論基于公允價值的政府資產(chǎn)與負債計價研究

論基于公允價值的政府資產(chǎn)與負債計價研究

論文關(guān)鍵詞：政府資產(chǎn)計價政府負債計價歷史成本原則公允價值

論文摘要：本文介紹了我國政府會計中資產(chǎn)與負債的范疇及政府資產(chǎn)、負債計價的必要性，對現(xiàn)有政府資產(chǎn)與負債計價存在的局限性進行了探討，指出在政府資產(chǎn)與負債計價中引入公允價值將成為未來發(fā)展趨勢。

一、政府資產(chǎn)與負債范疇

資產(chǎn)是最基本和最重要的會計要素，資產(chǎn)的定義決定著會計確認、計量、記錄與報告的基本原則。FASB將聯(lián)邦資產(chǎn)定義為聯(lián)邦政府所控制的具有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源。國際會計準則委員會(IASB)認為經(jīng)濟利益包括服務(wù)潛能，實際上是從企業(yè)角度去理解服務(wù)潛能，認為服務(wù)潛能是能為企業(yè)直接或間接帶來現(xiàn)金流或現(xiàn)金等價物的一種能力或潛力。《國際公共部門會計準則第1號》將資產(chǎn)定義為，由于過去事項而由主體控制的，預(yù)計將導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能流入主體的資源。因為，公共部門主要目標不是創(chuàng)造經(jīng)濟利益，而是為包括社會公眾在內(nèi)的利益相關(guān)方提供各項服務(wù)，為了這些社會政策目的而持有的資產(chǎn)并不能帶來經(jīng)濟利益，但是能夠幫助主體實現(xiàn)這些目標，也即這些資源包含“服務(wù)潛能”。所以，國際公共部門會計委員會(IPSASB)定義的資產(chǎn)在強調(diào)能夠帶來經(jīng)濟利益的同時，還將能夠提供服務(wù)潛能的資源也作為資產(chǎn)。國際公共部門會計委員會將服務(wù)潛能解釋為一種與實體目標或任務(wù)相一致的生產(chǎn)物品，提供服務(wù)或執(zhí)行任務(wù)的能力，而不僅是指能產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。美國政府會計的資產(chǎn)為基金資產(chǎn)和普通固定資產(chǎn)。美國政府會計準則委員會(GASB)在會計原則概要中指出：資產(chǎn)是已經(jīng)獲得的經(jīng)濟資源，被實體所擁有和控制用以產(chǎn)生將來的經(jīng)濟利益。

國際公共部門會計委員會(IPSASB)將負債定義為：主體因過去事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)計將導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。對于公共部門主體而言，許多義務(wù)是通過具有服務(wù)潛能的資源來履行或清償?shù)?。GASB認為負債是過去的交易行為和事項的結(jié)果，它帶來支付(現(xiàn)金)或應(yīng)提供服務(wù)的責(zé)任。我國《財政總預(yù)算會計制度》規(guī)定：負債是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量，需要以資產(chǎn)償付的債務(wù)。包括應(yīng)付及暫收款項、按法定程序及核定的預(yù)算舉借的債務(wù)、借入財政周轉(zhuǎn)金等。《行政單位會計制度》規(guī)定：負債是行政單位承擔(dān)的能以貨幣計量，需要以資產(chǎn)償付的債務(wù)。包括應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財政專戶款、暫存款等。財政會計中有流動負債和長期負債的劃分，行政單位只有流動負債，不存在長期負債。我國《事業(yè)單位會計準則(試行)》規(guī)定：負債是事業(yè)單位所承擔(dān)的能以貨幣計量，需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。包括借入款項、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、各種應(yīng)繳款項等，事業(yè)單位所有的負債基本都是流動負債。《民間非營利組織會計制度》規(guī)定：“負債是指過去的業(yè)務(wù)活動所形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出非營利組織，包括流動負債和長期負債?！?/p>

A.普雷姆詹德指出，政府負債除了常見的應(yīng)付賬款、其他長期負債、短期負債外，還應(yīng)包括或有負債。或有負債大致可分為兩大類：正式確認的或有負債和無法量化的或有負債(A.普雷姆詹德，1996)。如果將我國政府或有負債分為顯性或有負債和隱性或有負債，大致有如下內(nèi)容構(gòu)成：由于政府擔(dān)保行為而形成的顯性負債：政府擔(dān)保的公共部門的“準國債”，為了加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，國家允許某些政府部門和金融機構(gòu)發(fā)行由政府擔(dān)保的債券；財政對各種政策性貸款的保護性國家擔(dān)保，政策性銀行在資金來源上過于依賴中央銀行行政性金融債券，這隱藏了巨大的債務(wù)風(fēng)險；國家擔(dān)保體系的政府擔(dān)保。政府隱性或有負債：計劃外債務(wù)、隱性外債，個別地方政府在財力有限的情況下，為了追逐“政績”而形成的債務(wù)；對公共部門的虧損、欠債的救助；解決銀行破產(chǎn)危機、各種基金破產(chǎn)危機的或有負債；政府為維護幣值、匯率穩(wěn)定形成的負債，如當(dāng)國內(nèi)外金融危機時，中央財政參與的救援計劃；公共危機或自然災(zāi)害形成的負債，如“非典”時期國家啟動的救援方案所需資金。

筆者認為，現(xiàn)行制度對資產(chǎn)和負債的規(guī)范存在范圍狹小的弊端。隨著政府會計改革的不斷深化及市場經(jīng)濟的滲入，政府資產(chǎn)和負債的界定范圍應(yīng)有所擴大。借鑒國外經(jīng)驗，一些新的概念如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、隱蔽性負債等應(yīng)納入政府會計范疇。同時市場經(jīng)濟條件下，政府出現(xiàn)新的要素如投資資產(chǎn)、權(quán)利資產(chǎn)等也應(yīng)納入政府會計范疇。由此可見，我國政府資產(chǎn)應(yīng)包括政府公共資產(chǎn)、政府投資資產(chǎn)、政府公共資源資產(chǎn)、政府遺產(chǎn)，政府權(quán)利資產(chǎn)等；政府負債除現(xiàn)行制度規(guī)范的以外，還應(yīng)反映國外負債、環(huán)境負債、隱蔽負債、或有負債、市場失效負債等。

二、政府資產(chǎn)與負債計價

有關(guān)會計要素的確認標準體現(xiàn)在國際公共部門會計委員會(IPSASB)和美國政府會計準則委員會(GASB)的具體規(guī)定中，會計確認規(guī)定了資產(chǎn)和負債列入財務(wù)狀況表中的標準。IPSASB規(guī)定資產(chǎn)的初始計量金額可以參照公允價值予以確定。從現(xiàn)行國際公共部門會計準則的規(guī)定來看，其對會計要素的計量在不同程度上采用了歷史成本，現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量基礎(chǔ)。IPSASB根據(jù)公共部門主體提供擁有大量只提供服務(wù)潛能不產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，如國會大樓、國家公園等資產(chǎn)，制定《國際公共部門會計準則第21號》將這類資產(chǎn)的“使用價值”定義為資產(chǎn)剩余服務(wù)潛能的現(xiàn)值，并規(guī)定了折余重置成本法、復(fù)原成本法和服務(wù)單位法三種可供選擇的方法計量非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的使用價值。GASB則采用了公允價或可實現(xiàn)凈值(金融資產(chǎn))，歷史成本(固定資產(chǎn))未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價(長期負債)。在我國現(xiàn)有的會計規(guī)范中，政府會計計價范圍較窄。就資產(chǎn)來講，如《財總預(yù)算會計制度》只涉及貨幣性資產(chǎn)的計價，根本沒有涉及到利用財政預(yù)算資金形成的非貨幣性資產(chǎn)的計價?！缎姓挝粫嬛贫取贰ⅰ妒聵I(yè)單位會計制度》僅涉及到普通固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計價，并且主要采用歷史成本計量屬性，所反映的政府資產(chǎn)價值既不全面又缺乏真實公允，因而存在諸多不足。隨著政府會計改革的深入，有必要完善政府會計計價模式。

我國政府會計的最高目標應(yīng)當(dāng)是政府向人民及其代表即人民代表大會提供有助于其評價政府公共受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況的信息?；谶@一目標，政府資產(chǎn)與負債的管理就是政府履行人民委托管理政府資源的一種公共管理責(zé)任，政府財務(wù)報告的信息不僅應(yīng)能全面反映資產(chǎn)存量的價值信息和舉借債務(wù)的比率，而且能反映反映資產(chǎn)與負債的變動信息，以便對政府資產(chǎn)與負債的管理情況進行績效分析，以此評價政府履行公共受托責(zé)任管理資產(chǎn)的情況。會計作為一個信息系統(tǒng)，由確認、計量、記錄與報告四個環(huán)節(jié)組成，確認和計量在會計核算中起主導(dǎo)作用，只有正確的確認加上可靠的計量，才能保證財務(wù)信息的客觀公正。隨著政府公共部門改革的深入，政府會計的核算體系應(yīng)更規(guī)范，政府資產(chǎn)與負債的會計計量，確認與報告體系有待建立和完善。原有的資產(chǎn)與負債計量模式有必要改革。如對國有資產(chǎn)中非經(jīng)營性國有資產(chǎn)應(yīng)有一套完整的計價標準，對一些新型政府資產(chǎn)與負債應(yīng)納入應(yīng)計范疇，并對原有的計價方式作出調(diào)整，如部分事業(yè)單位國定資產(chǎn)折舊方法的選擇等。市場經(jīng)濟條件下，由于資金來源、投資去向的多樣化、資金運行的復(fù)雜性、國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境的多變性，正確揭示政府債務(wù)，防范各種財務(wù)風(fēng)險，成為政府會計的重要內(nèi)容。從改革預(yù)算會計來看，應(yīng)加強提供財務(wù)風(fēng)險的信息，揭示和披露或有負債和隱性負債成為當(dāng)務(wù)之急。作為公共資金的提供者，社會公眾關(guān)心資金的使用效果，各級政府應(yīng)對公共資金使用效果進行解釋、說明，以解脫其承擔(dān)的受托責(zé)任。政府會計對政府所掌管的經(jīng)濟資源及投入、確認、記錄和報告，如實反映各級政府和部門履行政府職責(zé)和實現(xiàn)政府職能的情況，可作為政府績效評價的基礎(chǔ)。同時政府績效考核目標之一是國有資產(chǎn)的保值增值，政府資產(chǎn)計價對象的擴大和完善的資產(chǎn)計價模式的建立，有助于有效的管理政府資產(chǎn)，避免國有資產(chǎn)的流失，提高資產(chǎn)使用效率，進而達到國有資產(chǎn)保值增值的目標。三、政府資產(chǎn)計量屬性的局限性及公允價值的引入

歷史成本作為被廣泛采用的最基本的計量屬性有其優(yōu)越性，如歷史成本易取得、可驗證、較為客觀等。但隨著資本市場的快速發(fā)展和金融創(chuàng)新，高科技和人力資源的影響加大，歷史成本有著難以逾越的局限性。如果物價波動幅度較大，按歷史成本計量計量本期收益及期末資產(chǎn)，所提供的會計信息就難以被物價處于變動的市場接受。在歷史成本計量計量模式下，高新技術(shù)、知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)由于沒有歷史成本而無法計量，從而不能在報表中得以體現(xiàn)，會計信息難以充分披露。衍生金融工具的應(yīng)用使傳統(tǒng)的歷史成本計量模式不能及時準確的揭示和披露風(fēng)險信息。一方面，衍生金融工具是一種預(yù)期合約，由于交易事項尚未發(fā)生，自然無歷史成本可言。另一方面，任何一項金融工具從合約的簽訂到最后的交易實現(xiàn)要經(jīng)過一段時間，在此期間衍生金融工具的市價在不斷發(fā)生變化。如果用歷史成本就無法反映衍生金融工具的市場風(fēng)險。我國《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或構(gòu)建時實際成本計價，除國家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)節(jié)其賬面價值。當(dāng)經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化時，其賬面價值就不能真實公允的反映政府資產(chǎn)的價值情況，這樣在政府會計改革中就會出現(xiàn)政府資產(chǎn)無償或低價轉(zhuǎn)讓等資產(chǎn)流失現(xiàn)象。隨著政府會計改革的深入，資產(chǎn)計價對象的擴大，原有計量屬性無法完整地對政府資產(chǎn)計價，如政府公共資源大多由自然力作用形成，往往沒有或只有較低的歷史成本，若按帳面價值反映是極低的。此外，政府公共資源是有生命力或活動力的，其價值在不斷的變化，只用歷史成本是無法完整反映其價值。就必須改革原有計價標準，引入新的計價模式。同樣政府或有負債履約的時間和需償付的金額并不確定，會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而改變，因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬并反映在資產(chǎn)負債表中。

所謂公允價值會計，是指以公允價值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式。國際會計準則委員會(IASB)將公允價值界定為：在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)2000年頒布的第七號概念公告中對公允價值的定義是：公允價值是指在當(dāng)前交易中，自愿的雙方買入(承擔(dān))或賣出(清償)一項資產(chǎn)(負債)所使用的金額。我國企業(yè)會計準則的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這個定義充分考慮了我國的基本國情，并與國際會計準則的定義接近，符合我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。謝詩芬(2001)提出，公允價值是一種全新復(fù)合型會計計量屬性，并非特指某一種計量屬性，而可以表現(xiàn)為多種形式。只要是用公允價值(包括現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式都應(yīng)屬于公允價值會計。相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對會計主體資產(chǎn)或整體價值的評價，可以與“資產(chǎn)負債表”較好地吻合，更具有相關(guān)性。因此，美國會計準則和國際會計準則將其作為會計計量的重要基礎(chǔ)。新企業(yè)會計準則中引入公允價值計量屬性是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的正確選擇，也是適應(yīng)我國會計與國際會計慣例趨同的迫切要求。隨著經(jīng)濟全球化，我國經(jīng)濟日益融入世界經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境中，我國政府的各項制度與規(guī)定在充分考慮我國國情的前提下與國際規(guī)則趨同的趨勢越來越明顯。會計作為經(jīng)濟計量的基本工具，自然也不應(yīng)與國際準則相差太大，否則會在一定程度上使我國的會計信息在國際上失去可比性。在企業(yè)會計準則引入公允價值以后，也應(yīng)考慮政府會計領(lǐng)域是否采用公允價值的問題。

隨著政府資產(chǎn)和負債計價對象范圍的擴大，采用單一的歷史成本計量屬性已不能滿足現(xiàn)行政府會計計價要求。政府部門或公共部門許多資產(chǎn)的取得，通常沒有發(fā)生實際成本。如果要完整反映政府部門或公共部門的資產(chǎn)狀況，毫無疑問需要研究引入除實際成本之外的其他會計計量屬性(陸建橋，2005)。公允價值反映的是在特定時點和特定經(jīng)濟環(huán)境下，市場對資產(chǎn)或負債的定價。公允價值具有動態(tài)性，能夠比歷史成本更及時、全面、真實地反映資產(chǎn)和負債的價值變動。政府資產(chǎn)計價采用公允價值能更好的反映政府資產(chǎn)的增值或減值情況，使政府管理資產(chǎn)的行為符合國家和人民的利益，便于監(jiān)管和評價，使政府的行為和目標有利于達到政府資產(chǎn)管理、使用和配置的最優(yōu)化。公允價值的引入有還利于解決由于政府資產(chǎn)計價對象范圍擴大所造成的計價難題。謝詩芬(2004)提出公允價值計量是中國引入綠色GDP與環(huán)境會計審計的重要前提。由于環(huán)境資產(chǎn)往往沒有或只有較低的歷史成本，其價值在不斷的變化，只有在交易的時候才能相對確定其價值，故采用歷史成本計量不利于恰當(dāng)計量環(huán)境資源。現(xiàn)行計量環(huán)境資產(chǎn)價值的方法包括直接市場法和替代市場法。直接市場法度量被評價的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格對這一變動的條件或結(jié)果進行測算。環(huán)境資產(chǎn)計價不論是采用直接市場法還是替代市場法，所使用的都是市價，而市價是公允價值中最基本的一種計量屬性。政府公共資源也屬于環(huán)境資產(chǎn)，這樣就可以對各種公共資源資產(chǎn)采用科學(xué)合理