會計準(zhǔn)則應(yīng)用錯位思考的案例分析

會計準(zhǔn)則應(yīng)用錯位思考的案例分析我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，前者在整個準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，而后者主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會計處理。但是在實際工作中越來越深刻體會到，很多問題從相對應(yīng)的具體準(zhǔn)則中得不到答案或得不到正確的答案，需要借鑒其他具體準(zhǔn)則的原則和精神來處理，即需要錯位思考。?一、關(guān)于建造合同?【案例一】AGS是一家工程技術(shù)服務(wù)GS，簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預(yù)計總成本為90萬元。第一年實際發(fā)生成本63萬元。年末，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元，已結(jié)算的合同價款為59萬元。該GS的會計政策是按累計實際發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度。合同結(jié)果能夠可靠估計。?第一年合同完工進度=63÷(63+42)乘以100%=60%?第一年確認的合同收入=合同總收入乘以60%=100乘以60%=60(萬元)?第一年確認的合同費用=預(yù)計總成本乘以60%=(63+42)乘以60%=63(萬元)?第一年確認的合同毛利=收入-費用=60-63=-3(萬元)?第一年預(yù)計的合同損失=[(63+42)-100]乘以(1-60%)=2(萬元)?其賬務(wù)處理如下：?借：工程施工合同成本63萬元?貸：原材料等63萬元?借：銀行存款59萬元?貸：工程結(jié)算59萬元?借：主營業(yè)務(wù)成本65萬元?貸：主營業(yè)務(wù)收入60萬元?工程施工合同毛利3萬元?借：資產(chǎn)減值損失2萬元?貸：存貨跌價準(zhǔn)備2萬元?問題的提出：工程施工合同成本科目借方發(fā)生額63萬元、工程施工合同毛利科目貸方發(fā)生額3萬元、工程結(jié)算科目貸方發(fā)生額59萬元和存貨跌價準(zhǔn)備科目貸方發(fā)生額2萬元應(yīng)如何在資產(chǎn)負債表上列示??《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號建造合同》(以下簡稱《建造合同準(zhǔn)則》)規(guī)定：工程施工合同成本、工程施工合同毛利和工程結(jié)算三者借貸相抵后，若科目余額在借方，則在存貨項目下列示;若科目余額在貸方，則在預(yù)收賬款項目下列示。?正位思考：按照《建造合同準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，前三項的科目余額是借方1萬元，應(yīng)在存貨項目下列示，和存貨跌價準(zhǔn)備2萬元抵銷后，變成貸方1萬元，在存貨項目下以紅字列示，或者在預(yù)收賬款項目下列示。?錯位思考：在存貨項目下以紅字列示和在預(yù)收賬款項目下列示這兩種方案都欠妥。貸方的1萬元應(yīng)該在預(yù)計負債項目下列示，理由如下：?究其根源，貸方的1萬元是由于把未來的合同損失拿到當(dāng)期確認而造成的，實質(zhì)上這是一個虧損合同，因此應(yīng)比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項》(以下簡稱《或有事項準(zhǔn)則》)的相關(guān)規(guī)定進行處理。?《或有事項準(zhǔn)則》規(guī)定，虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如果預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認為預(yù)計負債。因此，筆者認為，預(yù)計的合同損失2萬元中，應(yīng)該將1萬元確認為資產(chǎn)減值損失，另外1萬元確認為預(yù)計負債，最終在資產(chǎn)負債表上列示為預(yù)計負債1萬元。?二、關(guān)于少數(shù)股權(quán)收購?【案例二】BGS持有CGS80%的股權(quán)，性質(zhì)上屬于法人股，CGS是一家上市GS。2008年由于股市持續(xù)低迷，為增強投資者信心、穩(wěn)定股價和維護資本市場，國家有關(guān)部門號召大股東收購股票，于是BGS從小股東手里又收購2%的股權(quán)，這部分股權(quán)不屬于法人股，可以自由流通，GS持有這部分股權(quán)的意圖不甚明確，根據(jù)資本市場的反應(yīng)，有可能拋售，也有可能繼續(xù)增持。?問題的提出：購人的2%股權(quán)如何核算??《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認和計量》(以下簡稱《金融工具確認和計量準(zhǔn)則》)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求把金融資產(chǎn)分為四類，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)。?正位思考：2%的股權(quán)不能對企業(yè)構(gòu)成控制、共同控制和重大影融工具的分類原則，股權(quán)投資不可能劃到持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項。顯然股權(quán)投資持有的意圖不是為了短期獲利，也就不可能劃到交易性金融資產(chǎn)，所以應(yīng)該將其劃到可供出售金融資產(chǎn)，以公允價值計量，并將其公允價值的變動計入資本公積。?錯位思考：單獨來看，2%的股權(quán)不能構(gòu)成控制、共同控制或重大影響，但是整體來看，2%的股權(quán)和80%的股權(quán)作為一個整體，則能構(gòu)成控制，應(yīng)該適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資》(以下簡稱《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》)。2%的股權(quán)在可供出售金融資產(chǎn)科目中核算，至少存在兩個問題：在合并財務(wù)報表中會導(dǎo)致2%的股權(quán)部分應(yīng)享有的凈資產(chǎn)在少數(shù)股東權(quán)益項目下列示，而實際上這是由大股東享有的;將對同一家子GS的投資分成兩部分采用不同的計量屬性核算，操作復(fù)雜。?三、關(guān)于特殊的企業(yè)并購?【案例三】DGS和EGS同屬一個集團GS，2009年集團GS對業(yè)務(wù)進行重組整合，把EGS劃為DGS的全資子GS。由于多年經(jīng)營不善，EGS資不抵債，合并日所有者權(quán)益為-30萬元，分別為股本100萬元、資本公積20萬元、未分配利潤-150萬元。?問題的提出：合并日DGS的賬務(wù)處理。?《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。?正位思考：按照《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》的規(guī)定，在合并日，DGS的所有者權(quán)益為-30萬元，所以在DGS的賬面上確認長期股權(quán)投資一30萬元。會計分錄為：?借：資本公積30萬元?貸：長期股權(quán)投資30萬元?編制合并資產(chǎn)負債表時，抵銷分錄為：?借：股本100萬元?資本公積20萬元?長期股權(quán)投資30萬元?貸：未分配利潤150萬元?錯位思考：這樣的交易絕對不會出現(xiàn)在兩個獨立非關(guān)聯(lián)方之間，對于DGS來說，實際上已經(jīng)不是一項投資，而是承擔(dān)了一項負債，應(yīng)比照《或有事項準(zhǔn)則》進行處理，將30萬元確認為預(yù)計負債。?四、外幣折算?【案例四】FGS是一家在中國境內(nèi)注冊的GS，以人民幣為記賬本位幣，其海外子GSGGS是一家在美國注冊的GS，以美元為記賬本位幣。2007年4月1日，為補充GGS經(jīng)營所需資金，F(xiàn)GS以長期應(yīng)收款形式借給乙GS500萬美元，沒有就這筆借款約定利率、還款期限以及具體的用途。2008年3月1日，GGS經(jīng)營狀況有所好轉(zhuǎn)，還了這筆借款。假設(shè)2007年4月1日的即期匯率為1美元=8.0元人民幣，2007年12月31日的即期匯率為1美元=7.8元人民幣，2008年3月1日的即期匯率為1美元=7.4元人民幣。?FGS的賬務(wù)處理如下：?2007年4月1日，F(xiàn)GS向GGS借出500萬美元時，借：長期應(yīng)收款4000萬元(500乘以8.0);貸：銀行存款4000萬元。?2007年12月31日，借款因匯率變動產(chǎn)生匯兌差額100萬元[500乘以(8.0-7.8)]，借：匯兌差額100萬元;貸：長期應(yīng)收款100萬元。?2008年3月1日FGS收到借款時，借：銀行存款3700萬元(500乘以7.4)，匯兌差額200萬元;貸：長期應(yīng)收款3900萬元。?GGS的賬務(wù)處理如下：?2007年4月1日借入款項時，?借：銀行存款500萬美元?貸：長期應(yīng)付款500萬美元?2008年3月1日歸還借款時，?借：長期應(yīng)付款500萬美元?貸：銀行存款500萬美元?問題的提出：匯兌差額在合并財務(wù)報表上的賬務(wù)處理。?《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號外幣折算》(以下簡稱《外幣折算準(zhǔn)則》)規(guī)定：實質(zhì)上構(gòu)成對子GS凈投資的外幣貨幣性項目以母GS或子GS的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)人外幣報表折算差額。?正位思考：根據(jù)《外幣折算準(zhǔn)則》的規(guī)定，2007年12月31日合并財務(wù)報表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額，抵銷分錄為：借：外幣報表折算差額100萬元;貸：匯兌差額100萬元。?2008年12月31日合并財務(wù)報表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額，抵銷分錄為：?借：外幣報表折算差額200萬元?貸：匯兌差額200萬元?這樣的會計處理好像遵守了會計準(zhǔn)則的規(guī)定，但是仔細想來又有許多不合理的地方。?錯位思考：筆者認為，有必要對《外幣折算準(zhǔn)則》的上述規(guī)定進行補充：實質(zhì)上構(gòu)成對子GS凈投資的外幣貨幣性項目以母GS或子GS的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額，但是在歸還時應(yīng)將這部分匯兌差額自外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因為匯兌損益在投資歸還時得以實現(xiàn)。會計準(zhǔn)則中沒有明確就該事項的會計處理作出規(guī)定，但類似的規(guī)定有兩項：?外經(jīng)營的當(dāng)期，將已列人合并財務(wù)報表所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。?益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分自資本公積轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益。?所以，在2008年的合并財務(wù)