會(huì)計(jì)職稱中級(jí)實(shí)務(wù)基礎(chǔ)精講-第17章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

第十七章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)

更正

本章考情分析

本章闡述會(huì)計(jì)政策及其變更的會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的會(huì)計(jì)處理和差錯(cuò)更正等內(nèi)容。近三年考試題

型主要為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題。從試題分?jǐn)?shù)看，本章內(nèi)容不太重要。

考點(diǎn)年份/題型

會(huì)計(jì)政策變更的判斷2018年單選題、2017年單選題

會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷2018年單選題、2017年多選題

差錯(cuò)更正對(duì)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的調(diào)整2016年單選題

需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)2016年多選題

會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的概念2016年判斷題

2019年教材主要變化

按照收入及金融工具等準(zhǔn)則修改了部分表述。

主要內(nèi)容

第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更

第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

第三節(jié)前期差錯(cuò)更正

第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更

?會(huì)計(jì)政策的概念

?會(huì)計(jì)政策變更及其條件

?會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

一、會(huì)計(jì)政策的概念

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)

量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。

企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)：

（一）企業(yè)應(yīng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策

（二）會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法

（三）會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性

企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采用的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在報(bào)表附注中加以披露，需要披露的會(huì)計(jì)政策項(xiàng)目主要有以

下幾項(xiàng)：

1.財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。

2.存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用

其他計(jì)量方法。

3.固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是

以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

4.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無(wú)形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段

的支出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

5.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。

例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。

6.長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投

資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。

8.收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。

9.借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。

10.外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。

11.合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；

合并范圍的確定原則等。

二、會(huì)計(jì)政策變更及其條件

（一）會(huì)計(jì)政策變更的概念

會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。企業(yè)的會(huì)

計(jì)政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）會(huì)計(jì)政策變更的條件

滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：

1.法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更；

2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

（=）不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形

以下各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

1.本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。

2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

【例題?多選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策及其變更的表述中，正確的有（）。（2011年）

A.會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法

B.變更會(huì)計(jì)政策表明以前會(huì)計(jì)期間采用的會(huì)計(jì)政策存在錯(cuò)誤

C.變更會(huì)計(jì)政策應(yīng)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

D.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更

【答案】ACD

【解析】會(huì)計(jì)政策變更，并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了

新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，選

項(xiàng)B錯(cuò)誤。

【例題?多選題】下列各項(xiàng)中，不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形有（）。

A.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策

B.第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認(rèn)收入

C.存貨發(fā)出的核算由先進(jìn)先出法變更為移動(dòng)加權(quán)平均法

D.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式變更為公允價(jià)值模式

【答案】AB

【解析】以下兩種情形不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所定義的會(huì)計(jì)政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以

前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會(huì)計(jì)政策；（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策，因

此，選項(xiàng)A和B不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。

（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)

政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，相關(guān)賬務(wù)處理；

【提示】會(huì)計(jì)政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過(guò)“利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要

差錯(cuò)和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

第三步，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；

第四步，財(cái)務(wù)報(bào)表附注說(shuō)明。

其中：會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留

存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

所有者權(quán)益變動(dòng)表（簡(jiǎn)表）

2018年度

項(xiàng)目本年金額上年金額

盈余公積未分配利潤(rùn)盈余公積未分配利潤(rùn)

一、上年年末余額

力口：會(huì)計(jì)政策變更XXXXXX

前期差錯(cuò)更正

二、本年年初余額

...

累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：

第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；

應(yīng)說(shuō)明的是，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)，也就是說(shuō)不會(huì)涉及應(yīng)交所得

稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時(shí)如果涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用

的調(diào)整。

第四步，確定前期中每一期的稅后差異；

第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

【例題?判斷題】企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整當(dāng)期期

初的留存收益。（2016年）

【答案】X

【解析】會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留

存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額的差額。

【教材例17-1】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）是一家海洋石油開采公司，于2X11年開始建造

一座海上石油開采平臺(tái)，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺(tái)在使用期滿后要將其拆除，需要對(duì)其造成的環(huán)境污染

進(jìn)行整治。2X12年12月15日，該開采平臺(tái)建造完成并交付使用，建造成本共120000000元，預(yù)計(jì)使用壽

命10年，采用年限平均法計(jì)提折舊。2X18年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于具有

棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對(duì)之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)

行追溯調(diào)整。

已知甲公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開采平臺(tái)的棄置費(fèi)用10

000000元。假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10虬不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤(rùn)的

10%提取法定盈余公積。

根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)（見(jiàn)表17T）

2X13年1月1日，該開采平臺(tái)計(jì)入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=10000000X（P/S,10%,10）=10000000

X0.3855=3855000（元）；

每年應(yīng)計(jì)提折舊=38550004-10=385500（元）。

表17-1單位：元

實(shí)際利息費(fèi)用折舊稅前差異

年份計(jì)息金額稅后差異

利率①②-(①+②)

2385500385500-771000-771000

2424050385500-809550-809550

2466455385500-851955-851955

2X16513100510%513100.50385500-898600.50-898600.50

小計(jì)一一1789105.501542000-3331105.50-3331105.50

2X175644105.510%564410.55385500-949910.55-949910.55

合計(jì)一一2353516.051927500-4281016.05-4281016.05

甲公司確認(rèn)該開采平臺(tái)棄置費(fèi)用后的稅后凈影響額為-4281016.05元，即為該公司確認(rèn)資產(chǎn)棄置費(fèi)用后

的累積影響數(shù)。

注：按照會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的定義,累積影響數(shù)應(yīng)該是-3331105.50o

(2)會(huì)計(jì)處理

①調(diào)整確認(rèn)的棄置費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)一一開采平臺(tái)一一棄置義務(wù)3855000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債一一開采平臺(tái)棄置義務(wù)3855000

②調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

借：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)4281016.05

貸：累計(jì)折舊1927500

預(yù)計(jì)負(fù)債開采平臺(tái)棄置義務(wù)2353516.05

③調(diào)整利潤(rùn)分配

借：盈余公積一一法定盈余公積428101.61

(4281016.05X10%)

貸：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)428101.61

(3)報(bào)表調(diào)整

甲公司在編制2X18年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)(見(jiàn)表17-2),利潤(rùn)表、所有者權(quán)益

變動(dòng)表的上年數(shù)(見(jiàn)表17-3、表17-4)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。2X18年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)

益變動(dòng)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

表17-2資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)

編制單位：甲股份有限公司2義18年12月31日單位：元

年初余額負(fù)債和股東權(quán)益年初余額

資產(chǎn)

調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后

......

固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)負(fù)債06208516.05

開采平臺(tái)6000000061927500...

盈余公積17000001271898.39

未分配利潤(rùn)4000000147085.56

......

在利潤(rùn)表中，根據(jù)賬簿的記錄，甲公司重新確認(rèn)了2X17年度營(yíng)業(yè)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用分別調(diào)增385500元和

564410.55元,其結(jié)果為凈利潤(rùn)調(diào)減949910.55元。

表17-3利潤(rùn)表(簡(jiǎn)表)

編制單位：甲股份有限公司2X18年度單位：元

項(xiàng)目上期金額

調(diào)整前調(diào)整后

一、營(yíng)業(yè)收入1800000018000000

減：營(yíng)業(yè)成本1300000013385500

...

財(cái)務(wù)費(fèi)用260000824410.55

...

二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)39000002950089.45

...

四、凈利潤(rùn)40600003110089.45

...

表17-4所有者權(quán)益變動(dòng)表（簡(jiǎn)表）

編制單位：甲股份有限公司2義18年度單位：元

項(xiàng)目本年金額

......盈余公積未分配利潤(rùn)...

一、上年年末余額17000004000000

力口：會(huì)計(jì)政策變更-428101.61-3852914.44

前期差錯(cuò)更正

二、本年年初余額1271898.39147085.56

...

表17-4所有者權(quán)益變動(dòng)表（簡(jiǎn)表）

會(huì)企04表

編制單位：甲股份有限公司2X18年度單位：元

項(xiàng)目上年金額本仝F金額

...盈余公積未分配利潤(rùn)盈余公積未分配利潤(rùn)

一、上年年末余額17000004000000

力口：會(huì)計(jì)政策變更-333110.55-2997994.95-428101.61-3852914.44

前期差錯(cuò)更正

二、本年年初余額1271898.39147085.56

...

（4）附注說(shuō)明

2X18年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)2X12年12月15日建造完成并交付使用

的開采平臺(tái)的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，2X17年的比較報(bào)表已重新表述。2X17

年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為-4281016.05元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2X17年度報(bào)告的

損益的影響為減少凈利潤(rùn)949910.55元，調(diào)減2X17年的期末留存收益4281016.05元，其中，調(diào)減盈余公

積428101.61元，調(diào)減未分配利潤(rùn)3852914.44元。

（二）未來(lái)適用法

未來(lái)適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期

和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

【例題?單選題】甲公司發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)。2018年1

月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為全月一次加權(quán)平均法。2018年年初存貨賬面余額等于賬面價(jià)值40000元,

50千克，2018年1月10日、20日分別購(gòu)入材料600千克、350千克，單價(jià)分別為850元、900元，1月25日

領(lǐng)用400千克，用未來(lái)適用法處理該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，則2018年1月31日該存貨的賬面余額為（）元。

A.540000

B.467500

C.510000

D.519000

【答案】D

【解析】單位成本=(40000+600X850+350X900)4-(50+600+350)=865(元/千克)，2018年1月31日

該存貨的賬面余額=(50+600+350-400)X865=519000(元)。

(三)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇

1.國(guó)家有規(guī)定的，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理(追溯到可追溯的最早期)。

3.不能追溯調(diào)整的，采用未來(lái)適用法處理。

第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

?會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念

?會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念

(一)會(huì)計(jì)估計(jì)的概念

會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。

1.會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響

2.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)

3.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性

(二)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念及其原因

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的

賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的改變以及無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法、預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的改變

均是對(duì)資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整，因此屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。而存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的改變不是對(duì)資產(chǎn)定期消

耗金額進(jìn)行調(diào)整，屬于會(huì)計(jì)政策變更。

【提示】如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于差錯(cuò)，按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例題?多選題】下列各項(xiàng)中，屬于企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)的有())(2017年)

A.勞務(wù)合同完工進(jìn)度的確定

B.預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定

C.無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)試中可收回金額的確定

D.投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定

【答案】ABCD

(三)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分

項(xiàng)目判斷基礎(chǔ)具體事項(xiàng)

(1)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更；

(2)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式；

(3)對(duì)子公司投資由權(quán)益法核算改為成本法核算；

(4)商品流通企業(yè)采購(gòu)費(fèi)用由計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用改為計(jì)入取得存

貨的成本；

會(huì)計(jì)(1)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇的變更；

(5)分期付款取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)由購(gòu)買價(jià)款改為購(gòu)

政策(2)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇的變更；

頭價(jià)款現(xiàn)值計(jì)價(jià)；

變更(3)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇的變更

(6)將內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出由計(jì)入當(dāng)期損益改為符

合規(guī)定條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；

(7)分期收款銷售由按合同約定收款日期分期確認(rèn)收入改為

按銷售成立日公允價(jià)值確認(rèn)收入；

(8)對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資由比例合并改為權(quán)益法核算等

根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所（1）固定資產(chǎn)折舊方法、年限和殘值的變更；

會(huì)計(jì)

選擇的，為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)（2）無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的、年限和殘值的變更;

估計(jì)

的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘（3）壞賬計(jì)提比例的變更；

變更

值等）所采用的處理方法的變更（4）存貨可變現(xiàn)凈值估計(jì)的變更等

【例題?單選題】下列屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。（2018年）

A.存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為移動(dòng)加權(quán)平均法

B.將成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的凈殘值率由5%變?yōu)?%

C.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法

D.將無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由10年變更為6年

【答案】A

【解析】選項(xiàng)B、C和D屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

【例題?單選題】屬于企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的是（）。（2018年）

A.無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法由年限平均法變?yōu)楫a(chǎn)量法

B.發(fā)出存貨的計(jì)量方法由移動(dòng)加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式變?yōu)楣蕛r(jià)值模式

D.政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法由總額法變?yōu)閮纛~法

【答案】A

【解析】選項(xiàng)B、C和D屬于會(huì)計(jì)政策變更。

【例題?單選題】下列各項(xiàng)中，屬于企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更的是（）。（2017年）

A.固定資產(chǎn)的殘值率由7%改為4%

B.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量由成本模式變?yōu)楣蕛r(jià)值模式

C.使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由10年變更為6年

D.勞務(wù)合同完工進(jìn)度的確定由已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例改為已完工作的測(cè)量

【答案】B

【解析】投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量由成本模式變?yōu)楣蕛r(jià)值模式屬于會(huì)計(jì)政策變更，選項(xiàng)B正確，其他各項(xiàng)均

屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

【例題?多選題】下列各項(xiàng)中，企業(yè)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的有（）。（2016年）

A.預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量金額的確定

B.應(yīng)收賬款未來(lái)現(xiàn)金流量的確定

C.建造合同完工進(jìn)度的確定

D.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

【答案】ABCD

【解析】以上選項(xiàng)均屬于需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)。

【例題?單選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。（2013年）

A.固定資產(chǎn)折舊方法由年數(shù)總和法改為年限平均法

B.固定資產(chǎn)改造完成后將其使用年限由6年延長(zhǎng)至9年

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式

D.租入的設(shè)備因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要由經(jīng)營(yíng)租賃改為融資租賃而改變會(huì)計(jì)政策

【答案】C

【解析】固定資產(chǎn)折舊方法由年數(shù)總和法改為年限平均法屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，選項(xiàng)A錯(cuò)誤；固定資產(chǎn)改造

完成后將其使用年限由6年延長(zhǎng)至9年屬于新的事項(xiàng)，不屬于會(huì)計(jì)政策變更，選項(xiàng)B錯(cuò)誤；投資性房地產(chǎn)的后

續(xù)計(jì)量從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式屬于會(huì)計(jì)政策變更，選項(xiàng)C正確；租入設(shè)備因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要由經(jīng)營(yíng)租賃

改為融資租賃而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。

【例題?單選題】下列項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的是（）。

A.無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法由直線法改為產(chǎn)量法

B.商品流通企業(yè)采購(gòu)費(fèi)用由計(jì)入銷售費(fèi)用改為計(jì)入取得存貨的成本

C.將內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出由計(jì)入當(dāng)期損益改為符合規(guī)定條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

D.分期付款取得的固定資產(chǎn)由購(gòu)買價(jià)款改為購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值計(jì)價(jià)

【答案】A

【解析】無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的改變屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。如應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例的

改變等。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。

如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的改變等。

（三）難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

【例題?判斷題】企業(yè)難以將某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)將其作為會(huì)計(jì)政策變更

處理。（）（2015年）

【答案】x

【解析】企業(yè)難以將某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

【教材例17-2】乙公司于2X13年1月1日起對(duì)某管理用設(shè)備計(jì)提折舊，原價(jià)為84000元，預(yù)計(jì)使用壽命

為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按年限平均法計(jì)提折舊。2X17年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)

的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。乙公司適用

的企業(yè)所得稅稅率為25%o

乙公司對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后改按新的估計(jì)計(jì)提折舊。

按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為44000元,

則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn)84000

減：累計(jì)折舊40000

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值44000

改變預(yù)計(jì)使用年限后，從2X17年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000[（44000-2000）+2]元。2X17年不必

對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定折舊費(fèi)用，有關(guān)賬務(wù)處理如

下：

借：管理費(fèi)用21000

貸：累計(jì)折舊21000

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注說(shuō)明。

本公司一臺(tái)管理用設(shè)備成本為84000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按年限平均法

計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于2X17年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)

尚可使用壽命變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2000元，以反映該設(shè)備在目前狀況下的預(yù)計(jì)尚可使用壽命和凈

殘值。此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤(rùn)8250[（21000-10000）x（1-25%）]元。

【例題?單選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正確的是（）。（2011年）

A.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)

B.對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性

C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)根據(jù)不同情況采用追溯重述或追溯調(diào)整法進(jìn)行處理

D.某項(xiàng)變更難以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理

【答案】A

【解析】會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，選項(xiàng)A正確；會(huì)計(jì)估計(jì)變更不會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息

的可靠性，選項(xiàng)B錯(cuò)誤；會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，選項(xiàng)C錯(cuò)誤；難以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變

更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。

第三節(jié)前期差錯(cuò)更正

?前期差錯(cuò)的概念

?前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

?前期差錯(cuò)更正所得稅的會(huì)計(jì)處理

一、前期差錯(cuò)的概念

前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：

(一)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

(二)前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。

二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

前期差錯(cuò)按照重要程度分為重要的前期差錯(cuò)和不重要的前期差錯(cuò)。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)

表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影

響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

(一)不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)

項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。

(二)重要的前期差錯(cuò)的處理

如果能夠合理確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)，則前期重大差錯(cuò)的更正應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法。追溯重述法，是指

在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。前期差錯(cuò)累積

影響數(shù)是指前期差錯(cuò)發(fā)生后對(duì)差錯(cuò)期間每期凈利潤(rùn)的影響數(shù)之和。

如果確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，

財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。

前期重大差錯(cuò)的調(diào)整結(jié)束后，還應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)。在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)

于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前

的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

三、前期差錯(cuò)更正所得稅的會(huì)計(jì)處理

(一)應(yīng)交所得稅的調(diào)整

按稅法規(guī)定執(zhí)行，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅的，則差錯(cuò)更正時(shí)調(diào)整應(yīng)交所得稅，否則，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。

(-)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整

若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

【例題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%,對(duì)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適

用的所得稅稅率為25%,按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2019年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2018年12月

31日計(jì)算A庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生差錯(cuò)，A庫(kù)存產(chǎn)品的成本為1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬(wàn)

元。2018年12月31日，甲公司誤將A庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)為900萬(wàn)元。

要求：編制甲公司對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)進(jìn)行的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【答案】

借：以前年度損益調(diào)整200

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：以前年度損益調(diào)整50

借：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)150

貸：以前年度損益調(diào)整150

借：盈余公積15

貸：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)15

應(yīng)注意的是，在考試時(shí)，若題目已經(jīng)明確假定了會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時(shí)假定的條件和稅

法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做；若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【教材例17-3】2X16年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2X15年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用300000

元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定2X15年甲公司適用所得稅稅率為25%,無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

該公司按凈利潤(rùn)的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

(1)分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)

2X15年少計(jì)折舊費(fèi)用300000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用75000(300000X25%)元；多計(jì)凈利潤(rùn)225000元；

多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)75000元(300000X25%)；多提法定盈余公積和任意盈余公積22500(225000X10%)元和11

250(225000X5%)元。

(2)編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

①補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整一一管理費(fèi)用300000

貸：累計(jì)