會計師事務所執(zhí)業(yè)規(guī)程

會計師事務所執(zhí)業(yè)規(guī)程會計師事務所執(zhí)業(yè)規(guī)程目錄（草稿）年度會計報表審計規(guī)程（試行）……(1)第一部分總則1．制定目的……………(1)2．制定依據(jù)……………(1)3．框架結構……………(1)4．適用范圍與要求……………………(1)第二部分年度會計報表審計指引………(3)1．審計過程……………(3)1.1進行預備調查，編制審計計劃…………………(3)1.2進行審計測試，獲取審計證據(jù)…………………(3)1.3進行審計總結，出具審計報告…………………(3)2．預備調查及審計計劃………………(3)2.1預備調查的目的…………………(4)2.2以承接審計約定項目為目的的預備調查………(4)2.3以編制審計計劃為目的的預備調查……………(6)2.4預備調查及審計計劃階段的分析性復核………(10)2.5研究和評價被審計單位的內部控制……………()2.6審計風險的初步評估……………(13)2.7確定計劃階段的重要性水平……(18)2.8編制審計計劃……………………(21)3．審計實施……………(26)3.1審計測試的種類及其相互關系…………………(26)3.2業(yè)務循環(huán)…………(27)3.3審計抽樣在控制測試和實質性測試中的運用………………(28)3.4控制測試………(30)3.5實質性測試………(31)3.6特殊項目的審計…………………(40)3.7利用其他注冊會計師和專家的工作…………(51)3.8合并會計報表審計的特殊考慮…………………(53)3.7><9現(xiàn)金流量表審計的特殊考慮……(54)3.10業(yè)務循環(huán)的審計風險分析……()4．審計總結…………(55)4.1審計總結的工作內容……………(55)4.2完成期后事項的審核……………(56)4.3編制審計差異調整表和實算平衡表……………(56)4.4取得管理當局聲明書和律師聲明書……………(57)4.5對重要性和審計風險進行最終評估……………(57)4.6評估被審計單位的持續(xù)經營能力………………(57)4.7對審計后會計報表執(zhí)行分析性復核……………(58)4.8工作底稿的最終復核……………(5<9)4.<9審計總結…………()5．審計報告……………(5<9)1第三部分審計程序和審計工作底稿……(85)1．審計程序…………(85)1.1審計程序實施方法……………(85)1.2審計程序類別……………………(85)2．審計工作底稿……………………(85)2.1審計工作底稿的基本內容……(85)2.2審計工作底稿的編制要求………(87)2.3審計工作底稿的勾稽關系………(<91)2.4審計工作底稿的復核2.5審計工作底稿的分類2.6審計工作底稿的整理2.7審計檔案的保管…………………(<91)2.8審計工作底稿的保密……………(<91)2.<9審計工作底稿的查閱……………(<91)年度會計報表審計規(guī)程（試行）（草稿）第一部分總則1．制定目的制定年度會計報表審計規(guī)程（以下簡稱“本規(guī)程”）旨在規(guī)范四川華信（集團）會計師事務所（以下簡稱“”）注冊會計師（含審計助理人員，下同）執(zhí)行年度會計報表審計業(yè)務的行為，控制審計風險，提高審計效率，保證執(zhí)業(yè)質量。本規(guī)程規(guī)定了注冊會計師執(zhí)行年度會計報表審計業(yè)務，發(fā)表審計意見，出具審計報告時應遵循的程序，并提供審計工作底稿的參考格式，有助于為客戶提供相同標準的優(yōu)質服務，共同分享審計技術及培訓資料等。2．制定依據(jù)本規(guī)程根據(jù)中國注冊會計師獨立審計準則和中華人民共和國財政部頒布的《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》及其補充規(guī)定，以及中國證券監(jiān)督管理委員會的相關要求及新近頒布的財會法規(guī)，參照《國際審計準則》，結合本集團的實際情況制定。3．框架結構3.1本規(guī)程以“一大基礎、二種測試、三個階段、四類循環(huán)”為基本框架。一大基礎是指被審計單位的內部控制制度；二種測試是指內部控制測試和實質性測試；三個階段是指審計全過程中的預備調查及審計計劃階段、審計實施階段、審計總結及報告階段；四類循環(huán)是指銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產或服務循環(huán)、財務與管理循環(huán)。3.2本規(guī)程由總則、年度會計報表審計指引、審計程序和審計工作底稿（另行擬定）三部分組成。4．適用范圍和要求4.1本規(guī)程適用于注冊會計師執(zhí)行股份有限公司年度會計報表審計業(yè)務，發(fā)表審計意見，出具審計報告。4.2注冊會計師執(zhí)行企業(yè)改制審計、特殊企業(yè)年度會計報表審計、其他非股份有限公司年度報表審計，或執(zhí)行中期會計報表審計業(yè)務，發(fā)表審計意見，出具審計報告時，應參照執(zhí)行本規(guī)程，并對審計程序作適當修正。4.3本規(guī)程有賴于注冊會計師在整個審計過程中，憑借其知識、經驗和專業(yè)判斷加以合理運用，以確保審計工作的效率和效果。4.4本規(guī)程的有關規(guī)定可能會滯后于環(huán)境的變化，因此，鼓勵注冊會計師提出修改意見，以便及時修訂。4.5本規(guī)程由專業(yè)技術委員會負責解釋。4.6本規(guī)程自2004年1月1日起試行。2第二部分年度會計報表審計指引1．審計過程審計全過程一般可概述為：1.1進行預備調查，編制審計計劃1.1.1接受委托前了解被審計單位所處經濟環(huán)境、行業(yè)背景和經營風險，明確委托目的，初步評估審計風險，決定是否接受委托；1.1.2了解被審計單位的業(yè)務活動和會計核算體系等，評估固有風險；1.1.3實施初步的分析性復核；1.1.4了解被審計單位的內部控制，執(zhí)行全面控制環(huán)境的評估，了解對客戶會計報表有重要影響的事件、交易和經營慣例，確認重要會計估計和資料的形成過程，考慮何處可能出錯；1.1.5初步評估控制風險，了解控制的薄弱環(huán)節(jié)；1.1.6確定計劃階段的重要性水平；1.1.7確定重點審計領域；1.1.8簽署業(yè)務約定書，編制審計計劃。1.2進行審計測試，獲取審計證據(jù)1.2.1實施內部控制測試，評價測試結果，最終評估控制風險；1.2.2確定檢查風險水平，實施實質性測試，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。1.3進行審計總結，出具審計報告1.3.1審核工作底稿，評價審計程序的整體結果，執(zhí)行期后事項審核；1.3.2執(zhí)行分析性復核，完成約定項目的風險評估；1.3.3制作、簽發(fā)審計報告；1.3.4提出管理建議書（視會計報表審計過程發(fā)現(xiàn)的被審計單位的內部控制方面的缺陷而定）。2．預備調查及審計計劃預備調查及審計計劃是整個審計過程的第一個階段。注冊會計師在這一階段首先應對被審計單位進行初步了解，并初步判斷項目的審計風險，以決定是否接受業(yè)務委托。接受業(yè)務委托之前，應由客戶填具業(yè)務委托書，具體說明委托審計的目的、內容、范圍和要求。由事務所首次接待部門研究，報分管主任會計師簽署意見，指定注冊會計師負責聯(lián)系。如決定接受業(yè)務委托，則應對被審計單位的內部控制進行調查，評估固有風險和控制風險，在此基礎上就約定項目進行周密規(guī)劃，擬訂切實可行的審計計劃以指導審計工作的具體實施。2.1預備調查的目的就審計約定項目而言，預備調查有兩個目的，首先是對被審計單位進行一般了解，評估約定項目審計風險，決定是否接受審計約定項目；其次是對被審計單位進行具體了解，評價固有風險，調查被審計單位內部控制，評價被審計單位控制風險，為編制審計計劃作準備。2.2以承接審計約定項目為目的的預備調查2.2.1注冊會計師首次接受委托時，預備調查的內容主要包括：2.2.1.1深層次了解、分析客戶委托審計的根本目的和目標。2.2.1.2經濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境及其所處的地位、所有者及其構成、組織與管理架構；32.2.1.3業(yè)務的性質、規(guī)模和經營特點；2.2.1.4管理當局的特點和誠信；2.2.1.5被審計單位財務狀況的穩(wěn)定性及其與前任注冊會計師的關系等。2.2.2注冊會計師持續(xù)接受委托時，預備調查應考慮的主要因素包括：2.2.2.1管理當局的特點和誠信程度；2.2.2.2被審計單位的涉訟案件及其處理情況；2.2.2.3以前與被審計單位在審計方面存在的意見分歧以及解決結果；2.2.2.4利害沖突及回避事宜；2.2.2.5內部控制的改進情況；2.2.2.6審計費用的支付情況等。2.2.3被審計單位管理當局的誠信正直及其經驗能力，是評價委托業(yè)務審計風險的關鍵因素之一，以下與管理當局誠信及經驗能力有關的因素可能會增加委托業(yè)務的審計風險，注冊會計師應予關注：2.2.3.1管理當局因非法行為而蓄意歪曲會計報表、干擾主管部門監(jiān)管及有組織犯罪而涉及訴訟案件；2.2.3.2管理當局從事的一些活動盡管沒被指控為非法、但卻很可疑或因此使企業(yè)陷入困境；2.2.3.3經常更換銀行、律師或注冊會計師；2.2.3.4管理當局在需要專業(yè)服務機構服務時，未能請到聲譽良好、講求質量的機構或不愿意請聲譽良好的機構；2.2.3.5高級管理人員在生活上遇到重大困難；2.2.3.6管理當局的權限集中于某一強權人物或某一小團體；2.2.3.7某人對公司既沒有所有權也不擔任公司職位，卻對公司事務實施重大影響；2.2.3.8具有冒險傾向，且經常參與高風險業(yè)務；2.2.3.<9高級管理人員近期發(fā)生重大或非預期的變動；2.2.3.10缺乏經驗能力。2.2.4下列與被審計單位經營及其行業(yè)環(huán)境有關的因素可能增加委托業(yè)務的審計風險，注冊會計師應予以關注：2.2.4.1經營周期過長；2.2.4.2使用復雜或新型的金融工具；2.2.4.3處在變動頻繁的行業(yè)或市場中；2.2.4.4所處行業(yè)經常與可疑的或非法的活動有關；2.2.4.5管理當局熱衷于涉足其他行業(yè)，但又缺乏那些行業(yè)的管理經驗；2.2.4.6產品技術更新?lián)Q代很快；2.2.4.7所處行業(yè)產品供大于求，市場競爭激烈；2.2.4.8行業(yè)的環(huán)保要求很高；2.2.4.<9財務狀況及盈利能力與同行業(yè)的其他企業(yè)相比存在很大差異；2.2.4.10公開發(fā)行證券或有廣泛的公共責任；2.2.4.11存在各方面的壓力，可能使管理當局歪曲財務報告；2.2.4.12陷入利益沖突或控制權之爭，股權頻繁轉讓；2.2.4.13被指控違反證券法或其他相類似的法規(guī)而在過去或現(xiàn)在卷入法律訴訟、資金補償或受到制裁；2.2.4.14管理當局與主管部門關系惡化；2.2.4.15容易受到宏觀環(huán)境（如利率、價格或外匯匯率的劇烈變動）的影響；容易受到政府政策變化（如業(yè)務屬于政府特許項目）的影響；容易受到法規(guī)變化的影響；2.2.4.16所作的重大會計估計或重大財務預測存在很大的主觀性、復雜性和不確定性。2.2.5被審計單位的組織和管理架構，如果與其規(guī)模和性質不相適應，將導致審計風險水平的提高。注冊會計師應當了解被審計單位是否存在以下情況：2.2.5.1未能建立健全的法人治理結構；2.2.5.2組織架構復雜，有大量分散的經營實體，且缺乏必要的監(jiān)控；2.2.5.3缺乏職責分工制度；2.2.5.4管理當局的能力及經營方式與經營規(guī)模的擴張不相適應；2.2.5.5會計及信息處理人員缺乏足夠的能力，對數(shù)據(jù)資料的處理缺乏監(jiān)控。42.2.5.6內部審計部門不存在或無效。2.2.6如果有跡象表明被審計單位面臨嚴峻的財務困境，或在可預見的將來難以持續(xù)經營，或管理當局受到異常的外界壓力，則委托業(yè)務的審計風險將增大，為此，注冊會計師應了解被審計單位是否存在以下情況：2.2.6.1經營狀況日趨惡化，經營業(yè)績大幅滑坡，現(xiàn)金流量入不敷出，長期未能向其股東分配利潤；2.2.6.2資金匱乏，融資能力低下，難以籌集到必要的資金，對新資本的需求大于其供給；2.2.6.3逾期債務增多，償債能力低下，資金嚴重依賴于關聯(lián)企業(yè)；2.2.6.4過多地依賴于出售經營性資產或部門來獲取經營活動所必需的資金；2.2.6.5關聯(lián)交易頻繁，利潤嚴重依賴于關聯(lián)交易；2.2.6.6主要顧客或顧客群體遭受重大損失，難以與其維持正常的商業(yè)關系；2.2.6.7收益的確定和財務狀況的計量過分地依賴于會計估計；2.2.6.8高級管理人員薪酬及經營業(yè)績的考核主要取決于被審計單位的經營成果；2.2.6.<9盈利預測過于樂觀，股價異常波動，公眾對被審計單位存在過高的期望；2.2.6.10管理當局有調整公司股票價格的意圖和動機；2.2.6.11存在表外融資或或有負債，如：對外擔保金額巨大，超過證監(jiān)會規(guī)定限額，被擔保單位不能償還到期債務；涉及訴訟或被強制執(zhí)行、銀行扣款等。2.2.7被審計單位以往對審計工作的態(tài)度，也會影響委托業(yè)務的審計風險。注冊會計師應關注被審計單位是否存在以下情況：2.2.7.1管理當局以往未能向注冊會計師提供必要的配合，對注冊會計師出具審計報告的時限提出不合理的要求；2.2.7.2管理當局蓄意限制注冊會計師與被審計單位高級管理人員、董事會或內部審計部門進行溝通，未能就重大或異常的交易提供相關資料；2.2.7.3被審計單位頻繁更換會計師事務所且缺乏正當理由；2.2.7.4以前年度在審計范圍受限制，或會計信息披露不充分等情況下仍無理地要求注冊會計師出具無保留意見的報告；2.2.7.5被審計單位故意隱瞞關聯(lián)方及其交易。2.2.8注冊會計師應當根據(jù)上述對被審計單位的預備調查，初步評估委托業(yè)務的審計風險，形成書面記錄，并向事務所項目負責主任會計師匯報，決定是否承接審計業(yè)務。2.2.<9如果決定接受委托業(yè)務，應由事務所與委托人簽訂審計業(yè)務約定書。簽訂審計業(yè)務約定書時應注意：2.2.<9.1簽訂約定書之前，注冊會計師應當了解審計目的、會計報表及審計報告對使用者的用途、審計期間及包括的會計主體等，并考慮審計成本、注冊會計師的調配及其獨立性、以及能否在被審計單位要求的時間內簽發(fā)審計報告等因素。2.2.<9.2被審計單位和事務所都應明確無誤地理解審計業(yè)務約定書的全部條款，并以書面形式加以確定，以使雙方的責任和義務得到法律上的保護。審計業(yè)務約定書的內容必須包括：簽約雙方名稱、委托目的、審計范圍、會計責任與審計責任、簽約雙方義務、出具審計報告的時間要求、審計報告的使用責任、審計收費及付費方式、審計業(yè)務約定書的有效時間、違約責任、以及簽約雙方認為應該約定的其他事項等。2.2.<9.3審計業(yè)務約定書一般可按年簽訂。對于長期連續(xù)委托的審計業(yè)務，也可與被審計單位一次簽訂連續(xù)多年的審計業(yè)務約定書，在約定期內持續(xù)有效。2.2.<9.4審計業(yè)務約定書簽訂后如需修改、補充，應以適當?shù)姆绞将@得簽約雙方確認。2.3以編制審計計劃為目的的預備調查以編制審計計劃為目的的預備調查包括以下內容：2.3.1了解被審計單位情況，據(jù)以確定重要的審計領域：2.3.1.1宏觀經濟因素，包括國民經濟的景氣程度、利率或資金供求狀況、物價水平及幣值變動情況、政府的財政、貨幣、稅收、貿易等政策、匯率及外匯管制等；2.3.1.2行業(yè)概況，包括所在行業(yè)的市場供求與競爭情況、經營的周期性或季節(jié)性、產品生產技術的變化、經營風險、行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢、行業(yè)面臨的不利條件、行業(yè)的關鍵指標及統(tǒng)計數(shù)據(jù)、環(huán)保要求及問題、行業(yè)特定會計慣例、行業(yè)其他特殊慣例、被審計單位在行業(yè)中的地位、投資環(huán)境、購銷渠道等；52.3.1.3被審計單位內部情況，包括被審計單位的所有者及其構成、組織結構、經營情況、財務狀況與經營成果等；2.3.1.4相關的法律性資料，包括政府批文、企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照、公司合同、章程、協(xié)議、董事會及股東大會會議紀要、重大合約、產權證明文件等；2.3.1.5相關的財務會計資料，包括會計政策、會計估計及其變更、年度財務報告、有關賬項的明細資料，如成本資料、存貨及固定資產明細表等；2.3.1.6實地巡視被審計單位的廠房、辦公室、倉庫等生產及管理現(xiàn)場。2.3.2查閱上年度審計檔案。2.3.2.1在擬定審計計劃前，注冊會計師應當查閱上年度審計檔案，對其審計意見類型、審計計劃及審計總結、重要的審計調整事項、或有損失、管理建議書的要點等有關重要事項予以充分關注，并考慮其對本年度審計工作的影響。2.3.2.2如屬于初次接受委托，注冊會計師應當考慮是否向前任注冊會計師查詢審計工作底稿。2.3.3了解被審計單位及其所在行業(yè)適用的法規(guī)以及其對法規(guī)的遵守情況。注冊會計師對年度會計報表實施審計，并非專為發(fā)現(xiàn)被審計單位的違反法規(guī)行為，但在編制和實施審計計劃時，注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎，充分關注可能對會計報表產生重大影響的違反法規(guī)行為。在編制審計計劃時，注冊會計師通常應當利用已掌握的有關被審計單位及其所在行業(yè)的情況，并采用以下方法，初步了解被審計單位及其所在行業(yè)適用的法規(guī)，以及被審計單位對法規(guī)的遵守情況：2.3.3.1向管理當局及其律師或法律顧問詢問對被審計單位經營活動可能產生重要影響的法規(guī)；2.3.3.2向管理當局詢問被審計單位遵守有關法規(guī)所采用的政策和程序；2.3.3.3向內部審計人員詢問被審計單位對法規(guī)的遵守情況；2.3.3.4與管理當局商討用以識別、評價及處理訴訟、索賠和稅務糾紛的政策和程序；2.3.3.5與審計被審計單位組成部分的其他注冊會計師商討適用于該組成部分的法規(guī)。2.4預備調查及審計計劃階段的分析性復核2.4.1分析性復核是以財務資料及非財務資料之間的表面關系或可預測的關系，評估財務信息，分析財務信息的合理性。使用分析性復核的前提條件是公司的賬戶要基本可靠。通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異，可幫助注冊會計師評價審計風險的程度，提高對企業(yè)經營業(yè)務的理解和識別風險領域。分析性復核包括對會計報表進行概略性分析和對賬項余額或發(fā)生額進行詳細分析兩種形式。在預備調查及審計計劃階段，重點在于對未審會計報表進行總體概略性分析，以判斷審計中可能存在的重大問題，確定重點審計領域。2.4.2注冊會計師進行分析性復核時，應當考慮會計信息各構成要素之間的關系、會計信息與相關非會計信息之間的關系等，并將所審計會計期間的會計信息與以下各項進行比較：2.4.2.1上期或以前數(shù)期的可比信息；2.4.2.2所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息；2.4.2.3被審計單位的預算、預測等數(shù)據(jù)；2.4.2.4注冊會計師的估計數(shù)據(jù)。2.4.3分析性復核的方法包括簡易比較、比率分析、結構百分比分析和趨勢分析等，注冊會計師可視具體情況單獨或綜合運用。2.4.4預備調查及審計計劃階段執(zhí)行初步分析性復核的程序包括：2.4.4.1獲取會計信息和相關的非會計信息。注冊會計師首先應從被審計單位提供的會計報表及其他財務資料中獲取會計信息，包括當年的和上年可比的會計信息、當年中期的和上年中期可比的會計信息，以及被審計單位當年的預算、預測等資料；其次還應通過其他途徑獲取相關的非會計信息，如向管理當局索取有關生產能力、市場占有率、購銷合同等資料。2.4.4.2分析會計信息和相關的非會計信息。注冊會計師在獲取會計信息和相關的非會計信息后，應對其進行分析，以判斷容易產生重大錯報、漏報的風險領域。在分析時，應特別關注：·賬戶余額或發(fā)生額的異常變動，或沒有出現(xiàn)預期的變動，例如收入總額與上年相比有很大的增長，但并未發(fā)現(xiàn)6任何新的或非正常的收入來源；·賬項之間對應關系的異常變動，或沒有出現(xiàn)預期的變動，例如應收賬款余額明顯增加，但銷售并未相應增加。注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)了異常變動，且所了解的情況并不能解釋這些異常變動，一般應將相關的賬項認定為具有錯報、漏報的風險。2.4.4.3分析比較的結果。注冊會計師應對初步比較的結果進行復查，并與其預期數(shù)比較。若比較結果表明有關變動與預期數(shù)存在明顯差別，注冊會計師應就此與管理當局商討，以確定他們能否對這些異常變動提供合理的解釋。若管理當局能夠作出合理解釋，注冊會計師應執(zhí)行進一步的分析性測試程序，以證實其解釋的合理性；若管理當局不能作出合理的解釋或其解釋（包括提供的證據(jù)）不可信時，注冊會計師應當將可能受其影響的賬項認定為高風險領域。2.4.5預備調查及審計計劃階段執(zhí)行的分析性測試一般可使用的財務指標包括：2.4.5.1流動比率，它是一項反映短期變現(xiàn)能力的指標，用以衡量流動資產轉變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動負債的能力。其計算公式為：流動比率=流動資產/流動負債流動比率的波動可能意味著被審計單位存在以下情況：·業(yè)務的快速膨脹或縮減；·應收款項出現(xiàn)壞賬或不能及時回收；·存貨發(fā)生積壓或滯銷；·管理政策如庫存水平、賒銷條件、信用條款等發(fā)生變動；·長期資產與流動資產、長期負債與流動負債等發(fā)生分類錯誤；·流動資產或流動負債在年末進行異常的大額調整。2.4.5.2速動比率和現(xiàn)金比率，速動比率和現(xiàn)金比率比流動比率更能反映企業(yè)短期內的變現(xiàn)能力。其計算公式為：速動比率=（流動資產-預付賬款-存貨-待攤費用-待處理流動資產凈損失-其他流動資產）/流動負債現(xiàn)金比率=現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物/流動負債2.4.5.3資產負債率，它是用以衡量企業(yè)財務結構和財務風險的指標。其計算公式為：資產負債率=（負債總額/資產總額）×100%影響資產負債率波動的主要原因是被審計單位財務結構及有關會計政策發(fā)生變動。2.4.5.4應收賬款周轉率，它是用以衡量應收賬款回收速度的指標。其計算公式為：應收賬款周轉率=（賒銷收入凈額/平均應收賬款余額）×100%應收賬款周轉率的波動可能意味著被審計單位存在以下情況：·經營環(huán)境發(fā)生變動；·年末銷售額突然增減；·顧客總體發(fā)生變動；·信用政策或其運用發(fā)生變化；·產品結構發(fā)生變動；·銷售收入的總體發(fā)生變動；·壞賬準備計提基礎發(fā)生變動。2.4.5.5存貨周轉率，它是用以衡量銷售能力和存貨是否積壓的指標。其計算公式為：存貨周轉率=（銷售成本/平均存貨）×100%利用存貨周轉率進行縱向比較或與其他同行企業(yè)進行橫向比較時，要求存貨計價持續(xù)一致。存貨周轉率的波動可能意味著被審計單位存在以下情況：·有意或無意地減少或增加存貨儲存；·存貨管理或控制程序發(fā)生變動；·存貨成本項目發(fā)生變動；·存貨核算方法發(fā)生變動；·存貨跌價準備計提基礎或沖銷政策發(fā)生變動；·銷售額發(fā)生大幅度變動。72.4.5.6毛利率，它是反映盈利能力的主要指標，用以衡量成本控制及銷售價格的變化。其計算公式為：毛利率=（銷售收入-銷售成本）/銷售收入×100%毛利率的波動可能意味著被審計單位存在以下情況：·銷售價格發(fā)生變動；·銷售產品總體結構發(fā)生變動；·單位產品成本發(fā)生變動；·固定制造費用比重較大時銷售數(shù)量發(fā)生變動。2.4.5.7銷售利潤率，它是衡量銷售收入收益水平的指標。其計算公式為：銷售利潤率=（凈利潤/銷售收入）×100%除了影響毛利率波動的情況之外，銷售利潤率的波動還可能意味著被審計單位存在以下情況：·銷售數(shù)量發(fā)生變動，但管理費用相對穩(wěn)定；·費用資本化、資產計價等會計核算方法發(fā)生變動；·銷售費用、管理費用、財務費用和投資收益等發(fā)生變動。2.4.5.8凈資產收益率，它是反映凈資產獲利能力的指標。其計算公式為：凈資產收益率=（凈利潤/股東權益）×100%凈資產收益率的波動可能意味著被審計單位存在以下情況：·盈利能力發(fā)生變動；·股東權益發(fā)生變動；·利潤分配政策發(fā)生變化；·收入、成本的會計核算方法或資產計價方法發(fā)生變動。2.4.5.<9已獲利息倍數(shù)（利息保障倍數(shù)），它是反映企業(yè)經營收益為所需支付的債務利息的多少倍。其計算公式為：已獲利息倍數(shù)=（利潤總額+利息費用）/利息費用已獲利息倍數(shù)的波動可能意味著被審計單位存在以下情況：·主要盈利能力發(fā)生變動；·債務發(fā)生變動；·利率發(fā)生變動。2.5研究和評價被審計單位的內部控制2.5.1要擬訂一個周密的審計計劃，對內部控制進行研究和評價是不可或缺的，但計劃階段對內部控制的研究和評價是總體性的，它有別于分業(yè)務循環(huán)的內部控制測試，多數(shù)情況下只進行一般會計記錄測試和相關內部控制的整體了解，進而了解審計風險之所在、評價審計風險之高低，制定相應的審計策略。當然，按業(yè)務循環(huán)實施的內部控制測試對審計計劃的制定也有可能產生重要影響，因此，審計計劃有時需作多次修正。2.5.2內部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個要素。2.5.2.1控制環(huán)境由反映高層管理人員、董事、企業(yè)所有者對控制重要性以及控制對企業(yè)重要性的認識、各種行為、政策和程序組成。影響控制環(huán)境的主要因素有：經營管理的理念、方式和風格；公司法人治理結構；組織結構和權利、職責的劃分方法；員工的正直、誠實、職業(yè)道德和勝任能力；人力資源政策與執(zhí)行等。2.5.2.2風險評估是指企業(yè)為達到目標而對相關的風險進行確認和分析，以構成風險管理的基礎。影響企業(yè)經營目標達到的風險因素有：新技術、顧客需求或期望的改變、競爭、訴訟、經濟環(huán)境變化等。影響財務報告目標（指可靠的會計報表的編制）的風險因素在于信息處理系統(tǒng)的變化、會計人員的變化等。影響遵循目標的因素在于如稅法、政府部門的要求等外部因素。2.5.2.3控制活動是指管理當局建立的確保其管理指令得到執(zhí)行的程序和政策?？刂苹顒优c經營控制、財務報告控制和遵循控制有關。這些控制活動應在整個組織內建立，并應覆蓋所有必要的功能?？刂苹顒涌煞譃椋号鷾省⑹跈?、驗證、確認、經營業(yè)績的復核、資產的保管和職務分離。2.5.2.4信息與溝通。為了管理有效，內部控制系統(tǒng)必須提供相關和及時的信息并溝通。一個組織的信息系統(tǒng)（包8括會計系統(tǒng)）是指為了確認、匯總、分析、分類、記錄及報告公司交易和相關事件與條件，并維持對相關資產和負債的管理責任而建立的方法和記錄。內部控制制度應能確認信息需求和提供必要的信息并報告給適當?shù)娜?，使他們能達到經營目標、財務目標和遵循目標。從財務報告的目標來考慮，會計系統(tǒng)是信息與溝通組成部分中最重要的要素。2.5.2.5監(jiān)控是指為確保內部控制在長時間內有效，對內部控制實施質量進行的評價，即對內部控制改革、運行和改進活動進行評價。為了實現(xiàn)財務報告的目的，管理控制方法和內部審計職能是監(jiān)控的兩個方面。2.5.3建立健全內部控制是被審計單位管理當局的會計責任。相關內部控制一般應當實現(xiàn)以下目標：??保證業(yè)務活動按照適當?shù)氖跈噙M行；??保證所有交易和事項以正確的金額，在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶，使會計報表的編制符合會計準則的相關要求；??保證對資產和記錄的接觸、處理均經過適當?shù)氖跈啵??保證賬面資產與實存資產定期核對相符。2.5.4注冊會計師應充分了解內部控制的五個要素，以規(guī)劃審計工作和安排將要執(zhí)行的測試的性質、時間和范圍。2.5.4.1注冊會計師應充分了解被審計單位的控制環(huán)境：管理層是否缺乏正直的品格和良好道德，是否面臨改善盈余的內部或外部壓力；公司是否有一套有效的員工雇傭、培訓、業(yè)績考核及晉升等人事政策；管理層對風險的態(tài)度；內部審計的存在；相關法規(guī)和監(jiān)管機構的監(jiān)督要求等外部因素等。2.5.4.2注冊會計師應充分了解被審計單位風險評估的方法。企業(yè)的風險可能來自于：經營環(huán)境的變化；聘用新員工；采用新的或改良的信息系統(tǒng)；迅猛的發(fā)展速度；新技術的采用；企業(yè)改組；新的行業(yè)、產品或經營活動的開發(fā)；海外經營；新的會計方法的采用等。注冊會計師應評價企業(yè)的控制目標是否明確、具體，并且是通過努力能夠達到的，企業(yè)的應變能力是否較強等。2.5.4.3注冊會計師應針對每一重大交易類別或賬戶余額的認定了解其控制活動，包括業(yè)績評價、信息處理控制、實物控制、職務分離、授權與批準等。2.5.4.4注冊會計師應針對每一重大交易類別或賬戶余額了解其信息系統(tǒng)（特別是會計系統(tǒng)），包括信息的確認、信息的捕捉、信息的處理和信息的報告。2.5.4.5注冊會計師應充分了解被審計單位的監(jiān)控措施，包括：預算差異原因的調查；對報表期望差距的追蹤；明細分類賬與報表差異原因的調查；存貨、有價證券、廠房設備和其他有價資產的定期盤點；內部和外部審計人員財務控制手段的運用等。2.5.4.6注冊會計師應將了解的情況形成書面記錄。2.5.5注冊會計師在確定內部控制的可信賴程度時，應當保持應有的職業(yè)謹慎，充分關注以下內部控制的固有限制：·內部控制的設計和運行受制于成本與效益原則；·內部控制一般僅針對常規(guī)業(yè)務活動而設計；·即使是設計完善的內部控制，也可能因執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解而失效；·內部控制可能因有關人員相互勾結、內外串通而失效；·內部控制可能因高級管理人員凌駕于內部控制之上而失效；·內部控制可能因執(zhí)行人員濫用職權或屈從于外部壓力而失效；·內部控制可能因經營環(huán)境、業(yè)務性質的改變而削弱或失效。2.5.6不同的被審計單位存在不同的內部控制，注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的實際情況靈活采取相應的步驟對內部控制進行研究。在審計計劃階段，應實施初步調查，以了解會計信息系統(tǒng)及相關內部控制；然后，根據(jù)初步調查結果，判斷被審計單位內部控制是否值得信賴。如果認為內部控制不值得信賴，注冊會計師可不對內部控制進行研究，而直接進行實質性測試。如果認為調查內部控制、實施內部控制測試以減少實質性測試的工作量是切實可行的，注冊會計師首先以調查問卷或文字敘述的方式，記錄內部控制系統(tǒng)。在完成調查問卷或文字敘述后、但尚未設計內部控制測試程序前，應在每種重要類型的業(yè)務中選取一些業(yè)務進行“穿行測試”，確認對內部控制系統(tǒng)的理解，以及調查問卷或文字敘述的有效性。注冊會計師進行穿行測試時應注意：·對歷史數(shù)據(jù)作穿行測試時，應通過系統(tǒng)追蹤一項已完成會計循環(huán)的記錄，檢查這一記錄是否執(zhí)行了所應有的程序（如：登記、批準等），是否已登錄到所有適當?shù)挠谰眯詴嬑臋n。·對當前數(shù)據(jù)作穿行測試時，應觀察穿行測試當天對正在處理事項執(zhí)行的程序（如：登記、填制臨時性會計文檔）。<9·作為穿行測試的一部分，注冊會計師應對被審計單位的職員進行調查，檢查他們是否清楚自己的責任、是否勝任等，調查應集中在特殊控制技術如何識別錯誤信息上，以便作進一步調查或改進。如果某一控制點不能識別錯誤并阻止這些錯誤通過該系統(tǒng)，那么它便沒有發(fā)揮內部會計控制的應有職能?！みM行穿行測試時，應細察每一處理步驟，重點是了解執(zhí)行該步驟的原因以及該步驟如何與其他步驟相關聯(lián)?！ぷ詴嫀煈趯嬋藛T的調查和觀察的基礎上，描繪被審計單位是如何為其控制程序提供證明（如原始記錄，附加報告）的、例外事項的性質和發(fā)生頻率以及被審計單位消除這些例外的程序?！ご┬袦y試并不是試圖檢查被審計單位對既有內部控制的遵行情況，以此為目的的檢查一般是通過內部控制測試來實現(xiàn)的。然而，當為穿行測試選定的交易對內部控制涉及的交易具有代表性時，穿行測試可視為內部控制測試的一部分?！だ么┬袦y試證實對調查問卷或文字敘述的大致理解時，注冊會計師不需要把注意力集中在內部會計控制上，但應記錄穿行測試的結果，評估對內部控制的理解是否正確。·如果持續(xù)接受委托，注冊會計師可利用上期對內部控制的研究與評價資料，但應根據(jù)當年度被審計單位內部控制的具體變化對其予以更新?！ぴ趶碗s的計算機環(huán)境下，注冊會計師不宜進行穿行測試，而應當采用計算機輔助審計技術證實對內部控制的理解，并測試內部控制的操作。2.5.7注冊會計師在對被審計單位內部控制進行充分調查了解的基礎上，應對其完整性、適用性進行評價，并對其可信賴程度作出評估。注冊會計師如果認為被審計單位的內部控制值得信賴，則應實施內部控制測試，以檢查被審計單位對既有內部控制的遵循情況。2.5.8研究和評價被審計單位的內部審計工作。內部審計是被審計單位內部控制的重要組成部分，注冊會計師應當考慮下列因素，對內部審計工作質量進行研究和評價，以確定是否利用內部審計的工作結果：·內部審計的職責范圍；·內部審計人員的獨立性；·內部審計人員的經驗、能力和應有的職業(yè)謹慎；·內部審計程序的性質、時間和范圍；·內部審計人員所獲取的審計證據(jù)的充分性和適當性；·管理當局對內部審計工作的重視程度。由于內部審計與注冊會計師審計在審計目的、審計范圍和獨立性等方面存在差異，注冊會計師應當對與會計報表審計有關的所有重大事項獨立作出專業(yè)判斷，不應完全依賴內部審計工作。如計劃利用內部審計工作，應對內部審計工作范圍的適當性、相關內部審計程序的性質、時間和范圍的適當性等進行評估和測試，以確定是否有助于審計目標的實現(xiàn)。注冊會計師對內部審計工作的評價內容主要包括：·內部審計工作是否由具有專業(yè)勝任能力的人員擔任，助理人員的工作是否得到適當?shù)闹笇?、監(jiān)督和復核；·內部審計人員所獲取的審計證據(jù)是否充分、適當；·內部審計人員是否依據(jù)充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成審計結論，編制內部審計報告；·內部審計工作結果是否得到有效利用，所發(fā)現(xiàn)的例外或異常事項是否已適當解決。注冊會計師對內部審計工作的測試，主要包括：測試內部審計人員已檢查的項目和其他類似項目；觀察內部審計程序的實施情況。注冊會計師在確定對內部審計工作實施測試程序的性質、時間和范圍時，應當考慮以下主要因素：·相關領域的風險和重要性水平；·對內部審計的初步評估；·對內部審計工作的評價。注冊會計師在對內部審計工作評價和測試后，如認為內部審計工作不能達到其預期目的，應當擴大審計范圍，追加審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。2.6審計風險的初步評估2.6.1審計風險及其構成各要素的相互關系：2.6.1.1審計風險（AuditRisk，簡稱AR），是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰10當審計意見的可能性。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。2.6.1.2固有風險（InternalRisk簡稱IR），是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L險（ControlRisk簡稱CR），是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。檢查風險（DetectRisk簡稱DR），是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。2.6.1.3審計風險的三個要素是相互聯(lián)系、相互作用的，它們共同形成了終極風險或合并審計風險。審計風險系統(tǒng)中各個要素都具有確定的功能，而各種要素間不同形式的聯(lián)系又會產生新的、不同于要素本身功能的功能。各種風險之間的相互聯(lián)系表現(xiàn)為：前者對后者有影響，固有風險的存在情況影響內部控制的程序，從而影響控制風險；固有風險和控制風險的存在又影響實質性測試的程序，因而又影響檢查風險。風險的三個要素之間又相互獨立，即每一風險的存在又自成體系，不以前者為必然的前提條件，三個子風險對審計風險總體的影響是：有三者同時發(fā)生時才構成審計風險，即只有那些既存在固有風險，又未予以有效控制，在審計過程中又未予以發(fā)現(xiàn)的項目才最終形成審計風險。2.6.1.4固有風險、控制風險和檢查風險的相互關系可以從定性和定量兩個方面加以考察：·從定性的角度看，審計風險三要素的相互關系如下表：注冊會計師注冊會計師對控制風險的評估對固有風險高中低的評估注冊會計師可接受的檢查風險高最低較低中等中較低中等較高低中等較高最高上表說明，檢查風險與固有風險和控制風險的綜合水平之間存在反比關系。固有風險和控制風險的綜合水平越高，注冊會計師可接受的檢查風險水平越低，反之亦然。換言之，當固有風險和控制風險的綜合水平較高時，注冊會計師必須擴大審計范圍，將檢查風險盡量降低，以使總體審計風險降低至可接受的水平。反之，如果被審計單位內部控制行之有效，固有風險和控制風險的綜合水平較低，則注冊會計師即使冒較大的檢查風險，總體審計風險仍然較低?！亩康慕嵌瓤?，審計風險三個構成要素的相互關系可用下列公式表示：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險或AR=IR×CR×DRDR=AR/（IR×CR）審計風險是難以被完全消除的，注冊會計師通常對其認為能夠容忍的審計風險金額設置一個最高水準（可容忍誤差），以此作為控制審計風險的基礎。盡管對可容忍程度的量化沒有固定的指導方法，但本集團認為注冊會計師可接受的最高審計風險水平一般不應高于5%。5%的可容忍誤差是以統(tǒng)計的事實為基礎的，對于一個常規(guī)審計項目而言，總體中的<95%都位于±1.<96的標準離差之間，即出現(xiàn)偏差的可能只有5%。以下例子說明了審計風險各要素的相互關系、檢查風險的確定及其與實質性測試樣本量的關系：例一：低風險公司假設注冊會計師對ABC公司的年度會計報表進行審計時，確定的可接受的審計風險水平為5%，經評估，ABC公司的固有風險和控制風險分別為50%和30%，則可接受的檢查風險為33.33%，即DR=AR/（IR×CR）=0.05/（0.5×0.3）=33.33%在這種情況下，實質性測試所必需的最低保證程度較低，即：100%-33.33%=66.67%11所需的最低保證程度越低，實質性測試所需要的樣本量越少。例二：高風險公司假設注冊會計師對XYZ公司的年度會計報表進行審計時，確定的可接受的審計風險水平為5%，經評估，XYZ公司的固有風險和控制風險分別為100%和70%，則可接受的檢查風險為7.1%，即：DR=AR/（IR×CR）=0.05/（1.0×0.7）=7.1%在這種情況下，實質性測試所必需的最低保證程度較高，即：100%-7.1%=<92.<9%所需的最低保證程度越高，實質性測試所需要的樣本量越多。2.6.2評估固有風險。2.6.2.1注冊會計師評估被審計單位的固有風險時，應當考慮兩類因素：第一類因素與會計報表的認定有關；第二類因素與賬戶余額（金額）或交易類別有關。2.6.2.2評估與會計報表認定有關的固有風險時，注冊會計師應著重考慮以下因素：·管理人員的品行和能力。管理人員誠信度越高，固有風險越??；反之，固有風險越大。管理人員的閱歷、經驗越豐富，素質和能力越高，固有風險越小；反之，固有風險越大?！す芾砣藛T，特別是財務人員的變動情況。管理人員，特別是財務人員的變動越頻繁，固有風險越大；反之，固有風險越小?！す芾砣藛T遭受的異常壓力。管理人員遭受的異常壓力越大（如被審計單位負債率太高，銀行催討貸款；上市公司已連續(xù)兩年遭受嚴重虧損，面臨著被摘牌的危險），固有風險越大；反之，固有風險越小?！I(yè)務性質。業(yè)務性質越復雜（如從事衍生金融工具的買賣業(yè)務），固有風險越大；反之，固有風險越小。·影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素，例如，宏觀調控、銀根緊縮、競爭加劇、需求改變等不利環(huán)境因素，可能導致被審計單位的固有風險增大。2.6.2.3評估與賬戶余額（金額）或交易類別有關的固有風險時，注冊會計師應著重考慮以下因素：·容易產生錯報的會計報表項目。例如，待攤費用、遞延資產、預提費用、產品銷售成本、其他應收款、其他應付款等會計報表項目較易產生錯報，與之相關的固有風險通常也較大?！ば枰脤＜夜ぷ鹘Y果予以佐證的重要交易或事項的復雜程度。例如，需要地質工程師估算儲油量的油田開采、需要鑒賞家鑒定的寶石、油畫買賣等具有很高不確定性的交易或事項，其固有風險通常較大?！ご_定賬戶金額時，需要運用估計和判斷的程度。例如，固定資產折舊、無形資產和遞延資產攤銷、存貨跌價損失準備、壞賬準備、材料成本差異、或有損失等賬戶金額的確定，需要會計人員大量運用估計和判斷，出錯的概率較大，固有風險也相應較大。·容易遭受損失或被挪用的資產。例如，現(xiàn)金、有價證券、存貨等資產具有普遍的吸引力，若缺乏有效的內部控制，容易遭受損失或被挪用，因而固有風險相對較大?！嬈陂g尤其是臨近會計期末發(fā)生的異常或復雜交易。例如，會計年度即將結束時確認異常多的銷售收入、發(fā)生大量的關聯(lián)交易，可能意味著被審計單位有粉飾經營業(yè)績和財務狀況之嫌，固有風險也較大?！ぴ谡５臅嬏幚沓绦蛑腥菀妆宦┯浀慕灰缀褪马?。例如，銷售退回及折讓、購貨退回及折讓、應收及應付利息的計提、按成本與市價孰低方法核算的有價證券、按權益法核算的長期股權投資及其投資損益等，在正常的會計處理程序中被漏記的可能性較大，固有風險也較大。2.6.3初步評估控制風險。注冊會計師在了解被審計單位的內部控制并對固有風險進行評估后，應當對各重要賬戶或交易類別的相關認定（主要包括資產負債是否存在、所有權是否歸被審計單位所有、記錄是否完整、余額或金額的計價是否正確、披露是否恰當）所涉及的控制風險作出初步評估。這里所說的評估之所以是初步評估，是因為注冊會計師在實施內部控制測試之前，還無法最終對被審計單位內部控制的有效性（即能否及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報或漏報）作出肯定或否定的結論。2.6.3.1在對控制風險進行初步評估時，注冊會計師應當遵循穩(wěn)健原則，寧可高估控制風險，不可低估控制風險?；谶@一原則，當出現(xiàn)下列情況之一時，注冊會計師應當將控制風險評估為高水平，以確保其能擴大審計范圍，獲取更加充分、適當?shù)淖C據(jù)，從而盡量降低檢查風險以使總體審計風險處于可容忍水平之下：12·被審計單位內部控制失效。即被審計單位內部控制盡管存在，但因種種原因未得到遵循和貫徹。·注冊會計師難以對內部控制的有效性作出評估。例如，被審計單位缺乏成文的內部控制，內部控制僅以非正式的方式存在，或者控制測試的范圍受到限制，導致注冊會計師難以對內部控制是否有效作出評估?！ぷ詴嫀煵粩M進行控制測試。注冊會計師如果決定省略控制測試，直接實施實質性測試，將無法對內部控制的有效性作出評估，基于穩(wěn)健考慮，應當將控制風險評估為高水平。2.6.3.2只有出現(xiàn)下列情況時，注冊會計師才不應當將控制風險評估為高水平：·相關內部控制可能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正重大錯報或漏報?！ぷ詴嫀煍M進行控制測試。上述第一種情況說明內部控制可能有效，第二種情況說明控制風險的高低，只有待注冊會計師實施控制測試程序后，才能最終予以評估。2.6.4注冊會計師在評估固有風險和控制風險時應注意以下具體情況：2.6.4.1以前年度某些賬戶余額或交易類別的錯報或漏報往往也是未來可能發(fā)生的錯報或漏報；2.6.4.2如果被審計單位的會計信息系統(tǒng)不可靠，發(fā)生錯報或漏報的可能性就比較大；2.6.4.3未系統(tǒng)記錄的交易事項，出現(xiàn)錯報或漏報的可能性大于通過可靠的會計系統(tǒng)進行系統(tǒng)記錄的交易事項；2.6.4.4管理當局特別關注的交易事項，或可能對管理層的利益產生直接或間接影響的交易事項出現(xiàn)錯報或漏報的可能性較大；2.6.4.5規(guī)模巨大，性質異常的關聯(lián)交易出現(xiàn)錯報漏報的可能性較大。2.7確定計劃階段的重要性水平2.7.1重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。重要性的因素包括質與量兩個方面，重要性是個相對概念，沒有既定的數(shù)量標準，完全取決于具體環(huán)境、項目性質和注冊會計師的專業(yè)判斷。在審計業(yè)務中運用重要性原則時，注冊會計師不但要關注單個的重大錯報或漏報，還應考慮較小金額的錯報或漏報累計起來對會計報表是否有重大影響；不但要考慮錯報或漏報的金額，還應考慮錯報或漏報的性質；在確定重要性水平時，如果同一期間各會計報表的重要性水平不同，注冊會計師應盡量謹慎，取其最低者作為重要性水平。2.7.2注冊會計師在編制審計計劃時，應當結合其審計經驗，綜合考慮以下主要因素，對重要性水平作出判斷，以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量：2.7.2.1有關法規(guī)對財務會計的要求；2.7.2.2被審計單位的經營規(guī)模及業(yè)務性質；2.7.2.3內部控制與審計風險的評估結果；2.7.2.4會計報表各項目的性質及其相互關系；2.7.2.5會計報表各項目的金額及其波動幅度。重要性水平越低，應當獲取的審計證據(jù)越多，重要性水平越高，應當獲取的審計證據(jù)越少。2.7.3注冊會計師對合并會計報表進行審計，確定重要性水平時應考慮母公司和子公司各賬戶余額或各類交易的性質及錯報或漏報的可能性；同時還應考慮母公司和子公司的經營規(guī)模、營業(yè)收入、凈利潤和資產規(guī)模占企業(yè)集團的比重。2.7.4在編制審計計劃時，注冊會計師可以分兩個層次確定重要性水平：2.7.4.1會計報表層次的重要性水平。注冊會計師在確定會計報表層次的重要性水平時，一般可以年度會計報表為基礎（如年度會計報表尚未完成，應以期中會計報表推算為年度會計報表；或者根據(jù)被審計單位經營環(huán)境和經營情況變動對上年度會計報表作必要修正），按下列標準測算：·凈利潤的3%-5%（凈利潤較小時用5%，凈利潤較大時用3%，下同）；·資產總額的0.3%-0.5%；·凈資產的0.5%-1%；·營業(yè)收入的0.5%-1%。認為，在計劃階段確定重要性水平時，注冊會計師應主要以凈利潤和股東權益為基礎。如果以凈利潤或股東權益為基礎計算的重要性水平存在差異，注冊會計師可考慮其平均水平，或選擇較低者作為會計報表層次的重要性水平。2.7.4.2賬戶余額或交易層次的重要性水平。注冊會計師在確定具體審計計劃時，可以將會計報表層次重要性13水平分配至各個賬戶或各類交易，也可以采用不分配方法，即單獨確定各個賬戶或各類交易的重要性水平。在確定各個賬戶或各類交易的重要性水平時，應當考慮以下因素：·相關賬戶項目或各類交易的性質及發(fā)生錯報或漏報的可能性；·各個賬戶項目或各類交易審計重要性水平與會計報表層次審計重要性水平的關系。如果某項錯報或漏報涉及不同的項目（如一筆銷售業(yè)務的錯報或漏報既影響到收入項目，又影響到應收賬款項目），則應將該等項目中重要性水平較低者作為評估標準。2.7.4.3注冊會計師如果決定將會計報表層次的重要性水平分配至各個賬戶或各類交易，一般可以資產負債表項目作為分配基礎。·將會計報表層次的重要性水平按平均比例分配至資產負債表各賬戶；·根據(jù)被審計單位行業(yè)特點、報表項目的性質、可能錯報或漏報金額以及審計成本等，運用專業(yè)判斷對某些賬戶作適當調整。例如，應收賬款、存貨等賬戶的流動性大，錯報或漏報的風險也較大，可容忍差錯的金額也較小，分配的重要性金額可適當減少；而固定資產和無形資產等賬戶的重要性金額可適當增加；·各個賬戶或各類交易層次的重要性水平之和等于會計報表層次的重要性水平。2.7.5注冊會計師也可以單獨確定各個賬戶或各類交易的重要性水平。當單獨確定各個賬戶或各類交易的重要性水平時，一般應以會計報表層次的重要性水平為基礎，根據(jù)各個賬戶或各類交易的性質及錯報或漏報可能性的大小，分別按會計報表層次重要性水平的一定比例來確定其重要性水平。2.7.6審計計劃階段確定重要性水平的特殊考慮：2.7.6.1如果被審計單位凈利潤過低或出現(xiàn)虧損，不宜以凈利潤作為判斷重要性的基礎，而應當以資產總額、股東權益或營業(yè)收入等作為基礎；2.7.6.2如果被審計單位凈利潤近年波動幅度較大，可考慮以近年的平均凈利潤作為確定重要性水平的基礎；2.7.6.3如果被審計單位屬于商品流通企業(yè)，可考慮以主營業(yè)務收入作為確定重要性水平的基礎；2.7.6.4如果被審計單位屬于勞動密集型企業(yè)，一般不宜以資產總額和股東權益作為確定重要性水平的基礎；2.7.6.5如果被審計單位屬于應予編制合并會計報表的企業(yè)集團，注冊會計師應對其所有合并主體的會計報表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司會計報表的重要性水平時，不應受被審計單位所持股權比例的影響。對于采用比例合并法編制其合并會計報表的被審計單位，在確定重要性水平時，可考慮被審計單位所持股權比例對重要性水平的影響；2.7.6.6如果被審計單位屬于上市公司，且已連續(xù)兩年虧損，注冊會計師確定會計報表項目的重要性水平時，尤其在確定損益類項目的重要性水平時，應遵循謹慎原則，盡量降低重要性水平；2.7.6.7如果被審計單位屬于上市公司，且其凈資產收益率在6%左右，則注冊會計師在確定會計報表層次重要性水平時，尤其是確定股東權益和損益類項目的重要性水平時，應適當降低重要性水平。2.7.7確定重要性水平的簡例。假定注冊會計師對ABC公司2002年度的會計報表進行審計，并獲取了下列相關的財務資料。在確定重要性水平時，注冊會計師應充分了解擬作為確定重要性水平基礎的相關數(shù)據(jù)，并分析該等數(shù)據(jù)是否有異常的波動。金額：人民幣萬元項目2002年度2001年度股東權益330270凈利潤6557.52.7.7.1確定會計報表層次的重要性水平。鑒于ABC公司的股東權益和凈利潤變動趨勢比較平穩(wěn)，且無異常波動情況，可將其作為確定重要性水平的基礎，注冊會計師可據(jù)此匡算2002年度會計報表層次重要性水平如下：金額：人民幣萬元項目金額擇定百分比(%)估計重要性金額股東權益33013.3凈利潤6553.2514由此確定重要性水平的范圍在32，500元至33，000元之間，基于慎重考慮，注冊會計師可以將重要性水平確定為32，500元。2.7.7.2確定各個賬戶或各類交易的重要性水平。通過以下分配表，將會計報表層次的重要性水平按比例分配至各賬項。金額：人民幣萬元資產2002年2001年重要性水負債及所有2002年122001年12重要性12月31日12月31日平者權益月31日月31日水平貨幣資金15120.0887短期借款50400.2<954應收賬款1001100.5<90<9應付賬款10150.05<91減：壞賬準備220.0118應交稅金5--0.02<95存貨1651500.<975其他應付款15350.0886固定資產2502401.4773長期借款70800.4136減：累計折舊120850.70<91應付債券70700.4136長期投資50400.2<954股本2302001.35<91在建工程5850.3427盈余公積80700.4728無形資產34300.200<9未分配利潤20--0.1182資產總計5505003.25負債及股東權5505003.25益總計注：各賬戶的賬項余額會計報表層次的=×重要性水平資產總計重要性水平在實務工作中，注冊會計師很少直接將會計報表層次的重要性水平按比例分配至各個賬戶，而往往是根據(jù)對被審計單位的了解，尤其是根據(jù)對未審會計報表進行概略性分析的結果，考慮各賬項可容忍差錯程度及審計成本等因素，對上述直接分配的重要性水平予以適當調整。2.8編制審計計劃2.8.1審計計劃是指注冊會計師為了完成年度會計報表審計業(yè)務，達到預期的審計目的，在具體執(zhí)行審計程序之前編制的工作計劃，審計計劃包括總體審計計劃和具體審計計劃。2.8.2注冊會計師在編制審計計劃時，應當特別考慮以下因素：2.8.2.1委托目的、審計范圍及審計責任；2.8.2.2被審計單位的經營規(guī)模及其業(yè)務復雜程度；2.8.2.3被審計單位以前年度的審計情況；2.8.2.4被審計單位在審計年度內經營環(huán)境、內部管理的變化及其對審計的影響；2.8.2.5被審計單位的持續(xù)經營能力；2.8.2.6經濟形勢及行業(yè)政策的變化對被審計單位的影響；2.8.2.7關聯(lián)方及其交易；2.8.2.8國家新近頒發(fā)的有關法規(guī)對審計工作產生的影響；2.8.2.<9被審計單位會計政策及其變更；2.8.2.10對專家、內部審計人員及其他注冊會計師工作的利用；2.8.2.11審計小組成員的能力、經驗及對被審計單位情況的了解程度。2.8.3注冊會計師若對合并會計報表進行審計，應當考慮以下相關事項，以合理制定審計計劃：2.8.3.1合并會計報表的編制范圍；2.8.3.2集團內公司間的股權關系；2.8.3.3集團內公司間交易的特點、規(guī)模及性質；2.8.3.4母公司和子公司會計核算組織形式和會計政策；2.8.3.5母公司和子公司適用的相關財務會計法規(guī)，子公司的行業(yè)性質及行業(yè)特殊的會計政策和稅收政策。152.8.4總體審計計劃的編制。總體審計計劃是根據(jù)審計的目標和范圍，對審計全過程基本工作內容的綜合規(guī)劃?？傮w審計計劃一般應包括以下基本內容：2.8.4.1被審計單位背景。主要描述被審計單位所屬行業(yè)及經營特點、歷史沿革、業(yè)務性質、經營范圍、經營規(guī)模、組織結構、投資情況及注冊資本等。2.8.4.2被審計單位的SWOT分析主要分析被審計單位的優(yōu)勢與弱勢，面臨的機遇與威脅。2.8.4.3被審計單位的風險分析主要分析被審計單位的市場風險、經營風險、財務風險、管理風險、技術風險、募集資金投向風險、政策風險和其他風險。·影響市場風險的主要因素：市場開發(fā)不足或存在銷售障礙、受商業(yè)周期或產品生命周期負面影響較大、市場飽和或市場分割、過度依賴單一市場、產品缺乏確定的市場或市場占有率存在持續(xù)下降趨勢等?！び绊懡洜I風險的主要因素：過度依賴某一重要原材料、產品或服務、自然資源或供貨渠道以及客戶，主營業(yè)務變更，經營場所過度集中或分散，所從事行業(yè)不景氣，業(yè)務存在境外經營，業(yè)務發(fā)生重大變化而新業(yè)務在管理、技術和市場等方面存在不確定性因素，以及存在其他重大障礙或不確定性等?！び绊懾攧诊L險的主要因素：不能償還到期債務，對外投資收益不確定，資產流動性差，存在擔保等或有負債，債務結構不合理，應收款項壞賬比例較大，難以持續(xù)融資，財務內部控制及對外投資的財務失控，主要的財務指標出現(xiàn)重大異常，存在金額異常重大的應收賬項或存貨、金額重大的非經常性損益項目、重大或有負債、資產負債率接近70%等?！び绊懝芾盹L險的主要因素：組織模式和管理制度不完善，一股獨大，與控股股東及其他重要關聯(lián)方存在同業(yè)競爭及重大關聯(lián)交易，上市公司主要股東可能變更或通過二級市場減持股份等因素引起核心管理層、管理制度、管理政策不穩(wěn)定，公司內部激勵機制和約束機制不健全等?！び绊懠夹g風險的主要因素：技術不成熟，在技術市場化、產業(yè)化和經營規(guī)?；矫嬗腥毕?，過度依賴核心技術人員，過度依賴某一特定的知識產權、非專利技術，核心技術依賴他人和核心技術保護期短或容易失秘，產品或技術被淘汰的可能性，在新產品開發(fā)、試制方面具有不確定性，不擁有核心技術的所有權，或依賴他人提供重要的生產經營核心技術等?！び绊懩脊少Y金投向風險的因素：投資項目因市場、技術、環(huán)保、財務等因素不能進行或不能帶來預計收益，募股資金投向導致被審計單位主要產品或業(yè)務發(fā)生重大變化或導致被審計單位凈資產收益率大幅下降，以及存在其他財務指標惡化現(xiàn)象，特定收購兼并項目可能存在的不確定性，股權投資及與他人合作不順利，項目管理和組織實施方面經驗不足等?！び绊懻咝燥L險的主要因素：國家政策、法規(guī)變化，包括由于財政和稅收政策、產業(yè)政策、行業(yè)管理政策、環(huán)保政策的限制或變化、被審計單位過去的業(yè)績嚴重依賴優(yōu)惠政策等的，應做“特別風險提示”。·影響其他風險的主要因素：存在法律訴訟和仲裁，因安全隱患和自然災害可能導致的損失，外匯匯率的波動，受WTO影響較大的行業(yè)等。2.8.4.4審計目標及范圍。審計目標是對年度會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位會計報表有關和可能對注冊會計師作出專業(yè)判斷產生影響的所有方面，均屬于審計范圍。2.8.4.5以前年度審計情況。主要闡述以前年度審計所出具的審計報告的意見類型及存在的主要問題和解決情況。如被審計單位以前年度由其他會計師事務所審計，還應說明前任注冊會計師的主要審計情況及更換注冊會計師的原因。2.8.4.6重大會計政策及其變更情況。主要闡述被審計單位根據(jù)何種會計制度制定會計政策，以及重大會計政策的內容及其變更情況。在審計合并會計報表時，對于納入合并范圍的子公司執(zhí)行的會計政策與母公司的差異應進行詳細說明。2.8.4.7審計風險的初步評價和檢查風險水平的確定：主要闡述注冊會計師對審計風險的評價及其可接受的檢查風險水平。162.8.4.8審計策略：主要闡述審計工作中擬采用的審計策略。審計策略是注冊會計師針對確定的審計范圍，選擇能夠達到審計目的而應當實施的最有效審計程序的基本思路和組織方式。在確定審計策略時應當考慮以下因素：·根據(jù)對被審計單位內部控制的初步評價，決定是否實施控制測試；·實質性測試是否按被審計單位的業(yè)務循環(huán)進行；·對被審計單位下屬機構是采用重點審計、一般審計、審閱還是僅針對其未審會計報表進行概略性分析；·是否利用其他專家以及如何利用其他專家的工作成果；·與其他會計師事務所進行聯(lián)合審計時，如何進行分工與協(xié)調；·如何根據(jù)被審計單位的實際情況提出索取被審計單位編制的明細表（PBC工作底稿）的要求等。審計策略應根據(jù)被審計單位實際情況的變化作適當調整。2.8.4.<9重大會計問題與重點審計領域：主要闡述注冊會計師根據(jù)對被審計單位內部控制和審計風險的初步評估及對被審計單位未審計會計報表進行概略性分析的結果，判斷被審計單位存在的重大會計問題并確定重點審計領域，如：·需經管理當局主觀判斷的經濟業(yè)務；·資產負債表日前后入賬的大額交易事項或異常經濟業(yè)務；·逾期應收賬款或呆滯存貨等長期掛賬項目；·關聯(lián)交易等涉及管理當局重大決策的經濟業(yè)務；·有異常波動的會計報表項目；·相關內部控制較為薄弱的會計報表項目等。注冊會計師在確定合并會計報表重點會計問題及重點審計領域時，還應當考慮：·合并會計報表的編制政策；·母公司和子公司所采用的會計政策；·合并范圍的變動情況；·母公司和子公司的內部控制；·集團內公司間的交易性質、頻率及規(guī)模。2.8.4.10重要性水平：主要闡述重要性水平確定的基礎及金額。2.8.4.11時間預算及審計收費。主要闡述完成審計項目需要的時間并據(jù)其匡算的應收取的審計費用。在進行時間預算和確定審計收費時，應注意：·時間預算及審計收費主要是根據(jù)簽定的審計業(yè)務約定書的有關條款，列示落實到每一個審計小組成員所需的工時及擬應收取的審計費用；·審計工作底稿審核者可能不是審計小組的成員，但卻是約定審計項目不可或缺的參與者，因此，其所需工時及應收的審計費用也應詳列。一般而言，審核者在某一約定項目中的預算工時分別約占預算總工時的5%至20%，具體應就約定項目的規(guī)模大小、繁簡程度及事務所高級管理人員的參與程度而定。2.8.4.12審計小組組成及其分工：主要闡述審計小組的組成及其分工情況，在確定審計小組成員，特別是確定簽字注冊會計師和外勤主管時，應充分考慮其審計經驗、勝任能力及獨立性，也應考慮審計項目的特定要求，是否需要計算機服務人員和其他專家的參與，并根據(jù)各自特長合理分工。如果可能，還應考慮如何獲得被審計單位內部審計人員的協(xié)助。2.8.5具體審計計劃的編制。2.8.5.1具體審計計劃是根據(jù)總體審計計劃，對為了實現(xiàn)審計目標而采取的各項審計程序的性質、時間、范圍的詳細說明，具體審計計劃一般通過審計程序表予以體現(xiàn)，其內容應包括：·審計目標，年度會計報表的總體審計目標是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。這一審計目標是建立在具體審計目標的基礎之上的。具體審計目標包括記錄完整性、資產負債存在性、計價準確性、所有權歸屬性、披露恰當性等。注冊會計師應當根據(jù)具體審計目標，確定合理有效的審計程序；·審計程序，審計程序包括控制測試程序和實質性測試程序。在制定具體審計計劃時，通常采用常規(guī)程序。當常規(guī)程序無法達到審計目標時，應追加程序或采用替代程序。常規(guī)程序是指根據(jù)審計準則的要求和控制測試的結果確定的通常應予實施的審計程序；追加程序是當實施常規(guī)程序無法達到審計目標時，應當追加的審計程序；替代程序是指17實施常規(guī)程序和補充程序后仍無法達到審計目標時所實施的其他替代審計程序，如對應收賬款采用發(fā)函詢證程序無法確認時，可采用檢查相關銷售業(yè)務的原始憑證及期后收款情況等審計程序予以替代；·執(zhí)行人及執(zhí)行日期；·審計工作底稿的索引號；·其他有關內容。2.8.5.2的具體審計計劃是由外勤主管根據(jù)被審計單位的具體情況與審計規(guī)程的要求擬定的，具體做法是：在常規(guī)審計程序中選擇或增加、刪除程序，增加的綜合審計程序填列在“增加的綜合審計程序及說明”欄目，增加的其他審計程序直接填列在相關賬項常規(guī)審計程序的最后空白處，并標注程序編號；刪除的審計程序直接在“適用與否”欄目中標注“N/A”。外勤主管應在綜合審計程序表的“程序編制（外勤主管）”中簽名。2.8.6審計計劃的審核和批準。2.8.6.1審計計劃應當經項目負責經理或項目負責主任會計師審核，重大審計項目的審計計劃應經主任會計師審核，審核意見應記錄于審計工作底稿?！傮w審計計劃，應審核以下主要事項：--審計目的、審計范圍及審計策略的確定是否恰當；--對重要會計問題、重大審計領域以及相應的重要審計程序的確定是否恰當；--時間預算是否合理；--審計小組成員