新稅法下應準確把握允許稅前扣除的“合理”工資

【tips】本文由王教授精心編輯整理，學知識，要抓緊！新稅法下應準確把握允許稅前扣除的“合理”工資根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。盡管隨后出臺的相關政策對合理的工資也有解釋，但由于沒有一個量化標準，企業(yè)在實際操作中依然感覺有些困惑。就此，中國稅網(wǎng)涉稅風險研究室專家結(jié)合北京市2008年企業(yè)工資指導線的相關規(guī)定進行了詳細解析。

工資指導線為在京央企合理稅前工資提供依據(jù)

為進一步完善企業(yè)工資宏觀調(diào)控政策，促進勞動關系和諧發(fā)展，北京市勞動和社會保障局日前下發(fā)《關于發(fā)布北京市2008年企業(yè)工資指導線有關問題的通知》（京勞社資[2008]106號），就在京中央企業(yè)2008年度的工資指導線提出意見，并公布了45個職業(yè)的工資指導價位。

根據(jù)京勞社資[2008]106號的規(guī)定，經(jīng)測算，北京市勞動和社會保障局將2008年企業(yè)工資指導線劃為基準線、上線和下線，基準線為11.5%，上線（預警線）為16.5%，下線為3.5%.企業(yè)在按照上述指導線安排職工工資增長時，應遵循以下幾個原則：

對盈利企業(yè)的規(guī)定：生產(chǎn)發(fā)展正常，經(jīng)濟效益增長的企業(yè)，在安排職工工資增長時，應遵循以下原則：本企業(yè)上年平均工資在全市職工平均工資水平左右的，工資增長幅度可以按照基準線確定；平均工資為我市職工平均工資水平兩倍以上的，工資增長幅度應當?shù)陀诨鶞示€。

企業(yè)中除去管理人員的普通員工平均工資低于全市職工平均工資水平60%的，平均工資增長可以高于上線，但增長后平均工資不得高于上年全市職工平均工資。

企業(yè)中除去管理人員的普通員工平均工資低于全市職工平均工資水平40%的，工資增長必須達到或超過3.5%.但增長后平均工資不得高于上年全市職工平均工資。

對虧損企業(yè)的規(guī)定：經(jīng)營虧損，職工工資發(fā)放出現(xiàn)困難的企業(yè)，經(jīng)與工會或職工代表協(xié)商，可以安排本企業(yè)工資零增長或負增長，但支付提供正常勞動職工的工資不得低于北京市最低工資標準（800元）。

對壟斷企業(yè)的規(guī)定：按照對不同經(jīng)濟類型企業(yè)采取分類調(diào)控與指導的原則。北京市屬壟斷行業(yè)的企業(yè)及國家財政補貼的國有及國有控股企業(yè)，職工平均工資增長幅度一般不得突破基準線；北京市屬競爭性國有企業(yè)和國有控股企業(yè)及已不享受國家政策性補貼的城市公用事業(yè)國有及國有控股企業(yè)，職工平均工資的增長一般不得突破上線（預警線）。

中國稅網(wǎng)涉稅風險研究室專家就上述規(guī)定分析認為，該文件并沒有硬性規(guī)定企業(yè)工資漲幅指標，而是充分考慮了企業(yè)的實際盈虧，劃定了三條指導線，指導企業(yè)在規(guī)定范圍內(nèi)調(diào)整工資，其實質(zhì)就是在探索合理工資水平，雖然是專門為在京央企而制定，但對其他地區(qū)和企業(yè)也具有借鑒意義。

專家介紹稱，工資指導線是指在市場經(jīng)濟體制下，地方政府為保證宏觀經(jīng)濟目標的實現(xiàn)，依據(jù)當?shù)厣鐣?jīng)濟發(fā)展水平和居民消費價格指數(shù)、勞動力供求水平以及其他社會經(jīng)濟指標確定工資增長水平，指導工資分配的一種宏觀調(diào)控形式。

近年來，隨著我們經(jīng)濟的高速發(fā)展，人們的工資收入水平也在逐步攀升，但由于受所在行業(yè)和分工的限制，不同崗位人員的工資水平相距甚遠。特別是一些大型壟斷國有企業(yè)的高管人員，常因收入增長過高、過快而遭到非議。據(jù)北京青年報7月7日報道稱，上海榮正投資咨詢有限公司日前發(fā)布的中國上市公司高管身價排行榜顯示，我國上市公司高管最高年薪去年上升57.15%.

根據(jù)不久前國家稅務總局發(fā)布的《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》規(guī)定，關于工資支出合理性的標準，稅務機關將主要從兩方面判斷：一是雇員實際提供了服務，二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。而在實際操作中，除了上述標準外，稅務機關還將考慮雇員的職責、過去的報酬情況以及雇員的業(yè)務量和復雜程度及當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展水平等相關因素。因此，北京市勞動保障局劃定工資指導線，除了對限制央企職工工資過快增長有一定的積極意義外，也給稅務機關判定企業(yè)給出的工資是否合理提供了重要的依據(jù)。

把握新稅法關于合理工資的涵義

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。

根據(jù)由國家權威機構(gòu)編著的新《企業(yè)所得稅發(fā)實施條例釋義及適用指南》（以下簡稱釋義）一書的解釋：企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，聘請勞動者工作，并支付相應工資薪金，這是企業(yè)取得收入的正常與必要的支出，按照新稅法的規(guī)定，允許在計算應納稅所得額時扣除。在新稅法實施之前，內(nèi)資企業(yè)的工資薪金扣除，實行的是計稅工資扣除制度，而對外資企業(yè)采取的是據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)的重要原因之一。為了公平稅負，減輕企業(yè)負擔，考慮到現(xiàn)行企業(yè)工資制度的實踐做法，企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金扣除政策，即企業(yè)發(fā)生的合理的職工工資薪金支出，準予在稅前扣除。

那么如何理解哪些收入屬于合理工資呢？釋義認為，納稅人應該理解和把握以下五方面內(nèi)容：

一、必須是實際發(fā)生的工資薪金支出。

釋義解釋稱，準予稅前扣除的，應該是企業(yè)實際所發(fā)生的工資薪金支出。這一點強調(diào)的是，作為企業(yè)稅前扣除項目的工資薪金支出，應該是企業(yè)已經(jīng)實際支付給其職工的那部分工資薪金支出，尚未支付的所謂應付工資薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內(nèi)扣除，只有等到實際發(fā)生后，才準予稅前扣除。

二、工資薪金的發(fā)放對象是在本企業(yè)任職或者受雇的員工。

只有為企業(yè)提供特定勞務，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的員工，才能作為企業(yè)工資薪金的支付對象，企業(yè)因此而發(fā)生的支出，就是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，是企業(yè)取得收入的必要與正常的支出。所謂任職或者雇用關系，一般是指所有連續(xù)性的服務關系，提供服務的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。所謂連續(xù)性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續(xù)性應足以對提供勞動的人確定計時或者計件工資，應足以與個人勞務支出相區(qū)別。

三、工資薪金的標準應該限于合理的范圍和幅度。

釋義認為，之所以要對工資薪金增加合理的限制，主要是因為我國的個人征信體系建設和個人所得稅征管工作還比較落后，而企業(yè)的財務會計制度相對健全，企業(yè)所得稅的征管工作相對更加成熟，且企業(yè)所得稅與個人所得稅所適用的稅率也不盡相同等，通過限制企業(yè)不合理的向員工發(fā)放工資薪金來逃避企業(yè)所得稅，對于維護國家稅收利益，在目前我國的狀況下，應該更為有利。一般而言，工資薪金的管理主要是工資真實性檢查和合理性定性分析管理，決定工資合理性的唯一尺度是市場工資水平，具體分析，包括以下三個方面13個因素：一是，職員提供的勞動，包括崗位責任的性質(zhì)、工作時間、工作質(zhì)量和數(shù)量以及復雜程度、工作條件；二是，與其他職員比較，包括通行的總的市場情況、可比工資、職員與所有者關系、職員的能力、企業(yè)某一特定經(jīng)營場所的生活條件、職員的工作經(jīng)歷和教育情況、職員提供勞動的利潤水平、是否有其他職員可執(zhí)行同一職責；三是，投資者的分配和所有權，包括企業(yè)過去關于股息和工資方面的政策、職員的工資同該職員所持有的股權份額之比例。

通過上述合理性因素的分析，可以防止企業(yè)的股東以工資名義分配利潤（重點是那些既是職員又是主要股東或者主要股東的親屬）；防止企業(yè)的經(jīng)營者不適當?shù)貫樽约洪_支高工資（重點是企業(yè)的經(jīng)理人）。

四、工資薪金的表現(xiàn)形式包括所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式。

工資薪金的形式多種多樣，但主要可分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式。雖然，目前占有主要地位的工資薪金發(fā)放形式是現(xiàn)金，但也存在許多以非現(xiàn)金形式發(fā)放的工資薪金。對于這些非現(xiàn)金形式的工資薪金，也允許扣除，只不過應通過一定的方式，將其換算成等額現(xiàn)金的形式予以稅前扣除。

五、工資薪金的種類。

工資薪金的種類包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。

時下，企業(yè)支付給其員工的工資薪金，名目繁多，稱呼各異，也沒有一個統(tǒng)一的標準，如基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資等等。這里需要注意的是，不管企業(yè)這類支出發(fā)放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，即，凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，即是因其提供勞動而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。1989年國家統(tǒng)計局第1號令《關于職工工資總額組成的規(guī)定》將企業(yè)工資總額分為以下幾部分：

1、基本工資，包括計時工資（指按計時工資標準和工作時間支付給職工的勞動報酬）、計件工資（指對已做工作按計件單價支付的勞動報酬）；

2、獎金，是指支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬，如生產(chǎn)獎，包括超產(chǎn)獎、質(zhì)量獎、安全獎、考核各項經(jīng)濟指標的綜合獎、提前竣工獎、外輪速遣獎、年終獎、勞動分紅等，又如勞動競賽獎，包括發(fā)給勞動模范、先進個人的各種獎金和實物獎勵等；

3、津貼和補貼，是指為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付的物價補貼，包括補償職工特殊或額外勞動消耗的津貼（如高空津貼、井下津貼等），保健津貼，技