第25章 合并財務(wù)報表

第二十五章合并財務(wù)報表

第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表的編制目的及特點(diǎn)(一)合并財務(wù)報表的編制目的合并財務(wù)報表：是以母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母子公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表的性質(zhì)：將具有控股關(guān)系的企業(yè)集團(tuán)作為一個報告主體，以該報告主體為會計主體來對外提供財務(wù)報告，該報告主體不是法律主體。

1.合并財務(wù)報表的目的：滿足會計信息使用者(特別是母公司會計信息使用者)對企業(yè)集團(tuán)的會計信息需求。母公司BS中“長期股權(quán)投資—子公司”←→子公司BS中母公司所擁有的子公司凈資產(chǎn)(股東權(quán)益)，母公司IS中“投資收益—股權(quán)投資收益”←→子公司凈利潤中母公司擁有的份額。母公司財務(wù)報表使用者不僅需要關(guān)于母公司經(jīng)營資產(chǎn)運(yùn)作狀況的會計信息，而且需要反映其資本性資產(chǎn)運(yùn)作情況的會計信息，但僅僅通過“長期股權(quán)投資”和“投資收益”項目，難以充分披露母公司資本性資產(chǎn)狀況及效益。為此，需要將母公司BS上“長期股權(quán)投資—子公司”項目具體化為子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項目后，與母公司BS相應(yīng)項目合并；將子公司IS上“投資收益—股權(quán)投資收益”項目具體化為子公司各收入、費(fèi)用、利潤項目后，與母公司IS相應(yīng)項目合并，以反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

但是這并不意味著“比例合并”而應(yīng)是“全部合并”，不是母公司所擁有的那部分，而是子公司全部的資產(chǎn)-負(fù)債=股東權(quán)益并入合并資產(chǎn)負(fù)債表；不是母公司所擁有的那部分，而是子公司全部收入-費(fèi)用=凈利潤并入合并利潤表。因為母子公司關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不是擁有與被擁有，而是控制與被控制，企業(yè)集團(tuán)是由母公司控制的單一經(jīng)濟(jì)實體。母公司對子公司的控制是指，母公司能夠決定子公司的經(jīng)營與財務(wù)政策，并獲取經(jīng)濟(jì)利益。母公司所能控制的資產(chǎn)絕不僅限于其在子公司所占份額，而是子公司全部資產(chǎn)，這就是控制的財務(wù)杠桿作用：母公司通過擁有子公司高于50%(有時甚至不需要50%)的股權(quán)，統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運(yùn)用，并使其從中受益。另外，子公司的盈利能力是子公司整體資產(chǎn)運(yùn)作的結(jié)果，無法分割。因此，合并財務(wù)報表的編制范圍應(yīng)包含子公司全部凈資產(chǎn)及其凈收益。編制合并財務(wù)報表的目的是為了反映企業(yè)集團(tuán)所控制的經(jīng)濟(jì)資源，滿足財務(wù)報表使用者對企業(yè)集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實體的會計信息需求。

2.合并財務(wù)報表的作用：可在一定程度上限制利用控制關(guān)系，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，粉飾財務(wù)報表的現(xiàn)象。母、子公司是控制關(guān)系，故他們之間的交易可能不公允，只讀母、子個別報表，可能會誤導(dǎo)投資者的決策，通過編制合并財務(wù)報表，將母子關(guān)系組成的企業(yè)集團(tuán)看成是一個整體，抵消集團(tuán)內(nèi)部(母子、子子之間)交易，以反映企業(yè)集團(tuán)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，更符合投資者的決策需要。也在一定程度上限制了利用控制關(guān)系，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，粉飾財務(wù)報表的現(xiàn)象。如：有些上市公司個別財務(wù)報表中的收入及利潤大于其合并財務(wù)報表中的收入及利潤，原因在于集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消。上市公司的合并財務(wù)報表中收入及利潤越合并越小，說明其關(guān)聯(lián)交易比重越大，其經(jīng)營對關(guān)聯(lián)方的依賴程度越高。

(二)合并財務(wù)報表的特點(diǎn)合并財務(wù)報表反映母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。有如下特點(diǎn)：1.企業(yè)集團(tuán)是會計主體，不是法律主體。編制合并財務(wù)報表體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”這一會計原則的要求。從法律形式來看，企業(yè)集團(tuán)不是一個法人，母、子公司是各自獨(dú)立的法人，子公司并未因被控制而喪失其法律地位；但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，企業(yè)集團(tuán)是一個由母公司和納入其控制范圍的子公司所組成的經(jīng)濟(jì)實體，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)將企業(yè)集團(tuán)作為會計主體。2.企業(yè)集團(tuán)是報告主體。企業(yè)集團(tuán)是一個特殊的會計主體，其特殊性在于:企業(yè)集團(tuán)不是記賬主體，不設(shè)賬薄，不進(jìn)行日常會計核算；企業(yè)集團(tuán)只是報告主體，合并財務(wù)報表的編制依據(jù)是母子公司個別財務(wù)報表，不是母子公司的賬薄。3.合并財務(wù)報表由母公司編制。4.合并財務(wù)報表的編制方法：調(diào)整、抵消；合并。不同于匯總財務(wù)報表(不抵消，只合并)。編制合并財務(wù)報表，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)的角度，在抵消母子公司個別財務(wù)報表中的集團(tuán)內(nèi)部交易(母子公司之間以及各子公司之間的交易)基礎(chǔ)上，合并母子公司個別報表中相同項目。合并財務(wù)報表的關(guān)鍵在于編制抵消分錄。

二、合并范圍的確定P505-506控制：……。1~4。三、母公司和子公司的定義(一)母公司(二)子公司四、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用(一)半數(shù)以上表決權(quán)(定量標(biāo)準(zhǔn))：……P507-508。1.直接擁有。2.間接擁有：通過子公司對子公司的子公司擁有50%以上有表決權(quán)股份。如A公司擁有B公司70%的股份，而B公司擁有C公司70%的股份，則A公司通過其子公司B，間接擁有C公司70%的股份(A公司對B公司的控制)，C公司也是A的子公司，應(yīng)納入A公司的合并范圍。

注：A公司間接擁有C公司的股份，是以B公司是A的子公司為前提的。上例中，若A公司只擁有B公司40%的股份，則不能將C公司作為A的子公司，不能納入A公司的合并范圍。3.直接加間接合計擁有：如A公司擁有B公司70%的股份，擁有C公司35%的股份；B公司擁有C公司30%的股份。由于A公司直接擁有C公司35%的股份，通過B公司間接持有C公司30%的股份，合計持有C公司65%的股份，所以C公司也是A的子公司，應(yīng)納入A公司的合并范圍。4.擁有半數(shù)以上表決權(quán)，但有證據(jù)表明不能控制的被投資企業(yè)不應(yīng)納入合并范圍。如：P公司擁有S公司70%的表決權(quán)，但S公司已被政策有關(guān)部門接管，則P公司已失去對S公司控制權(quán)，P、S不是母子公司關(guān)系，S公司不納入P公司的合并范圍。

(二)半數(shù)以下表決權(quán)(定性標(biāo)準(zhǔn))：……P508-509。1.通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。3.有權(quán)任免被投資企業(yè)董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。4.在被投資企業(yè)的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上的表決權(quán)。5.滿足上述4條件之一，但有證據(jù)表明不能控制的被投資企業(yè)不應(yīng)納入合并范圍。P520比如…，P公司與第二大股東共同控制S5公司(合營企業(yè))。(三)潛在表決權(quán)：當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債卷、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證。……P509-510。(四)特殊目的主體：……P510。

五、所有子公司都應(yīng)納入母公司合并財務(wù)報表的合并范圍母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍：不論……P511。只要是由母公司控制的子公司，則納入其合并范圍。無論是定量標(biāo)準(zhǔn)還是定性標(biāo)準(zhǔn)，都是“實際控制”.只有實際控制，才能將資產(chǎn)合并進(jìn)來(資產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的經(jīng)濟(jì)資源)。因此，對其無法實施控制的企業(yè)，就不能納入合并范圍。(一)已宣告被清理整頓的原子公司。(已失去控制)(二)已宣告破產(chǎn)的原子公司。(已失去控制)(三)母公司不能控制的其他被投資企業(yè)。如：合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等。(未達(dá)到控制)

第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序一、編制合并工作底稿按利潤表、所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表項目順序排列(P519~524表25-4)。二、將母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)過入工作底稿三、編制調(diào)整與抵消分錄理解每筆調(diào)整抵消分錄在工作底稿的位置，其所起的作用是什么。四、計算合并金額五、填列合并財務(wù)報表第三`節(jié)合并(購買)日的合并財務(wù)報表一、合并財務(wù)報表的調(diào)整與抵消(一)個別財務(wù)報表的調(diào)整1.同一控制下控股合并取得的子公司母公司個別報表的調(diào)整：以母公司的“資本公積-資本或股本溢價”為限，根據(jù)子公司合并前的留存收益中屬于母公司的份額，將母公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。2.非同一控制下控股合并取得的子公司子公司個別報表的調(diào)整：將購買日子公司個別報表中各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值(二)合并工作底稿的抵消1.為什么抵消母子公司、各子公司之間的交易，是個別會計主體的對外交易，反映在個別財務(wù)報表上；但站在企業(yè)集團(tuán)的角度，母子公司、各子公司之間的交易，是資產(chǎn)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子部門之間、各子部門之間的轉(zhuǎn)移，若母子公司個別財務(wù)報表項目直接相加，必然引起集團(tuán)內(nèi)部交易涉及到的報表項目重復(fù)或虛增。因此，需要將集團(tuán)內(nèi)部交易形成的個別財務(wù)報表中的重復(fù)或虛增的項目進(jìn)行抵消，然后合并個別財務(wù)報表相同項目，這樣合并財務(wù)報表才能真正反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

2.如何抵消：通過抵消分錄。抵消分錄：站在企業(yè)集團(tuán)的角度，抵消集團(tuán)內(nèi)部(母子公司之間、各子公司之間)交易引起的母子公司個別財務(wù)報表中重復(fù)或虛增(相應(yīng)相反)的項目，然后將母、子公司個別財務(wù)報表相同項目合并。抵消分錄的基本格式借:個別財務(wù)報表中資金來源的重復(fù)或虛增項目貸:個別財務(wù)報表中資金去向的重復(fù)或虛增項目例1：母公司以銀行存款投資10萬元創(chuàng)辦子公司。母公司子公司企業(yè)集團(tuán)┇┇長期股權(quán)投資10銀行存款10銀行存款10┇┇┇資產(chǎn)20資產(chǎn)10資產(chǎn)20負(fù)債0

負(fù)債0

負(fù)債0凈資產(chǎn)20凈資產(chǎn)10凈資產(chǎn)20‖

‖‖股東權(quán)益20股東權(quán)益10股東權(quán)益20借:子公司股東權(quán)益10

貸:長期股權(quán)投資10例2：母公司以銀行存款投資8萬元、其他股東投資2萬元創(chuàng)辦子公司。母公司子公司企業(yè)集團(tuán)┇┇長期股權(quán)投資8銀行存款10銀行存款10┇┇資產(chǎn)20資產(chǎn)10資產(chǎn)22負(fù)債0

負(fù)債0

負(fù)債0凈資產(chǎn)20凈資產(chǎn)10凈資產(chǎn)22‖

‖‖股東權(quán)益20股東權(quán)益10母公司股東權(quán)益20

少數(shù)股東權(quán)益2借:子公司股東權(quán)益8借:子公司股東權(quán)益2

貸:長期股權(quán)投資8貸:少數(shù)股東權(quán)益2此2分錄合并為：二、合并或購買日合并財務(wù)報表(一)同一控制下控股合并取得的子公司1.合并資產(chǎn)負(fù)債表(1)調(diào)整(母公司個別報表所有者權(quán)益內(nèi)部調(diào)整)母公司發(fā)行自己的股權(quán)換取子公司的股權(quán)，權(quán)益結(jié)合法下，換來的子公司股權(quán)應(yīng)反映子公司股東權(quán)益結(jié)構(gòu)。而在母公司個別報表長期股權(quán)投資入賬時，將換來的母公司擁有子公司合并前留存收益的份額記入“資本公積—股本溢價”，在編制合并報表時，應(yīng)將其通過調(diào)整分錄轉(zhuǎn)入留存收益。母公司擁有的子公司合并前留存收益的份額，從母公司的“資本公積—股本溢價”轉(zhuǎn)入其留存收益的金額，應(yīng)以母公司“資本公積—股本溢價”貸方余額為限，未結(jié)轉(zhuǎn)部分在報表附注中說明。P491-492[例24-1]：例3：根據(jù)P491-492[例24-1]：若A公司發(fā)行1500萬股本公司普通股(每股面值3元)作為對價。合并日A公司個別財務(wù)報表長期股權(quán)投資入賬分錄:借:長期股權(quán)投資5000貸:股本4500(1500*3)

資本公積—股本溢價500A公司“資本公積—股本溢價”貸方余額=1000+500=1500合并日企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表調(diào)整分錄:借:資本公積—股本溢價1500貸:盈余公積1000未分配利潤500(報表項目非會計科目)(2)抵消：母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目例4：“長期股權(quán)投資-S”，是集團(tuán)內(nèi)部投資，與70%S公司凈資產(chǎn)(各項資產(chǎn)、負(fù)債)重復(fù)，或“長期股權(quán)投資-S”將替換(具體化)為70%S公司各凈資產(chǎn)項目，并入合并資產(chǎn)負(fù)債表，因此，消除“長期股權(quán)投資-S”，貸記。70%S公司股東權(quán)益，是集團(tuán)內(nèi)部接受投資，與P公司股東權(quán)益重復(fù)。∵70%S公司股東權(quán)益即對70%S公司凈資產(chǎn)的權(quán)益，即對“長期股權(quán)投資-S”的權(quán)益，包含在P公司股東權(quán)益中，∴消除70%S公司股東權(quán)益，借記。借:實收資本175070%S公司資本公積1050股權(quán)權(quán)益盈余公積350賬面價值未分配利潤703.53853.5

貸:長期股權(quán)投資3853.5(5505×70%)

抵消集團(tuán)內(nèi)部母對子長期股權(quán)投資與子接受母長期股權(quán)投資。30%S公司各凈資產(chǎn)項目(賬面價值)，無重復(fù)項目，直接并入合并資產(chǎn)負(fù)債表；因其屬于少數(shù)股東，所以將對30%S公司凈資產(chǎn)的所有權(quán)從S公司股東權(quán)益結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。借:實收資本75030%S公司資本公積450股權(quán)權(quán)益盈余公積150賬面價值未分配利潤301.51651.5

貸:少數(shù)股東權(quán)益1651.5(5505×30%)上述抵消分錄合并為：借:實收資本2500S公司資本公積1500股權(quán)權(quán)益盈余公積500賬面價值未分配利潤10055505

貸:長期股權(quán)投資3853.5(5505×70%)

少數(shù)股東權(quán)益1651.5(5505×30%)

合并資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)：母公司凈資產(chǎn)即各項資產(chǎn)、負(fù)債-長期股權(quán)投資

+70%子公司凈資產(chǎn)即各項資產(chǎn)、負(fù)債

+30%子公司凈資產(chǎn)即各項資產(chǎn)、負(fù)債

=母公司股東權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益-子公司股東權(quán)益(2)合并利潤表∵合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，∴合并利潤表還應(yīng)包含子公司自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤(抵消其中的集團(tuán)內(nèi)部交易見第四節(jié))。合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映子公司在合并當(dāng)期帶入的損益。2.非同一控制下控股合并取得的子公司(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表P500-501[例24-3]

①調(diào)整(子公司個別報表可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值)：借:存貨195(450-255)

長期股權(quán)投資1650(3800-2150)

固定資產(chǎn)2500(5500-3000)

無形資產(chǎn)1000

(1500-500)

貸:資本公積5345②抵消：母對子長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目借:實收資本2500

資本公積6845(1500+5345)

盈余公積50010850

未分配利潤1005

商譽(yù)1155(8750-10850×70%)

貸:長期股權(quán)投資8750(1000*8.75)

少數(shù)股東權(quán)益3255(10850×30%)(2)無購買日合并利潤表第三節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表第三~六節(jié)為合并(購買)日后合并財務(wù)報表一、子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整(一)同一控制下控股合并取得的子公司∵子公司凈資產(chǎn)按原賬面價值并入合并報表，∴子公司個別財務(wù)報表無需調(diào)整。(二)非同一控制下控股合并取得的子公司∵子公司凈資產(chǎn)按購買日的公允價值并入合并報表∴要以備查薄中記錄的子公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值。二、母公司個別財務(wù)報表的調(diào)整∵合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消的前提：母公司對子公司的長期股權(quán)投資=母公司擁有的子公司股東權(quán)益的份額。母公司個別報表中的長期股權(quán)投資在初始計量時二者存在對應(yīng)關(guān)系，后續(xù)計量時因采用成本法而使二者漸行漸遠(yuǎn)(子公司經(jīng)營活動導(dǎo)致子公司股東權(quán)益變動，但長期股權(quán)投資保持投資成本不變)∴合并報表要將對子公司長期股權(quán)投資的后續(xù)計量由成本法調(diào)整為權(quán)益法：同一控制下控股合并，對子公司的長期股權(quán)投資的余額應(yīng)調(diào)整為母公司擁有的子公司股東權(quán)益(凈資產(chǎn))賬面價值的份額；非同一控制下控股合并，對子公司的長期股權(quán)投資的余額應(yīng)調(diào)整為母公司擁有的子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))公允價值的份額加商譽(yù)。確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益份額時1.以子公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整子公司凈利潤；2.剔除集團(tuán)內(nèi)部交易(母子公司之間、各子公司之間)未實現(xiàn)損益，調(diào)整子公司凈利潤。例4(續(xù)例2)：母公司投資8萬元、其他股東投資2萬元創(chuàng)辦子公司，子公司收到10萬元。購買日子公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值。第一年實現(xiàn)凈利潤1萬元，未分配。母公司(調(diào)整后)子公司企業(yè)集團(tuán)┇長期股權(quán)投資8.8銀行存款11┇┇資產(chǎn)20.8資產(chǎn)11資產(chǎn)23負(fù)債0

負(fù)債0

負(fù)債0凈資產(chǎn)20.8凈資產(chǎn)11凈資產(chǎn)23‖

‖‖股東權(quán)益20.8股東權(quán)益11母公司股東權(quán)益20.8

少數(shù)股東權(quán)益2.2調(diào)整：借:長期股權(quán)投資0.8

貸:投資收益0.8抵消：借:股本

10子公司股東權(quán)益期末余額11

未分配利潤1

貸:長期股權(quán)投資8.8

少數(shù)股東權(quán)益2.2P514[例25-1]：1.子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整①調(diào)增固定資產(chǎn)借:固定資產(chǎn)100萬元貸:資本公積100萬元

(同時過入工作底稿中資產(chǎn)負(fù)債表和權(quán)益變動表)(1)調(diào)增固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊借:管理費(fèi)用5萬元貸:固定資產(chǎn)--累計折舊5萬元調(diào)整或抵消分錄中涉及的損益項目：“順?biāo)闳搿崩麧櫛淼母骼麧欗椖?“沉淀于”權(quán)益變動表的“未分配利潤-年末”項目;“鉤稽至”資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項目。剔除：S對P銷售商品的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤1000-800=200萬元[見例25-5抵消分錄(11)(12)]；S對P銷售固定資產(chǎn)的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤300-270=30萬元及多計折舊10萬元[見例25-6抵消分錄(13)(14)]；P對S銷售固定資產(chǎn)的內(nèi)部未實現(xiàn)營業(yè)外支出130-120=10萬元及少計折舊1萬元[見例25-7抵消分錄(15)(16)]。以S公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在2008/1/1公允價值為基礎(chǔ)，并剔除集團(tuán)內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益后，重新確定的S公司2008年凈利潤為784萬元[1000-5-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1]。2.母公司個別財務(wù)報表的調(diào)整1)投資當(dāng)年編制合并報表時，長期股權(quán)投資余額的調(diào)整見權(quán)益法示例。P515(2)(3)(4)。2)連續(xù)編制合并報表時，長期股權(quán)投資余額(對應(yīng)損益類項目)的調(diào)整：長期股權(quán)投資期初余額：成本法→權(quán)益法

+本期發(fā)生額：成本法→權(quán)益法期末余額：成本法→權(quán)益法∵以前年度調(diào)整分錄過入以前年度工作底稿，只為編制以前年度合并報表服務(wù)，未過入以前年度P公司個別報表，即P公司個別報表長期股權(quán)投資上年末/本年初余額并未從成本法調(diào)整為權(quán)益法，而本年合并報表依據(jù)本年母、子公司個別報表編制?！啾灸旰喜蟊頃r，應(yīng)將長期股權(quán)投資期初余額即以前年度累計發(fā)生額：成本法→權(quán)益法。09年編制合并報表時，長期股權(quán)投資期初余額的調(diào)整分錄：借:長期股權(quán)投資227.2

貸:未分配利潤—年初147.2

資本公積80

(調(diào)整P公司個別報表中08年投資收益即08年末/09年初未分配利潤)三、合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消(一)P對S長期股權(quán)投資與S股東權(quán)益的抵消P516[例25-2]：2008/12/31◎?qū)公司長期股權(quán)投資余額

=投資成本3000+權(quán)益法調(diào)增227.2=3227.2◎S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

=賬面價值4000+購買日固定資產(chǎn)增值100-至資產(chǎn)負(fù)債表日固定資產(chǎn)增值折舊5-虛增存貨200-虛增固定資產(chǎn)原值30+虛增累計折舊10+虛減固定資產(chǎn)原值10-虛減累計折舊1=3884‖S公司股東權(quán)益3884，其中：股本=2000資本公積

=年初賬面價值1500+年初F產(chǎn)增值100+本年增加額(可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動)100=1700盈余公積=年初0+本年增加100=100未分配利潤=年初0+本年增加(調(diào)整后凈利潤784-提取盈余公積100-分配現(xiàn)金股利600)=84◎商譽(yù)=對S公司長期股權(quán)投資余額-80%S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=3227.2-3884*80%=120(按年末數(shù),本年度商譽(yù)未計提減值)或=3000-(3500+100)*80%=120(按年初數(shù))◎少數(shù)股東權(quán)益

=20%S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

=3884*20%=776.8借:股本2000

資本公積1700

盈余公積1003884

未分配利潤84

商譽(yù)120

貸:長期股權(quán)投資3227.2

少數(shù)股東權(quán)益776.8也可利用分錄(會計平衡關(guān)系)計算商譽(yù)。抵消分錄(5)過入工作底稿。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資(交叉持股)、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資采用同樣方法抵消。(二)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間、各子公司之間不應(yīng)存在債權(quán)債務(wù)，只是資金內(nèi)部轉(zhuǎn)移，個別報表上集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)應(yīng)予以抵消。1.集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵消(1)初次編制合并財務(wù)報表P527[例25-3]：(6)、(7)(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表例：07年P(guān)公司初次發(fā)生應(yīng)收S公司賬款業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)收S公司賬款余額07年末為500萬元、08年末為660萬元、09年末為600萬元。P公司按應(yīng)收賬款余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備。編制08、09年合并財務(wù)報表集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄

壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)收賬款.07年末:2507年末:500X=8

160.08年末:3308年末:660X=3

60.09年末:3009年末:60008年合并財務(wù)報表內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備(對應(yīng)損益類項目)的抵消(1)消除壞賬準(zhǔn)備年初余額∵07年集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄過入07年工作底稿，只為編制07年合并報表，未過入07年P(guān)公司個別報表，即P公司個別報表仍有內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備07年末/08年初余額25萬元，而08年合并報表依據(jù)08年母子公司個別報表編制

∴08年合并報表時，應(yīng)抵消壞賬準(zhǔn)備期初余額即以前年度累計發(fā)生額。借:應(yīng)收賬款－壞賬準(zhǔn)備25

貸:未分配利潤—年初25

(消除07年多計資產(chǎn)減值損失=少計利潤→少計07年末/08年初未分配利潤)(2)消除壞賬準(zhǔn)備本年計提額借:應(yīng)收賬款－壞賬準(zhǔn)備8

貸:資產(chǎn)減值損失809年合并財務(wù)報表內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵消(1)消除壞賬準(zhǔn)備年初余額借:應(yīng)收賬款－壞賬準(zhǔn)備

33

貸:未分配利潤—年初33

(消除07、08年多計資產(chǎn)減值損失=少計利潤→少計08年末/09年初未分配利潤)

(2)消除壞賬準(zhǔn)備本年沖減額借:資產(chǎn)減值損失3

貸:應(yīng)收賬款－壞賬準(zhǔn)備32.其他集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消P528[例25-4]：(8)、(9)、(10)。持有至到期投資借方余額220萬元＞應(yīng)付債券貸方余額200萬元，則作為企業(yè)集團(tuán)投資損失，借記財務(wù)費(fèi)用借:應(yīng)付債券200

財務(wù)費(fèi)用20

貸:持有至到期投資220持有至到期投資借方余額180萬元＜應(yīng)付債券貸方余額200萬元，則作為企業(yè)集團(tuán)投資收益借:應(yīng)付債券200

貸:持有至到期投資220

投資收益20(三)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵消(集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)，當(dāng)期全部未對集團(tuán)外銷售)1.初次編制合并財務(wù)報表P529[例25-5]：(11)、(12)

800—→1000 200集團(tuán)SCOIS營業(yè)成本營業(yè)收入營業(yè)利潤

PCOBS 存貨×S公司報表：借:應(yīng)收賬款1170借:營業(yè)成本800

貸:營業(yè)收入1000貸:存貨800

貸:應(yīng)交稅費(fèi)-增(銷)170

P公司賬表：借:存貨1000

應(yīng)交稅費(fèi)-增(進(jìn))170

貸:應(yīng)付賬款1170合并財務(wù)報表抵消分錄：借:營業(yè)收入1000(消除S公司未實現(xiàn)收入)

貸:營業(yè)成本800(消除S公司未實現(xiàn)成本)

存貨200(消除P公司存貨上未實現(xiàn)利潤)借:應(yīng)付賬款1170

貸:應(yīng)收賬款1170抵消的結(jié)果：存貨800萬元S→P。

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表例：07年S公司將成本為800萬元的存貨按1000萬元的價格銷售給P公司，至08年末P公司尚未將上述存貨對集團(tuán)外銷售。編制08年企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表抵消分錄。借:未分配利潤－年初200

(消除S公司多計07年未實現(xiàn)利潤→多計07年末

\08年初未分配利潤)

貸:存貨200例：07年S公司將成本為800萬元的存貨按1000萬元的價格銷售給P公司，P公司于08年將上述存貨全部對集團(tuán)外銷售。編制08年企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表抵消分錄。借:未分配利潤－年初200

貸:營業(yè)成本200(消除P公司多計07年存貨中未實現(xiàn)利潤→多轉(zhuǎn)08年營業(yè)成本)此抵消分錄的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是：借方消除S公司多計07年未實現(xiàn)利潤，貸方消除P公司多轉(zhuǎn)08年營業(yè)成本→少計08年利潤。將S公司07年未實現(xiàn)利潤結(jié)轉(zhuǎn)為P公司08年利潤。例：07年S公司將成本為800萬元的存貨按1000萬元的價格銷售給P公司，P公司于08年將上述存貨全部對集團(tuán)外銷售。編制09年企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表抵消分錄。借:未分配利潤－年初200

(消除S公司多計07年未實現(xiàn)利潤→多計07、08

年末/09年初未分配利潤)

貸:未分配利潤－年初200

(消除P公司多計07年存貨→多轉(zhuǎn)08年營業(yè)成本→少計08年末/09年初未分配利潤)此抵消分錄的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)：S公司虛增07年度未實現(xiàn)利潤，通過P公司08年度存貨銷售轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)利潤,不抵消。(四)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消商品→固定資產(chǎn)1.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在購進(jìn)當(dāng)期的抵消P531[例25-6](13)消除S公司虛增未實現(xiàn)收入、成本與P公司虛增的F產(chǎn)原價借:營業(yè)收入300(消除S公司未實現(xiàn)收入)

貸:營業(yè)成本270(消除S公司未實現(xiàn)成本)

固定資產(chǎn)—原價30(消除P公司F產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤)(14)消除P公司虛增的折舊借:固定資產(chǎn)—累計折舊10

貸:管理費(fèi)用10(消除P公司虛增F產(chǎn)原價30→虛增本期折舊費(fèi)30/3=10萬元)

2.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在使用期間的抵消例：續(xù)P531[例25-6]，編制2008年合并財務(wù)報表內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消分錄。借:未分配利潤—年初30

(消除S公司虛增07年未實現(xiàn)利潤→虛增07年末

/08年初未分配利潤)

貸:固定資產(chǎn)—原價30(消除P公司07年購進(jìn)的F產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤)借:固定資產(chǎn)—累計折舊20

貸:未分配利潤—年初10(消除P公司因虛增F產(chǎn)原價而虛增07年折舊費(fèi)=虛減07年利潤→虛減07年末/08年初未分配利潤10萬元)

管理費(fèi)用10(消除08年虛增折舊費(fèi))3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在清理期間的抵消1)提前報廢續(xù)P531[例25-6]：08年末P公司將其于07年初從S公司購入的固定資產(chǎn)報廢。編制2008年合并財務(wù)報表集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消分錄。P公司固定資產(chǎn)清理前，P、S個別報表虛增的項目：S“未分配利潤—年初”貸方：30(07年實現(xiàn)收入300、未實現(xiàn)成本270→07年未實現(xiàn)利潤30→07年末/08年初未分配利潤30)P“固定資產(chǎn)—原價”借方：30P“未分配利潤—年初”借方：10(07年管理費(fèi)用)P“管理費(fèi)用”借方：10P“固定資產(chǎn)—累計折舊”貸方：20P公司虛增的固定資產(chǎn)清理：借:固定資產(chǎn)清理→營業(yè)外支出10

固定資產(chǎn)—累計折舊20賬面

貸:固定資產(chǎn)—原價30價值10分解為：借:營業(yè)外支出30

(注銷F產(chǎn)原價，增加清理成本)

貸:固定資產(chǎn)—原價30借:固定資產(chǎn)—累計折舊20

貸:營業(yè)外支出20(注銷F產(chǎn)累積折舊，減少清理成本:累計折舊多則注銷賬面價值少,注銷舊資產(chǎn)費(fèi)用少)P公司固定資產(chǎn)清理后，P、S個別報表：S“未分配利潤—年初”貸方：30P“營業(yè)外支出”借方：30P“未分配利潤—年初”借方：10(07年管理費(fèi)用)P“管理費(fèi)用”借方：10P“營業(yè)外支出”貸方：20清理后，購買方個別報表中無F產(chǎn)原價、累計折舊,均通過“固定資產(chǎn)清理”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”。企業(yè)集團(tuán)合并報表抵消分錄：

借:未分配利潤—年初30

(消除S公司虛增07年未實現(xiàn)利潤→虛增07年末\08年初未分配利潤)

貸:營業(yè)外支出30(消除P公司虛增07年F產(chǎn)原價→虛增08年清理成本即虛增08年營業(yè)外支出)借:營業(yè)外支出20(消除P公司虛增07、08年累計折舊→虛減

08年清理成本即虛減08年營業(yè)外支出)

貸:未分配利潤—年初10(消除P公司虛增07年管理費(fèi)用→虛減

07年末\08年初未分配利潤)

貸:管理費(fèi)用10(消除P虛增08年管理費(fèi)用)可合并為：借:未分配利潤—年初20

貸:營業(yè)外支出10

管理費(fèi)用10抵消原理：S公司虛增07年未實現(xiàn)利潤中的10萬元/虛增08年初未分配利潤，通過P公司07年折舊轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)利潤，或通過P公司虛增07年F產(chǎn)原價→虛增07年折舊即虛減07年利潤/虛減08年初未分配利潤自動抵消。消除S公司虛增07年未實現(xiàn)利潤中的20萬元→虛增07年末/08年初未分配利潤；消除P公司虛增07年F產(chǎn)原價中的20萬元→虛增08年管理費(fèi)用10萬元、虛增08年營業(yè)外支出10萬元。經(jīng)濟(jì)實質(zhì)：借方消除S公司多計07年未實現(xiàn)利潤20萬元，貸方消除P公司多計08年管理費(fèi)用10萬元、營業(yè)外支出10萬元→少計08年利潤20萬元。將S公司07年未實現(xiàn)利潤20萬元轉(zhuǎn)為P公司08年已實現(xiàn)利潤20萬元。

2)到期報廢續(xù)P531[例25-6]：編制2009年合并財務(wù)報表集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易(到期報廢)的抵消分錄。借:未分配利潤—年初30

(消除S公司虛增07年未實現(xiàn)利潤→07、08年末\09年初未分配利潤)

貸:營業(yè)外支出30(消除P公司虛增07年F產(chǎn)原價→虛增09年清理成本即虛增09年營業(yè)外支出)借:營業(yè)外支出30(消除P公司虛增09年累計折舊→虛減09年清理成本即虛減09年營業(yè)外支出)

貸:未分配利潤—年初20(消除P公司虛增07、08年管理費(fèi)用→虛減08年末\09年初未分配利潤)

貸:管理費(fèi)用10(消除P虛增09年管理費(fèi)用)可合并為：借:未分配利潤—年初10

貸:管理費(fèi)用102)超齡使用續(xù)P531[例25-6]：編制2009年合并財務(wù)報表內(nèi)部交易固定資產(chǎn)(超齡使用)的抵消分錄。借:未分配利潤—年初30

貸:固定資產(chǎn)—原價30借:固定資產(chǎn)—累計折舊30

貸:未分配利潤—年初20

貸:管理費(fèi)用10

可合并為:借:未分配利潤—年初10

貸:管理費(fèi)用10續(xù)P531[例25-6]：編制2010年(超齡使用)合并財務(wù)報表內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵消分錄。借:未分配利潤—年初30

貸:固定資產(chǎn)—原價30借:固定資產(chǎn)—累計折舊30

貸:未分配利潤—年初30抵消原理：S公司虛增07年未實現(xiàn)利潤30萬元/虛增2010年初未分配利潤，通過P公司07、08、09年折舊轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)利潤，或通過P公司虛增07年F產(chǎn)原價→虛增07、08、09年折舊即虛減07、08、09年利潤/虛減2010年初未分配利潤抵消。不做抵消分錄

固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)：P533[例25-7]：(15)消除虛減的固定資產(chǎn)原價與虛增的固定資產(chǎn)處置損失P公司個別報表借:銀行存款120

營業(yè)外支出10

累計折舊、減值準(zhǔn)備貸:固定資產(chǎn)130S公司個別報表借:固定資產(chǎn)120×→130

貸:銀行存款120借:固定資產(chǎn)—原價10(消除S公司虛減的F產(chǎn)原價中扣除的未實現(xiàn)F產(chǎn)處置損失)

貸:營業(yè)外支出10(消除P公司未實現(xiàn)F產(chǎn)處置損失)(16)消除少提的折舊借:管理費(fèi)用1

貸:固定資產(chǎn)—累計折舊1(消除S公司因虛減F產(chǎn)原價而07年少提折舊

10/5*2=1)連續(xù)編制合并財務(wù)報表續(xù)P533[例25-7]：編制2008年合并財務(wù)報表內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵消分錄。借:固定資產(chǎn)—原價10

貸:未分配利潤—年初10

借:未分配利潤—年初

1借:管理費(fèi)用2

貸:固定資產(chǎn)—累計折舊3四、母公司在報告期內(nèi)增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映(一)母公司在報告期內(nèi)增加子公司母公司在報告期內(nèi)(如：2007/3/31)增加子公司，在合并(購買)日需編制合并(購買)日合并報表，并納入期末(如：2007/12/31)母公司合并財務(wù)報表的合并范圍。1.同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，以體現(xiàn)權(quán)益結(jié)合。2.非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，以體現(xiàn)購買。(二)母公司在報告期內(nèi)處置子公司母公司報告期內(nèi)(如：2007/3/31)處置子公司，無論是否同一控制，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。處置體現(xiàn)在期末，即不納入期末(如：2007/12/31)母公司合并財務(wù)報表的合并范圍，因已不是你的子公司。五、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制六、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式1.合并報表商譽(yù)：長期股權(quán)投資在期末或購買日余額(合并成本)大于其在期末或購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。在合并工作底稿的抵消分錄中。營業(yè)外收入：長期股權(quán)投資在期末或購買日余額(合并成本)小于其在期末或購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。在合并工作底稿的調(diào)整分錄中。個別報表商譽(yù)：吸收合并中形成。2.少數(shù)股東權(quán)益，是合并股東權(quán)益的一部分，體現(xiàn)實體理論。3.歸屬于母公司所有者權(quán)益合計。4.外幣報表折算差額。第四節(jié)合并利潤表一、合并利潤表的抵消項目合并利潤表是以納入合并范圍的母、子公司個別利潤表為基礎(chǔ)編制的。母、子公司個別利潤表是站在個別會計主體角度，分別反映母、子公司股東的凈利潤實現(xiàn)情況；合并利潤表是站在合并主體的角度，反映企業(yè)集團(tuán)股東(母公司股東和少數(shù)股東)的凈利潤實現(xiàn)情況，即歸屬于母公司股東凈利潤和少數(shù)股東損益。因此，要將抵消集團(tuán)內(nèi)部交易對母、子公司個別利潤表的影響。(一)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵消內(nèi)銷收入與內(nèi)銷成本：集團(tuán)內(nèi)部母子公司、各子公司之間商品購銷所產(chǎn)生的收入與成本。1.集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)商品，當(dāng)期全部對集團(tuán)外部銷售

P538[例25-9]：

3000→3500→5000集PCOIS營業(yè)成本營業(yè)收入 P利潤500團(tuán)SCOIS營業(yè)成本營業(yè)收入S利潤1500(17)企業(yè)集團(tuán)消除分錄：借:營業(yè)收入3500(P公司內(nèi)銷收入)

貸:營業(yè)成本3500(S公司內(nèi)購成本)

2.集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)商品，當(dāng)期全部未對集團(tuán)外部銷售(見第三節(jié))3.集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)商品，當(dāng)期部分對集團(tuán)外銷售，部分形成期末存貨

P538例：P公司本期將成本為3800萬元的商品以

4500萬元的價格銷售給S公司。S公司本期部分實現(xiàn)對集團(tuán)外銷售，對外銷售收入為5000萬元，銷售成本為3500萬元；其余1000萬元結(jié)存，結(jié)存商品的內(nèi)銷售毛利率為20%。企業(yè)集團(tuán)消除分錄：借:營業(yè)收入4500(消除P內(nèi)銷收入3500、未實現(xiàn)收入1000)

貸:營業(yè)成本4300(消除S內(nèi)購成本3500、P未實現(xiàn)成本800)

貸:存貨200(消除S存貨上未實現(xiàn)利潤1000*20%)抵消技巧：首先消除P公司營業(yè)收入4500；其次消除S公司存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤200；最后消除營業(yè)成本=4500-200=4300萬元。注：若每批存貨的內(nèi)銷毛利率不同，則需根據(jù)存貨發(fā)出計價方法確定存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤.或：企業(yè)集團(tuán)消除分錄：借:營業(yè)收入4500

貸:營業(yè)成本4500借:營業(yè)成本200

貸:存貨200(分錄1多消除200內(nèi)銷毛利不是成本,是存貨)例：P、S公司是母、子關(guān)系，2007年P(guān)公司將成本為8萬元的商品，以10萬元的價格賣給S公司。

(1)S公司2007年將其中的60%對集團(tuán)外出售(售價7萬元)、40%結(jié)存。編制2007年合并報表集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消分錄。借:營業(yè)收入100000

貸:營業(yè)成本92000(100000-8000)

貸:存貨8000(100000-80000)*40%(2)S公司2007年將其中的60%對集團(tuán)外出售、2008對集團(tuán)外銷售剩余的40％。編制2008年合并報表集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消分錄。60%存貨的內(nèi)銷毛利(10-8)*60%=1.2萬元在2007年已實現(xiàn)，無需抵消。只抵消40%存貨的內(nèi)銷毛利(10-8)*40%=0.8萬元。

借:未分配利潤—年初8000

貸:營業(yè)成本8000(100000-80000)*40%(3)S公司2008年將其中的60%對集團(tuán)外出售、40%結(jié)存。編制2008年合并報表集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵消分錄。借:未分配利潤—年初20000(消除P公司虛增07年未實現(xiàn)營業(yè)收入、成本→虛增07年末\08年初未分配利潤)

貸:營業(yè)成本12000(消除S公司虛增07年存貨→多轉(zhuǎn)08年營業(yè)成本200000*60%)

存貨8000(消除S公司虛增07年末存貨→08年末存貨

200000*40%)

(二)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的抵消(見第三節(jié))例：2001年4月15日母公司以含稅(增值稅率17%)價格10530萬元將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司，其銷售成本為7500萬元。子公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，并支付安裝費(fèi)用70萬元，安裝完畢交付使用后按9070萬元的原價入賬并在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。子公司對項固定資產(chǎn)按5年的剩余期限采用平均年限法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。2003年7月11日子公司將該設(shè)備出售，并將凈損失轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。

2001年合并報表抵消分錄：借:營業(yè)收入9000(10530/1.17)

貸:營業(yè)成本7500

固定資產(chǎn)—原價1500借:固定資產(chǎn)—累計折舊200

貸:管理費(fèi)用200(1500/5×8/12)2002年合并報表抵消分錄：借:未分配利潤—年初1500

貸:固定資產(chǎn)—原價1500借:固定資產(chǎn)—累計折舊500(200+300)

貸:未分配利潤—年初200

管理費(fèi)用300(1500/5)

2003年合并報表抵消分錄：借:未分配利潤-年初1500貸:營業(yè)外支出1500(原F產(chǎn)原價)借:營業(yè)外支出675(原累計折舊=500+175)

貸:未分配利潤-年初500

管理費(fèi)用175(1500/5×7/12)

注：集團(tuán)內(nèi)部存貨、固定資產(chǎn)交易中，含稅金額需變?yōu)椴缓鲋刀惤痤~，增值稅不能抵消。集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)存貨、固定資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)、安裝費(fèi)等，無論是否記入成本，是集團(tuán)對外交易，均不能抵消。(三)集團(tuán)內(nèi)部計提壞賬準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵消(見第三節(jié))例：某母公司上期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進(jìn)該商品全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司期末對存貨進(jìn)行減值測試，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司上期末對該存貨計提跌價準(zhǔn)備800元。子公司上期從母公司購進(jìn)商品本期全部售出；本期從母公司購進(jìn)商品15000元，母公司的銷售成本為12000元。本期從母公司購進(jìn)商品對集團(tuán)外銷售40%，另60%形成期末存貨。本期末該內(nèi)部購進(jìn)商品的可變凈值為7000元。①上年存貨中未實現(xiàn)利潤的消除借:未分配利潤—年初2000

貸:營業(yè)成本2000②本年存貨中未實現(xiàn)利潤的消除借:營業(yè)收入15000

貸:營業(yè)成本13200(15000-1800)

存貨1800(15000×60%×3000/15000＝9000×20%)存貨子公司企業(yè)集團(tuán)上期本期上期本期賬面余額

1000090008000

7200

可變現(xiàn)凈值92007000

92007000跌價準(zhǔn)備80020000200

存貨跌價準(zhǔn)備--子公司

存貨跌價準(zhǔn)備-企業(yè)集團(tuán)`

期初余額:800期初余額:0*本期結(jié)轉(zhuǎn):800本期計提:2000

本期結(jié)轉(zhuǎn):0本期計提:200

期末余額:2000期末余額:200*子公司結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售(上期購進(jìn))存貨成本借:營業(yè)成本9200分解為:借:營業(yè)成本10000

存貨跌價準(zhǔn)備800貸:存貨10000

貸:存貨10000借:存貨跌價準(zhǔn)備800

貸:營業(yè)成本800③消除子公司存貨跌價準(zhǔn)備期初余額借:存貨—存貨跌價準(zhǔn)備800

貸:未分配利潤—年初800④消除子公司本年結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備借:營業(yè)成本800

貸:存貨—存貨跌價準(zhǔn)備800⑤消除子公司本年計提的存貨跌價準(zhǔn)備借:存貨—存貨跌價準(zhǔn)備1800

貸:資產(chǎn)減值損失1800(四)集團(tuán)投資收益(利息收入)與利息費(fèi)用的抵消P539[例25-10]：(18)借:投資收益20

貸:財務(wù)費(fèi)用(或在建工程)20(五)母公司的投資收益與子公司利潤分配各項目的抵消1.當(dāng)子公司為全資子公司時

母、子公司所有者權(quán)益表“未分配利潤”欄：

PCOSCO未分配利潤—年初←未分配利潤—年初10本年凈利潤(含投資收益)←本年凈利潤(收入-費(fèi)用)100‖

‖提取盈余公積提取盈余公積15對股東的分配←對股東的分配65未分配利潤—年末未分配利潤—年末30企業(yè)集團(tuán)合并報表抵消分錄：

借:S未分配利潤—年初10(S年初未分配利潤作為S上年凈利潤→P上年投資收益→P上年末/本年初未分配利潤)借:P投資收益100(P投資收益是集團(tuán)內(nèi)部投資收益，即S本年凈利潤；或?qū)投資收益具體化或替換為S本年凈利潤并入合并報表)

貸:S提取盈余公積15S對股東的分配65S未分配利潤—年末30(S可供分配利潤已并入P報表，作為P年初未分配利潤、投資收益項目，由P進(jìn)行利潤分配；或S利潤分配項目由P利潤分配所取代，因此，消除S利潤分配項目及年末未分配利潤)

2.當(dāng)子公司為非全資子公司時(母公司擁有子公司80%股權(quán))PCO+少數(shù)股東

SCO未分配利潤—年初(含8)←未分配利潤—年初10年初少數(shù)股東權(quán)益(含2)本年凈利潤(含投資收益80)←本年凈利潤(收入-費(fèi)用)100少數(shù)股東損益20‖

‖提取盈余公積提取盈余公積15對股東的分配←對股東的分配65未分配利潤—年末未分配利潤—年末30

年末少數(shù)股東權(quán)益=年初少數(shù)股東權(quán)益+少數(shù)股東損益-對少數(shù)股東分配股利企業(yè)集團(tuán)合并報表抵消分錄：

借:S未分配利潤—年初10(S年初未分配利潤作為S上年凈利潤80%部分→P上年投資收益→P上年末/本年初未分配利潤；作為S上年凈利潤20%部分→上年少數(shù)股東損益→上年末/本年初少數(shù)股東權(quán)益，含在年末少數(shù)股東權(quán)益中)借:P投資收益80

少數(shù)股東損益20(80%S本年凈利潤=P投資收益即集團(tuán)內(nèi)部投資收益。