稅務(wù)籌劃案例

一、情況介紹如下：甲公司為房地產(chǎn)上市公司，收購了某港資公司持有的A公司100%股權(quán)。A公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司，有一個(gè)樓盤兩期開發(fā)項(xiàng)目，一期于2005年銷售完畢，二期2007年12月開工，預(yù)計(jì)2009年7月竣工，投資總額1億元。2007年12月31日。A總資產(chǎn)6000萬元，凈資產(chǎn)5000萬元，應(yīng)收賬款4000萬元，2007年主營業(yè)務(wù)收入5000萬元。主營業(yè)務(wù)利潤-10萬元。

根據(jù)評(píng)估公司的評(píng)估，該公司總資產(chǎn)1.1億元，總負(fù)債1000萬元，凈資產(chǎn)1億元，總共增值5000萬元，增值率100%。2008年2月，甲上市公司以評(píng)估價(jià)格直接收購港資公司持有的A公司100%股權(quán)。據(jù)甲公司測(cè)算，該項(xiàng)目二期可實(shí)現(xiàn)銷售收入3億元，實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤8000萬元。此案例中，上市公司原來按公允價(jià)值（評(píng)估價(jià)格）收購，港資公司（其實(shí)為上市公司所控制）首先交股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅，項(xiàng)目公司A被吸收合并，按稅法規(guī)定吸收合并視作子公司按公允價(jià)值出售轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)。所以A公司應(yīng)按增值部分交所得稅。A避免不了這塊所得稅，相當(dāng)于上市公司要就增值部分交兩次稅（合并報(bào)表）。收購成本增加了這部分所得稅5000×30%=1500萬元。鑒于此，相關(guān)專業(yè)人員給出了以下兩種操作方式（所得稅所占比重較大，避稅設(shè)計(jì)先考慮所得稅，暫不考慮其他稅種）。方法一：重簽協(xié)議上市公司甲以賬面價(jià)值收購香港公司所持股權(quán)，然后項(xiàng)目公司A與原股東港資公司簽補(bǔ)償協(xié)議——補(bǔ)給原股東5000萬元，理由稱是其持有期間的增值，當(dāng)然實(shí)際上是由上市公司出錢，但表面是由項(xiàng)目公司出，所以項(xiàng)目公司可把此部分作為成本，以后用來抵稅，這種方法增加了成本，避免了部分所得稅當(dāng)然還是由港資公司交所得稅，這是無法回避的，節(jié)省的只是項(xiàng)目公司交的部分。在取得稅務(wù)局認(rèn)可時(shí)，需要費(fèi)一定周折，但有些上市公司用過此方法，說明某些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也認(rèn)可。方法二：曲線收購港資公司以所持的A公司100%股權(quán)出資，股權(quán)以評(píng)估價(jià)值為準(zhǔn)，即按凈資產(chǎn)公允價(jià)值1億元，上市公司甲成立一個(gè)子公司A1以1000萬元出資，合資成立殼公司N，其股權(quán)結(jié)構(gòu)為：港資公司占9I%，A1公司占9%（見圖1）（見附表）。而A公司也成為N公司的子公司。也即A公司以公允價(jià)值放入N公司。在以后操作中使得N公司吸收合并A，即A公司資產(chǎn)負(fù)債以公允價(jià)值N，A注銷。此處操作要取得當(dāng)?shù)亟ㄎJ(rèn)可，即讓A的土地資質(zhì)等合法轉(zhuǎn)移給N公司。按上海市國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)股權(quán)出資的解釋：“公司股權(quán)出資的實(shí)質(zhì)是投資人以股權(quán)公司股東的身份，將持有的股權(quán)公司的股權(quán)作為出資，投資于被投資公司并實(shí)施使投資人成為被投資公司股權(quán)持有人、被投資公司成為股權(quán)公司股權(quán)持有人的權(quán)利調(diào)整。”因此N公司為被投資公司，其成為注入公司A公司的新股東。根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號(hào)國家稅務(wù)總局關(guān)由企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知：“合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股）交換臺(tái)并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定?！按藯l說明港資公司取得新成立的殼公司的股權(quán)，不視作出售舊股、購買新股（以高于80%的股權(quán)出資），暫時(shí)不交所得稅，但是取得殼公司的成本要以原持有A公司的成本確定，以后如果轉(zhuǎn)讓殼公司股權(quán)，還是要交稅。所以港資公司的所得稅無法避免。兩種方式都涉及到收購協(xié)議的重新簽訂，考慮到時(shí)間，該上市公司已經(jīng)無法操作，只能交兩次稅。但是這里的討論也是為了以后公司借鑒。兩種方法其實(shí)質(zhì)都是在把項(xiàng)目公司的增值部分作為成本而避稅，從上市集團(tuán)的角度看交一次所得稅，這兩種避稅設(shè)計(jì)在實(shí)務(wù)中之所以可能得到地方建委和稅務(wù)局的認(rèn)可的原因在于，中國在企業(yè)并購方面的所得稅存在雙重征收的問題。而稅法對(duì)并購的激勵(lì)作用，部分學(xué)者或公司呼吁的是降低股權(quán)出資的比例，如降為50%，在雙向征收方面可能提的較少。企業(yè)在充分理解國家稅收政策的情況下，應(yīng)該合理避稅而不是逃稅。二、2006年底推出的187號(hào)文件規(guī)定，從2007年2月1日起，要在房地產(chǎn)行業(yè)加強(qiáng)土地增值稅的清算管理工作。此文一出，立即在房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)掀起軒然大波，媒體上也好一陣熱鬧。土地增值稅這個(gè)稅種是1993年朱鎔基總理執(zhí)政時(shí)推出的旨在調(diào)控當(dāng)時(shí)熱炒地皮的一紙措施，1997年后房地產(chǎn)進(jìn)入低谷后這一稅種漸漸被人忘記，甚至一度在國稅總局內(nèi)部有人提議要將之取消。但2004-2006年中國房地產(chǎn)再次升溫，并且一漲再漲，難以控制，所以國家再次祭起了這一法寶。這個(gè)稅種在實(shí)質(zhì)上和企業(yè)所得稅是雙胞胎，都是就增值部分征收的稅。差異是土地增值稅稅率分四檔，而不像企業(yè)所得稅率是固定的，并且增值率越高，土增稅稅率也隨之越高，最高達(dá)到60%，所以更重。這一稅種如當(dāng)真加強(qiáng)清算并且溯及以往的話，則當(dāng)時(shí)很多開發(fā)商都會(huì)紛紛倒下，因?yàn)橥猎龆悡軅涿黠@不足，手頭的現(xiàn)金流儲(chǔ)備也不足。所以，當(dāng)時(shí)的開發(fā)商都紛紛商討內(nèi)部對(duì)策，可實(shí)際上能有什么好辦法呢？我們的解決思路與應(yīng)對(duì)策略筆者認(rèn)為不論大開發(fā)商，還是小開發(fā)商，應(yīng)對(duì)土地增值稅的主要策略與思路應(yīng)該就是在公司架構(gòu)上進(jìn)行調(diào)整，打造外圍企業(yè)，例如裝修公司、設(shè)計(jì)公司、園林綠化公司、建筑公司、工程管理咨詢公司、甲供材貿(mào)易公司等，將價(jià)值鏈向上下游延伸，然后將利潤轉(zhuǎn)移到外圍公司去。今天看來，這一思路和方向仍是要堅(jiān)持的，所以我們舊話重提。因?yàn)槿绮贿@樣做，而是僅考慮在開發(fā)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行籌劃與安排，空間會(huì)非常有限。目前普遍的做法無外乎是通過虛開工程發(fā)票增加成本而已，而這樣典型的偷稅做法絕不是長(zhǎng)久之計(jì)。提出這一基本思路基于以下兩點(diǎn)：第一、因?yàn)榘船F(xiàn)在稅法規(guī)定，只有開發(fā)商需要交納增值稅，而上下游的公司都不需要，這樣，利用增值稅和營業(yè)稅的稅差就可以降低稅負(fù)；第二，根據(jù)新的31號(hào)文件，開發(fā)商一般都是查帳征收，不允許事前核定（據(jù)我們了解，目前在國內(nèi)河南省是例外，對(duì)開發(fā)商仍實(shí)行核定征收），而外圍上下游公司通常規(guī)模不大，一般都可以申請(qǐng)到所得稅核定征收，甚至你不申請(qǐng)，稅務(wù)局都會(huì)主動(dòng)要求你核定征收。舉數(shù)字來說明，假設(shè)成立一間裝修公司為自己的開發(fā)企業(yè)提供裝修服務(wù)，每開具100元的發(fā)票，裝修公司僅需交納3.3%的營業(yè)稅及附加，而開發(fā)企業(yè)增加100元的成本后，最少可抵扣100X（1+20%+10%）X30%=39元的土地增值稅，兩者合并后最少可節(jié)稅35.7元，節(jié)稅率高達(dá)35.7%。如再假定裝修公司所得稅實(shí)行核定征收，核定利潤率為10%，則每開具100元發(fā)票，裝修公司需再交納約2.5元的企業(yè)所得稅，而開發(fā)商可抵扣15元（100X（1-39%）X25%）所得稅，這樣在所得稅方面又可以節(jié)約12.5元的稅負(fù)，加上上面節(jié)約下來的稅負(fù)，兩者合計(jì)至少可節(jié)稅48元。即是說，每增加100元的外圍成本，可降低至少48%的稅負(fù)，節(jié)稅效果非常明顯，同時(shí)化解了直接虛開建安發(fā)票所帶來的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)（這也是直接偷稅與稅務(wù)籌劃的根本區(qū)別所在）。萬科與富力的比較以房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)排名前十位的兩間標(biāo)桿企業(yè)萬科與富力來做個(gè)比較分析，萬科要做到我們所提倡的這一應(yīng)對(duì)思路就很難，而富力則具有先天的優(yōu)勢(shì)。因?yàn)橹按蠹以诮?jīng)營理念和公司組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上有很大的不同。萬科一直強(qiáng)調(diào)專業(yè)化，只專注于住宅項(xiàng)目開發(fā)，其他業(yè)務(wù)一律不碰或進(jìn)行外包，所以要應(yīng)對(duì)土地增值稅就很難，因?yàn)闆]有可以利用的上下游公司，必須臨時(shí)去“造殼”。而“造殼”對(duì)萬科并不難，難在“造殼”會(huì)涉及到以下問題：第一、這些殼造出來后是實(shí)體運(yùn)作還是虛體運(yùn)作？第二、這會(huì)涉及到公司經(jīng)營理念和經(jīng)營方向上的重大調(diào)整，專業(yè)化這一扛了多年的大旗難道就此放下？這對(duì)萬科來說是要慎之又慎的。反觀富力，本來就是做建筑起家的，現(xiàn)在在富力集團(tuán)旗下設(shè)有住宅建筑設(shè)計(jì)院、工程監(jiān)理公司、物業(yè)公司、擔(dān)保公司、創(chuàng)業(yè)投資公司、園林綠化公司、市政公司、廣告公司、門窗制造公司、會(huì)所公司等眾多下屬公司（組織結(jié)構(gòu)圖附后），其在先天上就已經(jīng)具備了我們上面所說的籌劃思想所需要的組織框架，并且還非常得豐富，根本不需要額外打造，也不用頭痛萬科所頭痛的問題（據(jù)非官方消息：萬科現(xiàn)內(nèi)部正在啟動(dòng)設(shè)計(jì)公司、裝修公司和貿(mào)易公司）。據(jù)了解，2007年后很多大開發(fā)商私下里都在朝這個(gè)方向努力與發(fā)展。曾有一陣子建筑公司的殼一時(shí)間“洛陽紙貴”，一個(gè)有一級(jí)建筑資質(zhì)的建筑公司的殼在華南地區(qū)開價(jià)都在1000萬元以上，而且還是“一票難求”。當(dāng)然，必須指出的是，這樣的思路與方向?qū)τ诖笮烷_發(fā)商是沒有問題的，但對(duì)于中小型開發(fā)商可能不太切合實(shí)際，怎么辦？現(xiàn)實(shí)的道路就是結(jié)合公司實(shí)際情況，尋找一兩個(gè)容易成立的外圍公司，而不用追求“大而全”。另外，成立的方式除新設(shè)外，也可以考慮收購、參股、構(gòu)建長(zhǎng)期戰(zhàn)略伙伴關(guān)系等，以回避資質(zhì)和年限的要求。“兩塊牌子，一套人馬”稅務(wù)上有好處企業(yè)的管理模式和組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)會(huì)影響會(huì)計(jì)核算形式，會(huì)計(jì)的核算形式又會(huì)影響納稅申報(bào)。因此，有時(shí)企業(yè)改變管理模式或組織結(jié)構(gòu)可以降低稅務(wù)成本。例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的管理模式就會(huì)影響會(huì)計(jì)“開發(fā)間接費(fèi)用”和“開發(fā)費(fèi)用”的核算，所以改變組織結(jié)構(gòu)或管理模式就有可能稅收成本。請(qǐng)看下面案例：（一）案例基本情況FL房地產(chǎn)集團(tuán)公司規(guī)模較大，公司的管理采取“大集團(tuán)小地產(chǎn)”模式。集團(tuán)公司部門設(shè)置上較為健全，有工程技術(shù)部、設(shè)計(jì)部、合約部、稽核部、辦公室、人事部、財(cái)務(wù)部、銷售部、采購部、預(yù)算部、規(guī)劃發(fā)展部等。老板的總體指導(dǎo)思想是，把最優(yōu)秀的人才集中在集團(tuán)層面，充實(shí)與加強(qiáng)集團(tuán)對(duì)下屬項(xiàng)目公司的領(lǐng)導(dǎo)和管控。該集團(tuán)旗下有十幾個(gè)項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)。而項(xiàng)目公司在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置上相對(duì)簡(jiǎn)減，僅設(shè)置了工程部、合約預(yù)算部、財(cái)務(wù)部、綜合辦公室4個(gè)部門，人員質(zhì)素相對(duì)也較弱。這樣的管理模式在稅務(wù)上有無優(yōu)化空間呢？（二）稅務(wù)籌劃思路筆者接受該公司稅務(wù)咨詢?nèi)蝿?wù)后，經(jīng)過調(diào)研，提交給該公司的咨詢報(bào)告中有一條建議就是，建議FL集團(tuán)公司采取“小集團(tuán)大地產(chǎn)”管理模式。因?yàn)?，?xiàng)目公司是獨(dú)立法人，項(xiàng)目公司進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，取得銷售收入，發(fā)生成本費(fèi)用，履行納稅義務(wù)，在財(cái)務(wù)上屬利潤中心或投資中心；而集團(tuán)公司純粹是一個(gè)管理控股公司，不直接取得經(jīng)營收入，只發(fā)生有關(guān)費(fèi)用，在財(cái)務(wù)上屬利潤中心或投資中心。賬面上一年通常會(huì)幾百萬甚至幾千萬的虧損放在那里，沒有起到抵稅的作用。將集團(tuán)公司的部門機(jī)構(gòu)和人員下沉，盡量充實(shí)到第一線的項(xiàng)目公司去，等于將集團(tuán)公司的費(fèi)用轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目公司里，可以發(fā)揮其抵稅作用，減少項(xiàng)目公司的應(yīng)納稅所得額，從而減少整個(gè)公司的稅負(fù)（換句話說就是“兩塊牌子，一套人馬”。很多單位集團(tuán)公司副總兼項(xiàng)目公司總經(jīng)理就可以起到這樣的效果）。（三）籌劃方案分析FL集團(tuán)公司總部一年發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用約5000萬元，沒有其它收入。以前通過集團(tuán)向下屬單位分?jǐn)偣芾碣M(fèi)形式，將管理費(fèi)擠到各項(xiàng)目公司去（這實(shí)際上屬偷稅行為，項(xiàng)目公司不可以憑集團(tuán)自制的內(nèi)部費(fèi)用分?jǐn)偙砭陀?jì)入項(xiàng)目成本，這樣會(huì)留下稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)和隱患）。2008年8月份以后，國稅總局頒布國稅發(fā)〔2008〕86號(hào)《關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》文件規(guī)定：母公司向其子公司提供各項(xiàng)服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額等，凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費(fèi)，子公司允許作為成本費(fèi)用在稅前扣除。給大家提供了一條通路，但是母公司收取的