(jì)形式有五種，即部長(zhǎng)救濟(jì)、議會(huì)救濟(jì)、行政裁判所救濟(jì)、法院救濟(jì)、議會(huì)行政監(jiān)察救濟(jì)。其中最有特色的就是行政裁判所救濟(jì)。英國(guó)有2000多個(gè)行政裁判所，屬于行政救濟(jì)機(jī)關(guān)，是司法體系的重要補(bǔ)充。行政裁判所最早就是從裁決稅收案件而逐步發(fā)展起來(lái)的。因?yàn)橛?guó)的行政權(quán)和立法權(quán)相對(duì)是分離和獨(dú)立的。行政裁判所秉持著著名的三原則——公開(kāi)、公平、無(wú)偏私，可以使糾紛得到公正的解決。同時(shí)，英國(guó)人也可以選擇最可靠的普通法院來(lái)救濟(jì)自己的權(quán)利，同樣可以得到公正的判決。只不過(guò)是法院的救濟(jì)程序相對(duì)復(fù)雜，且不能審查行政行為的妥當(dāng)性問(wèn)題。因此，行政權(quán)和司法權(quán)的分立與制衡，如果處理不當(dāng)可能會(huì)出現(xiàn)司法權(quán)過(guò)分干預(yù)行政權(quán)的現(xiàn)象。但在我國(guó)，情況有很大的不同。我國(guó)有著重行政輕司法的傳統(tǒng)，司法權(quán)與行政權(quán)相比是處于弱勢(shì)地位的。多數(shù)情況下是出現(xiàn)行政權(quán)干預(yù)司法權(quán)而不是司法權(quán)干預(yù)行政權(quán)的情形。在一些案件中，領(lǐng)導(dǎo)的批示改變了案件的結(jié)果。在我國(guó)，法治的觀念還剛剛開(kāi)始普及，逐步深入人心。但現(xiàn)實(shí)中，司法權(quán)并沒(méi)有完全獨(dú)立。在目前的中國(guó)，司法權(quán)還沒(méi)有能力去干預(yù)行政權(quán)。因此，由讓當(dāng)事人自己選擇救濟(jì)程序，非但不會(huì)使司法權(quán)過(guò)于膨脹，反而會(huì)讓司法救濟(jì)在當(dāng)事人的選擇下更大限度地實(shí)現(xiàn)公平、公正。

綜上，加入WTO之后，我國(guó)稅收法律體制面臨著變革。在救濟(jì)程序上，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步彰顯對(duì)相對(duì)人權(quán)利的保護(hù)，給相對(duì)人更多的程序選擇自由，廢止現(xiàn)行法上的復(fù)議前置程序，從而逐步提高相對(duì)人的權(quán)利意識(shí)，最終真正實(shí)現(xiàn)相對(duì)人權(quán)利救濟(jì)的公平、公正、高效。

「注釋」

[2]施正文：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第257頁(yè)。

[3]參見(jiàn)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）第7條。

[4]參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第88條。

[5]劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社第300頁(yè)。

[6]劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社第301頁(yè)。

[7][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第325頁(yè)。

[9][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第540頁(yè)。

[11]李震山：《行政法導(dǎo)論》，三民書(shū)局1999年版，第451頁(yè)。

[12]參見(jiàn)臺(tái)灣《訴愿法》第1條。

[13]李震山：《行政法導(dǎo)論》，三民書(shū)局1999年版，第451頁(yè)；陳秀清著：《稅法總論》，三民書(shū)局1997年版，第613頁(yè)。

[16]參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第8、33、51、87條之規(guī)定。

「參考資料」

2、劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社2003年版。

3、張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2001年版。

4、劉劍文、熊偉：《稅收基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版。

5、劉劍文主編：《WTO體制下的中國(guó)稅收法治》，北京大學(xué)出版社2004年版。

6、林新祝編：《新編稅法教程》，中央民族大學(xué)出版社1998年版。

7、施正文：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版。

8、熊文釗主編：《稅務(wù)行政法》，中國(guó)人事出版社2000年版。

9、謝景開(kāi)、王柳德、孟宗民：《稅務(wù)行政法制簡(jiǎn)論》，法律出版社1997年版。