新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算影響及對(duì)策探討

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐漸呈現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)，日益興起的新興行業(yè)不斷推動(dòng)著產(chǎn)業(yè)進(jìn)行升級(jí)，企業(yè)向多元化業(yè)務(wù)模式發(fā)展。面對(duì)這種現(xiàn)象，在行業(yè)和業(yè)務(wù)發(fā)展需要方面已不能再應(yīng)用原收入準(zhǔn)則，其具有的收入確認(rèn)、計(jì)量原則、披露列報(bào)等等都已跟不上現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求[1]。其中對(duì)施工行業(yè)的影響最為明顯，為了能進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠近，保證在會(huì)計(jì)信息方面更具有真實(shí)性，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高，國家財(cái)政部針對(duì)此提出了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)極大影響了建筑施工企業(yè)的核算和管理，因此對(duì)于建筑施工企業(yè)來說，需要對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來的影響進(jìn)行深入分析，并有針對(duì)性地提出對(duì)策和建議。一、從各角度簡(jiǎn)述新收入準(zhǔn)則內(nèi)容（一）形式總體來說，新收入準(zhǔn)則是合并了原收入準(zhǔn)則以及建造合同準(zhǔn)則，建立一份統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。在業(yè)務(wù)類型上除了與建造合同有關(guān)的建設(shè)施工業(yè)務(wù)外，還有與工程施工有關(guān)的業(yè)務(wù)類型，例如無損檢測(cè)技術(shù)服務(wù)以及檢維修業(yè)務(wù)等等。在原收入準(zhǔn)則中，一般是通過界定和判斷收入業(yè)務(wù)類型來選擇適合企業(yè)的收入準(zhǔn)則。和原收入準(zhǔn)則不同的是，新收入準(zhǔn)則將選擇這一步驟省略了，轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一收入確認(rèn)模式[2]。相較于原收入準(zhǔn)則，這種統(tǒng)一收入確認(rèn)模式不僅能促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的提高，還能進(jìn)一步將不同企業(yè)間的縱向會(huì)計(jì)信息可比性實(shí)現(xiàn)了增強(qiáng)。（二）收入確認(rèn)模式和原收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則改變了工程項(xiàng)目收入確認(rèn)模式，將現(xiàn)原入準(zhǔn)則中根據(jù)完工百分比確認(rèn)收入模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，改為建立在集中收入確認(rèn)模型基礎(chǔ)上，將產(chǎn)品控制權(quán)交給用戶，實(shí)現(xiàn)直接確定收入。因此，新收入準(zhǔn)則有效處理了會(huì)計(jì)估計(jì)所形成的會(huì)計(jì)計(jì)算精準(zhǔn)性問題，在一定程度上提高了財(cái)會(huì)計(jì)算精準(zhǔn)性和真實(shí)性。（三）實(shí)際業(yè)務(wù)處理在新收入準(zhǔn)則中，對(duì)包含了多重交易安排的合同提出了明確規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具有較強(qiáng)的實(shí)操性。同時(shí)也明確規(guī)定了合同中包含多項(xiàng)履行義務(wù)，以及分配各項(xiàng)履行義務(wù)之間的交易價(jià)格，存在可以通過分?jǐn)偨灰讍为?dú)售價(jià)的，則可以根據(jù)義務(wù)分?jǐn)傄殉兄Z的單獨(dú)售價(jià)；如果不能直接確定單獨(dú)售價(jià)，在經(jīng)過調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估、預(yù)計(jì)成本加成、余值法等中，新收入準(zhǔn)則可以在其中進(jìn)行選擇。除此之外，新收入準(zhǔn)則還能提供規(guī)范化指引特定事項(xiàng)的收入確認(rèn)計(jì)量，實(shí)現(xiàn)可以根據(jù)規(guī)定進(jìn)行核算，對(duì)交易業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更真實(shí)有效反映出來[3]。舉例來說，可以提供客戶對(duì)銷售的額外購買選擇權(quán)，同時(shí)授予客戶知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并且保證銷售方式附有質(zhì)保條款等。二、新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)帶來的影響（一）促進(jìn)了施工企業(yè)收入和成本核算模式的轉(zhuǎn)變一般來說，原收入準(zhǔn)則是根據(jù)完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)與損益核算，在實(shí)際運(yùn)用中，企業(yè)通常核算收入和成本費(fèi)用的方式是通過累計(jì)已發(fā)生的合同成本占預(yù)計(jì)總成本來進(jìn)行核算。選用可調(diào)價(jià)計(jì)價(jià)方式建設(shè)施工合同，企業(yè)費(fèi)用控制部門主要計(jì)算依據(jù)為施工圖，同時(shí)還需要將合同約定的消耗量計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)以及人材機(jī)單價(jià)結(jié)合起來加入建造合同的預(yù)算總收入總成本中。但是新收入準(zhǔn)則下，合同權(quán)利和義務(wù)符合特定標(biāo)準(zhǔn)只有在其被強(qiáng)制執(zhí)行的情況下才能進(jìn)一步確認(rèn)收入。（二）影響了建造合同收入確認(rèn)一般來說，企業(yè)在收入確認(rèn)方面會(huì)涉及兩點(diǎn)，一是對(duì)時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，二是對(duì)方法的確認(rèn)[4]。和原收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則在面對(duì)這兩個(gè)問題時(shí)，對(duì)投入產(chǎn)出法更加注重，相反不會(huì)太強(qiáng)調(diào)完工百分比法。也就是說，在新收入準(zhǔn)則的建造收入確認(rèn)中，要想實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)的前提是完全轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或勞務(wù)控制權(quán)以及風(fēng)險(xiǎn)。而原收入準(zhǔn)則中，只有在會(huì)計(jì)期間確認(rèn)了實(shí)際工程進(jìn)度才能確認(rèn)建造合同，但新收入準(zhǔn)則中，控制權(quán)的變化和轉(zhuǎn)移決定著收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，也就是說提高了收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的靈活性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)方法來說，提出了“五步模型法”的投入產(chǎn)出法框架，在類別劃分上脫離了按行業(yè)進(jìn)行收入，實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一的確認(rèn)模型。和原收入準(zhǔn)則中的完工百分比法相比較，新收入準(zhǔn)則提高了確認(rèn)法的嚴(yán)謹(jǐn)性，提出了更嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)來要求企業(yè)財(cái)務(wù)工作。（三）對(duì)施工企業(yè)管理以及決策的影響在企業(yè)管理中，一般是包括多項(xiàng)業(yè)務(wù)的，即稅務(wù)籌劃、薪酬計(jì)劃以及投融資安排等[5]。另一方面，企業(yè)收入確認(rèn)以及核算模式也由于收入準(zhǔn)則的變化而從根本上發(fā)生了變化。同時(shí)，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的內(nèi)部管理和控制流程、管理系統(tǒng)等也需要重新進(jìn)行評(píng)估和重建，將原的商業(yè)模式和合同條款重新梳理和調(diào)整，對(duì)于未來潛在客戶協(xié)議也重新進(jìn)行架構(gòu)，在企業(yè)新的銷售中不斷尋求更有利的安排。三、基于新收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算影響對(duì)策（一）加強(qiáng)對(duì)《新收入準(zhǔn)則》的了解從目前來看，新收入準(zhǔn)則和原收入準(zhǔn)則存在很大的不同，最為凸顯的就是在指導(dǎo)上的不同，新收入準(zhǔn)則更具有實(shí)際指導(dǎo)作用和意義。因此施工企業(yè)在執(zhí)行《新收入準(zhǔn)則》前，需要能對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的影響進(jìn)行深入研究，在基于新收入準(zhǔn)則基礎(chǔ)上根據(jù)實(shí)際情況對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析以及完善，確保施工單位能在執(zhí)行《新收入準(zhǔn)則》后符合會(huì)計(jì)核算要求。另一方面，施工企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)將新收入準(zhǔn)則有效融合到工程項(xiàng)目管理中，就需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則需求不斷對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行完善。除此之外，會(huì)計(jì)核算要保證其準(zhǔn)確性，就要對(duì)原來工程項(xiàng)目竣工狀況進(jìn)行整體分析，同時(shí)積極與各部門針對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行溝通交流，對(duì)項(xiàng)目工程進(jìn)行具體分析，找出相關(guān)問題的實(shí)際原因[6]。（二）進(jìn)一步促進(jìn)財(cái)務(wù)管理水平提升新收入準(zhǔn)則在當(dāng)前雖然已經(jīng)公布，但是適用的廣泛性卻不強(qiáng)，僅限于跨境上市公司等，相當(dāng)于對(duì)其他施工企業(yè)來說，針對(duì)原財(cái)務(wù)管理水平有充足的時(shí)間進(jìn)行優(yōu)化。第一，是可以針對(duì)財(cái)務(wù)人才儲(chǔ)備進(jìn)行優(yōu)化。企業(yè)可以針對(duì)原財(cái)務(wù)人員定期開展培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則變化能有充足了解和學(xué)習(xí)，同時(shí)企業(yè)還可以加強(qiáng)對(duì)外部財(cái)務(wù)人員的引進(jìn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)原財(cái)務(wù)隊(duì)伍的充實(shí)。第二，是加強(qiáng)企業(yè)信息化進(jìn)程的推進(jìn)。在新收入準(zhǔn)則下，針對(duì)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提出了更高、更靈活的要求，對(duì)于企業(yè)信息化程度來說，這些變化帶來的需求也就更高。在實(shí)際中，傳統(tǒng)施工企業(yè)并不具有較高水平的信息化程度，基于這種情況，施工企業(yè)更應(yīng)該重視企業(yè)信息化建設(shè)，盡快創(chuàng)造硬件條件以適應(yīng)新收入準(zhǔn)則帶來的變化。（三）加強(qiáng)與合同相關(guān)的價(jià)值鏈管控建設(shè)在實(shí)際中，建造合同收入是施工企業(yè)的主要營業(yè)收入來源，但同時(shí)也會(huì)有一定的風(fēng)險(xiǎn)，在收入準(zhǔn)則發(fā)生變化后，這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)體現(xiàn)得更加明顯[7]。有關(guān)研究顯示，針對(duì)由于外部制度環(huán)境變化而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)價(jià)值鏈管理能起到有效緩解作用。因此，為了實(shí)現(xiàn)降低因收入準(zhǔn)則調(diào)整而引起的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，施工企業(yè)可以考慮完善和建造價(jià)值鏈管控。首先，可以組織專業(yè)人員細(xì)致梳理與建造合同訂立的相關(guān)流程，針對(duì)建造合同訂立相關(guān)流程和其他業(yè)務(wù)流程要明確兩者之間的區(qū)別與聯(lián)系。其次，在根據(jù)上述流程進(jìn)行排查后，在此排查結(jié)果基礎(chǔ)上將詳細(xì)的流程圖繪制出來，重點(diǎn)區(qū)分不同的流程，例如具有價(jià)值增值和不具有價(jià)值增值的，以及具有較高風(fēng)險(xiǎn)的。最后，在完成上述工作后，將不具有價(jià)值增值以及風(fēng)險(xiǎn)較高的流程剔除，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)降低風(fēng)險(xiǎn)。（四）強(qiáng)化對(duì)合同風(fēng)險(xiǎn)控制力度和原會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則相比，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加重視建造合同。一般來說，收入確認(rèn)是建立在按照履約進(jìn)度的基礎(chǔ)上，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)優(yōu)先選擇合同約定確認(rèn)履約進(jìn)度。因此，對(duì)于施工企業(yè)來說，需要對(duì)建造合同管理進(jìn)一步加深強(qiáng)化力度。首先，在進(jìn)行合同訂立時(shí)，需要對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)以及貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行充分考慮，將有利的合同履約方式確定建立在合同條款設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，同時(shí)確認(rèn)合同收入時(shí)點(diǎn)。其次，要進(jìn)一步促進(jìn)合同內(nèi)部控制得到完善建設(shè)[8]。合同在建造時(shí)不僅要保留書面形式，還需要留存電子形式，有利于合同雙方都能得到相互印證。同時(shí)，部分建造合同會(huì)存在不同介質(zhì)形式，如果條件允許，可以選擇專人進(jìn)行分別保管。另一方面，還要進(jìn)一步加強(qiáng)管理建造合同印鑒，對(duì)于合同建造流程要充分給予重視，重點(diǎn)監(jiān)督談判簽署、履約實(shí)施、竣工驗(yàn)收等一系列關(guān)鍵環(huán)節(jié)的流程。最后，在企業(yè)整體風(fēng)控體系中，還需進(jìn)一步加強(qiáng)融入建造合同方面的內(nèi)部控制，注重對(duì)員工風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)的樹立，有利于在合同管理上能及時(shí)發(fā)現(xiàn)漏洞，進(jìn)一步加強(qiáng)規(guī)范化處理建造合同。四、結(jié)束語新收入準(zhǔn)則