稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究

稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究

稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究

稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究

摘要稅收優(yōu)惠是各國(guó)常用的減輕稅收負(fù)擔(dān)的措施，它具有引導(dǎo)資源合理配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，給企業(yè)提供寬松發(fā)展空間等作用。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)制定了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，在發(fā)揮重要作用的同時(shí)，也逐漸暴露出一些問(wèn)題，如單純強(qiáng)調(diào)優(yōu)惠而忽略了整體投資環(huán)境，減免期限不科學(xué)，優(yōu)惠手段單一等。本文在分析了我國(guó)稅收優(yōu)惠存在問(wèn)題之后，提出了改進(jìn)的原則和對(duì)策。

稅收優(yōu)惠是指稅收主權(quán)國(guó)為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)、政治或經(jīng)濟(jì)目的，通過(guò)制定傾斜性的稅收政策法規(guī)來(lái)豁免或減少經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)結(jié)果的稅收負(fù)擔(dān)措施。

稅收優(yōu)惠政策的實(shí)質(zhì)改變了三種稅收關(guān)系。一是稅收優(yōu)惠導(dǎo)致了雙方財(cái)產(chǎn)利益的增減變化，即國(guó)家將部分稅款根據(jù)有關(guān)的稅法（或稅收政策）的規(guī)定返還給受惠方（納稅人）。二是稅收優(yōu)惠政策使得受惠方可以不繳或少繳稅款，但國(guó)家為其提供的服務(wù)并未因此減少，這些費(fèi)用便轉(zhuǎn)移到其他納稅人身上，增加了其他納稅人的負(fù)擔(dān)。三是稅收優(yōu)惠使受惠方得到了經(jīng)濟(jì)援助，在受惠方資金實(shí)力、管理水平、技術(shù)能力、員工素質(zhì)等方面并不一定高于一般企業(yè)的情況下，競(jìng)爭(zhēng)力得到加強(qiáng)。

具體而言，稅收優(yōu)惠在實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控功能中的作用體現(xiàn)為：

第一，稅收減免措施，大大減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)

《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條第一款規(guī)定：“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?！蓖瑫r(shí)該條第三款對(duì)設(shè)在特定區(qū)域內(nèi)的屬于能源、交通、港口、碼頭或者國(guó)家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對(duì)外商投資興辦的先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，在稅法規(guī)定的減免期滿后，仍為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，可延長(zhǎng)三年減半征收所得稅。這些優(yōu)惠政策的實(shí)施，大大緩解了高科技企業(yè)資金困難，增強(qiáng)了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

第二，引導(dǎo)資源合理配置，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理調(diào)整

我國(guó)現(xiàn)在正處于經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型期，即從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，提倡靠市場(chǎng)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，但市場(chǎng)調(diào)節(jié)具有滯后性，企業(yè)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整的反應(yīng)始終表現(xiàn)的比較遲緩。在這種情況下，政府通過(guò)合理的稅收政策，對(duì)需要下大力、急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)予以稅收優(yōu)惠，而對(duì)限制的行業(yè)不予以優(yōu)惠或者實(shí)施高稅負(fù)，就可以給所有市場(chǎng)行為主體一個(gè)比較明確的產(chǎn)業(yè)信號(hào)，從而引導(dǎo)社會(huì)資源合理流動(dòng)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

第三，加速落后地區(qū)的發(fā)展，縮小地區(qū)間的差距。

二十世紀(jì)初，英國(guó)、德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，城市化已達(dá)到70%-80%，城鄉(xiāng)之間生產(chǎn)力水平?jīng)]有太大的差別，全國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較均衡。而我國(guó)則不同，到目前為此，我國(guó)城市化水平只能達(dá)到20%左右，且城鄉(xiāng)之間生產(chǎn)力水平相差比較大；遼闊的國(guó)土內(nèi)沿海地區(qū)與中西部地區(qū)、北部與南部地區(qū)的生產(chǎn)力水平相差也比較大，因此，適當(dāng)?shù)貙?duì)老、少、邊地區(qū)、工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)薄弱、生產(chǎn)力水平低下、商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、科技文化落后、交通閉塞、資源開(kāi)發(fā)利用率低地區(qū)采取一定的稅收優(yōu)惠政策，可以促進(jìn)這些地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，逐步縮小與發(fā)達(dá)地區(qū)的差距。

稅收優(yōu)惠對(duì)促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)全面、健康、持續(xù)、協(xié)調(diào)發(fā)展具有重要意義。下面我們就共同來(lái)探討一下我國(guó)現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠政策：存在的弊端及如何加以完善。

一、我國(guó)從1979年改革開(kāi)放以來(lái)，實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策

我國(guó)的稅收優(yōu)惠主要集中在所得稅方面，且主要是針對(duì)外資企業(yè)而設(shè)立的，目的是吸引外資，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但在實(shí)際操作過(guò)程中，則存在以下問(wèn)題。

二、我國(guó)現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題

1單純強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠的作用而忽視了整體投資環(huán)境

投資環(huán)境是指東道國(guó)影響外國(guó)投資者在該國(guó)投資的各種主客觀條件的總和，包括政局穩(wěn)定程度、法律健全程度、市場(chǎng)潛力、資源條件、勞動(dòng)力成本、財(cái)稅政策、基礎(chǔ)設(shè)施狀況等多種因素。外國(guó)投資者選擇在東道國(guó)投資，一般都是在對(duì)該國(guó)的整體投資環(huán)境進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上作出決策的。國(guó)外研究資料表明，在吸引投資的諸要素中，稅收優(yōu)惠并不在前十列。因此說(shuō)，吸收外來(lái)投資，稅收優(yōu)惠并不是決定因素。整體投資環(huán)境良好國(guó)家，即使沒(méi)有什么稅收優(yōu)惠，甚至對(duì)外商投資課以重稅，外商也會(huì)來(lái)投資。如采用特定最大負(fù)擔(dān)原則的沙特阿拉伯，盡管它對(duì)外國(guó)石油公司按85%的特定稅率課所得稅，但因沙特阿拉伯地區(qū)的石油資源儲(chǔ)量大、油質(zhì)好、易開(kāi)采、運(yùn)輸條件便利，外國(guó)投資者在被課以重稅的條件下，仍有利可圖，因此，仍有許多外國(guó)公司在沙特投資。一個(gè)政局相當(dāng)不穩(wěn)定的國(guó)家，不管以多高昂的代價(jià)提供稅收優(yōu)惠都難以吸引外商的投資。

2夸大了本國(guó)的稅收優(yōu)惠的作用而忽視了居住國(guó)的稅收政策

我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，主要集中在所得稅的優(yōu)惠上，實(shí)際稅收優(yōu)惠的效果是否明顯應(yīng)考慮到采取什么樣的稅收管轄權(quán)，是否采取稅收饒讓抵免。事實(shí)上東道國(guó)采取稅收優(yōu)惠政策，只有在居住國(guó)只實(shí)行來(lái)源地管轄權(quán)時(shí)，涉外稅收優(yōu)惠才能真正起到減輕外國(guó)投資者的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)外商投資的作用。世界上大多數(shù)國(guó)家是同時(shí)采取的來(lái)源地和居民稅收雙重稅收管轄權(quán)，若居住國(guó)的稅率高于被投資國(guó)，則本國(guó)居民在被投資國(guó)得到的稅收優(yōu)惠，在居住國(guó)仍要補(bǔ)足。事實(shí)上對(duì)稅收饒讓抵免持反對(duì)態(tài)度的國(guó)家也有不少，典型的如美國(guó)，它就反對(duì)對(duì)“影子稅收”予以抵免。如果居住國(guó)不采用稅收饒讓抵免，對(duì)本國(guó)居民（包括自然人和法人）的國(guó)外所得也不免稅，外國(guó)投資者就不能直接從東道國(guó)的稅收優(yōu)惠中得到實(shí)惠，東道國(guó)的稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)外商投資的作用也就無(wú)從談起。

3內(nèi)資企業(yè)減免期限計(jì)算不科學(xué)

4現(xiàn)行增值稅制的鼓勵(lì)科技進(jìn)步方面存在著制約因素

另一方面，由于現(xiàn)代科研投入的增量大，“無(wú)形資產(chǎn)”、“特許權(quán)使用費(fèi)”、“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”中直接材料的投入、損耗占了相當(dāng)?shù)谋戎?，而這一部分的稅額不能抵扣，在一定程度上又影響著企業(yè)對(duì)新技術(shù)的開(kāi)發(fā)和引進(jìn)。對(duì)技術(shù)含量高的產(chǎn)業(yè)，其高增值產(chǎn)品的增值稅負(fù)重，對(duì)于企業(yè)科技開(kāi)發(fā)擴(kuò)大生產(chǎn)亦將直接受到影響。

三、結(jié)合國(guó)外研究的情況，確立我國(guó)稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向

（一）涉外稅收優(yōu)惠的原則

1公平、效率的原則

公平原則，即對(duì)處于同等環(huán)境下條件相同的人應(yīng)當(dāng)同等對(duì)待；相反，對(duì)條件不同的人，則應(yīng)區(qū)別對(duì)待。公平原則是要通過(guò)公平稅負(fù)，創(chuàng)造一個(gè)公平的外部稅收環(huán)境，以促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而促進(jìn)收入公平分配的實(shí)現(xiàn)。

稅收和效率原則可以從兩個(gè)方面來(lái)理解：其一，稅制設(shè)置應(yīng)當(dāng)不干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為的扭曲，從而使市場(chǎng)充分發(fā)揮資源配置作用；其二，由于絕大多數(shù)稅制本身就是一種市場(chǎng)變形，因而政府在設(shè)置稅制時(shí)應(yīng)確定稅收所可能帶來(lái)的效率損失的大小與來(lái)源，從而盡可能地使這些效率損失達(dá)到最小。

涉外稅收優(yōu)惠符合或者說(shuō)并不違背稅收的效率原則和公平原則。從經(jīng)濟(jì)效率來(lái)看，涉外稅收優(yōu)惠雖然有違稅收的中性特征，但其設(shè)置往往是出于一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的需要，通過(guò)給予外國(guó)商品和外國(guó)投資者一定的稅收優(yōu)惠，吸引一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必需的生產(chǎn)要求的流入，促進(jìn)本國(guó)資源的優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的目標(biāo)，因此，在世界市場(chǎng)處于不安全競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)時(shí)，發(fā)展中國(guó)家實(shí)行涉外稅收優(yōu)惠，從而動(dòng)態(tài)地把其與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的差距接近，可以真正促使資源在世界范圍內(nèi)的流動(dòng)，實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)的高效配置，即符合國(guó)家效率。從經(jīng)濟(jì)公平來(lái)看，由于一些客觀因素存在，使得國(guó)內(nèi)外投資者往往處在并不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中。在這種特定情況下，給予外資一定稅收優(yōu)惠，并不違背涉外稅收的公平原則。

2稅收國(guó)民待遇原則

稅收國(guó)民待遇原則就是在稅收上締約國(guó)雙方相互給予對(duì)方國(guó)民（包括自然人、法人）與本國(guó)國(guó)民同等的對(duì)待。所謂“同等”，并非絕對(duì)相同，毫無(wú)差異，而是要求對(duì)外國(guó)國(guó)民實(shí)行非歧視的待遇，主要強(qiáng)調(diào)對(duì)外國(guó)產(chǎn)品及貿(mào)易相關(guān)的措施不能給予低于本國(guó)產(chǎn)品、企業(yè)的稅收待遇。國(guó)民待遇原則不排斥給予外國(guó)投資者高于內(nèi)資企業(yè)的待遇。國(guó)民待遇原則是為了在國(guó)際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易交往中防止對(duì)外國(guó)人實(shí)行差別待遇（歧視待遇），促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的順暢而提出，并為許多國(guó)家所接受并遵從的慣例，國(guó)民待遇原則與涉外優(yōu)惠政策并不矛盾。

3主權(quán)和協(xié)調(diào)的原則

稅收主權(quán)與稅收協(xié)調(diào)是一國(guó)涉外稅制設(shè)置必須遵循的兩個(gè)原則。

涉外稅收主權(quán)原則一般指一國(guó)所擁有的稅收管轄權(quán)，即國(guó)家行便主權(quán)課稅擁有的管轄權(quán)力。它是一個(gè)主權(quán)國(guó)家所擁有和行使的不受任何國(guó)際組織約束的正當(dāng)權(quán)利。涉外稅收協(xié)調(diào)原則一般指一國(guó)在處理同他國(guó)的稅收權(quán)益關(guān)系時(shí)，充分尊重和依循有約束力的那些稅收國(guó)際慣例，參考他國(guó)稅收政策的具體內(nèi)容，對(duì)本國(guó)的涉外稅收權(quán)作出一定程度的“讓步”，以滿足發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)與對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往的需要。

（二）我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的完善

幾乎在所有國(guó)家，都存在稅收優(yōu)惠，各國(guó)政府也認(rèn)為這是鼓勵(lì)投資的方法。但資本的流入，是受各方面因素影響的，其中包括該國(guó)（地區(qū)）的政治、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、能源、交通、信息、勞動(dòng)力素質(zhì)結(jié)合本國(guó)的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，善用政策性優(yōu)惠，方能取得良好的效果。

我國(guó)目前正處于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整關(guān)鍵的時(shí)期，面對(duì)人口壓力與環(huán)境問(wèn)題，要想保持經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康、穩(wěn)定、高速增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)我國(guó)在21世紀(jì)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，需要利用稅收這一重要的客觀調(diào)控杠桿。因此稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)結(jié)合政策目標(biāo)，重新進(jìn)行調(diào)整。

1對(duì)稅收優(yōu)惠單獨(dú)立法、適時(shí)調(diào)整

目前我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策分散于《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅暫行條例》等中，這主要也是因?yàn)槲覈?guó)稅收法律制度的不健全，因此，在不斷調(diào)整稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，適時(shí)地立法，以法的形式將稅收優(yōu)惠固定下來(lái)，給外商企業(yè)以穩(wěn)定性的感覺(jué)，并隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，適時(shí)進(jìn)行調(diào)整，既顯示出其穩(wěn)定性、特定性的特點(diǎn)，又不失其靈活性和有效性。

2優(yōu)惠方式應(yīng)多樣化

我國(guó)目前的稅收優(yōu)惠主要集中在所得稅上，采取的措施一般是直接優(yōu)惠，方式比如前面所述的，對(duì)外資企業(yè)在規(guī)定的地區(qū)設(shè)置的降低稅率，直接減稅負(fù)等。也可以采取間接優(yōu)惠的方式。間接優(yōu)惠方式有多種，第一種：費(fèi)用扣除的方式。比如：科技開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是具有資本性質(zhì)的投資，同時(shí)具有回收期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)、為促進(jìn)科技投入的增加，許多國(guó)家都是科學(xué)技術(shù)研究開(kāi)發(fā)的經(jīng)費(fèi)投入作為費(fèi)用從所得稅中扣除。第二種：加速折舊：許多國(guó)家和地區(qū)廣泛采用加速折舊的方法，以促進(jìn)新技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用，加快企業(yè)的技術(shù)更新和產(chǎn)品的更新?lián)Q代，提高企業(yè)的工作效率和效益。第三種：投資減免。許多國(guó)家允許將用于科技研究與發(fā)的收入按一定比例來(lái)抵扣應(yīng)繳稅額，它相當(dāng)于提取雙重的折舊。直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠，配合使用、揚(yáng)長(zhǎng)避短，更有利于發(fā)揮稅收的促進(jìn)作用，并逐漸從目前的以直接減免稅收為主轉(zhuǎn)為以間接引導(dǎo)為主。

3消除稅收的資本差別，強(qiáng)化稅收的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向和科技導(dǎo)向功能，同時(shí)注意政策的普遍性與平等性。

企業(yè)所得稅應(yīng)適應(yīng)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策或區(qū)域產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的要求，對(duì)投資基礎(chǔ)設(shè)施、大規(guī)模投資以及出口創(chuàng)匯企業(yè)等提供一定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，同時(shí)輔之以對(duì)部分地區(qū)實(shí)行的特殊稅收優(yōu)惠，從而形成以產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向?yàn)橹黧w、區(qū)域性稅收優(yōu)惠相輔助的產(chǎn)業(yè)，導(dǎo)向型的稅收優(yōu)惠體系。

4變以所得稅為主所得稅與流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠并重

目前實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)一些難以取得利潤(rùn)或微利的行業(yè)、企業(yè)所起到的作用是微乎其微的，可采取流轉(zhuǎn)稅和所得稅相結(jié)合的方式對(duì)有需要鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)和行業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，以刺激這類(lèi)企業(yè)的發(fā)展和促進(jìn)資金流向這類(lèi)企業(yè)。對(duì)于