會計職稱中級實務(wù)教材精講-第十五章 所得稅3

第十五章所得稅

本章歷年考情概況

本章在歷年考試中既可能出現(xiàn)在客觀題題型中，也很可能單獨或與其他章節(jié)內(nèi)容結(jié)合出計算分

析題或綜合題。常見的考點是資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，暫時性差異的確定，遞延所得稅、所得稅費

用及應(yīng)交所得稅的確認(rèn)與計量。連續(xù)6年本章出現(xiàn)主觀題題目，因此本章內(nèi)容非常重要。

近年考試題型、分值、考點分布

2018年2018年2017年2017年

題型2016年考點

（卷一）（卷二）（卷一）（卷二）

單選題1題L5分1題1.5分一一1題1.5分計算暫時性差異、所得稅費用的計算

遞延所得稅負(fù)債會計處理、暫時性差

多選題——1題2分————1題2分

異產(chǎn)生的原因

合并商譽在初始確認(rèn)時所產(chǎn)生的應(yīng)

判斷題——————1題1分——

納稅暫時性差異

賬面價值與計稅基礎(chǔ)的計算，暫時性

綜合題1題15分——————1題15分差異分析，遞延所得稅、所得稅費用

及應(yīng)交所得稅的確認(rèn)與計量

合計2題16.5分2題3.5分一1題1分3題18.5分一

注：2017年本章涉及考點為綜合題在第4章投資性房地產(chǎn)中列示。

2019年教材主要變化

本章教材內(nèi)容未發(fā)生實質(zhì)性變化。

核心考點及經(jīng)典例題詳解

【知識點】所得稅會計的核算程序及相關(guān)概念

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進行所得稅的核

算。核算過程如下：

（一）確定產(chǎn)生暫時性差異的項目，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等；

（二）確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值及計稅基礎(chǔ)；

（三）計算應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異的期末余額。

1.應(yīng)納稅暫時性差異的期末余額

2.可抵扣暫時性差異的期末余額

（四）計算”遞延所得稅負(fù)債”、“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的期末余額

1.“遞延所得稅負(fù)債”科目的期末余額=應(yīng)納稅暫時性差異的期末余額X未來轉(zhuǎn)回時的所得稅

稅率

2.“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的期末余額=可抵扣暫時性差異的期末余額X未來轉(zhuǎn)回時的所得稅

稅率

（五）計算”遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目的發(fā)生額

L”遞延所得稅負(fù)債”科目發(fā)生額=本期末余額一上期末余額

2.“遞延所得稅資產(chǎn)”科目發(fā)生額=本期末余額一上期末余額

（六）計算所得稅費用

所得稅費用（或收益）=當(dāng)期所得稅費用（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）+遞延所得稅費用（或一遞延所

得稅收益）

【知識點】資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（★★★）

（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定

與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

1.固定資產(chǎn)

以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其入賬價

值一般等于計稅基礎(chǔ)。

固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限

的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

（1）折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可

以按照直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊。稅法一般會規(guī)定固

定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外（例如由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較

快的），基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。

另外，稅法還會規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限，而會計處理是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，

折舊年限是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限估計確定的。因折舊年限的不同，

也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

（2）因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異

持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前

扣除，其賬面價值下降，但計稅基礎(chǔ)不會隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化。因此，計提固定資產(chǎn)

減值準(zhǔn)備，也會產(chǎn)生其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

【例?計算分析題】甲公司適用的所得稅稅率為25%?各年稅前利潤為10000萬元。2018年6

月30日以2000萬元購入并達到預(yù)定可使用狀態(tài)的一項固定資產(chǎn)，甲公司在會計核算時估計其使用

壽命為5年。按照適用稅法規(guī)定，按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅法均按年

限平均法計提折舊，凈殘值均為零。所得稅會計核算如下：

①2018年年末：

資產(chǎn)賬面價值=2000-2000/5X6/12=1800（萬元）

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=2000-2000/10X6/12=1900（萬元）

可抵扣暫時性差異=1900-1800=100（萬元）

2018年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=100X25%=25（萬元）

2018年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=25—0=25（萬元）

2018年年末確認(rèn)遞延所得稅費用=—25（萬元）

2018年應(yīng)交所得稅=（10000+會計折舊2000/5X6/12—稅法折舊2000/10X6/12）X25%

—2525（萬元）

2018年年末確認(rèn)所得稅費用=2525-25=2500（萬元）

借：所得稅費用2500

遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅2525

2019年年末：

資產(chǎn)賬面價值=2000-2000/5X1.5=1400（萬元）

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=2000-2000/10X1.5=1700（萬元）

累計可抵扣暫時性差異=1700-1400=300（萬元）

2019年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=300X25%=75（萬元）

2019年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=75—25=50（萬元）

2019年年末確認(rèn)遞延所得稅費用=—50（萬元）

2019年應(yīng)交所得稅=（10000+會計折舊2000/5一稅法折舊2000/10）X25%=2550（萬元）

2019年年末確認(rèn)所得稅費用=2550—50=2500（萬元）

【提示】2017年的考題涉及固定資產(chǎn)的內(nèi)容，與上述例題完全一致。

【例?計算分析題】A公司適用的所得稅稅率為25虹2017年12月31日取得的某項固定資產(chǎn),

成本為5000萬元，使用年限為10年，會計采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。2019年12月

31日，估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為3500萬元。稅法規(guī)定，使用年限10年，該固定資產(chǎn)應(yīng)

采用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為零。各年A公司實現(xiàn)的利潤總額為10000萬元。所得稅會

計處理如下：

①2018年年末：

資產(chǎn)賬面價值=5000-5000/10=4500（萬元）

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=5000-5000X2/10=4000（萬元）

應(yīng)納稅暫時性差異=4500-4000=500（萬元）

2018年年末“遞延所得稅負(fù)債”余額=500X25%=125（萬元）

2018年年末“遞延所得稅負(fù)債”發(fā)生額=125（萬元）

2018年年末確認(rèn)遞延所得稅費用125萬元

2018年應(yīng)交所得稅=（10000+會計折舊5000/10一稅法折舊5000X2/10）X25%=2375

（萬元）

2018年年末確認(rèn)所得稅費用=2375+125=2500（萬元）

②2019年年末：

2019年12月31日，該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備前的賬面價值5000—5000/10X2=4000（萬

元），該賬面價值大于其可收回金額3500萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提500萬元的固定資產(chǎn)減值

準(zhǔn)備。

資產(chǎn)賬面價值=5000-5000/10X2-500=3500（萬元）

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=5000-1000-4000X2/10=3200（萬元）

累計應(yīng)納稅暫時性差異=300（萬元）

2019年年末“遞延所得稅負(fù)債”余額=300X25%=75（萬元）

2019年年末“遞延所得稅負(fù)債”發(fā)生額=75—125=-50（萬元）

2019年年末確認(rèn)遞延所得稅收益50萬元

2019年年末應(yīng)交所得稅=（10000+會計折舊5000/10+減值準(zhǔn)備500—稅法折舊800）X25%

=2550（萬元）

2019年年末確認(rèn)所得稅費用=2550-50=2500（萬元）

【例?單選題】（2018年考題）2017年12月7日，甲公司以銀行存款600萬元購入一臺生產(chǎn)

設(shè)備并立刻投入使用，該設(shè)備取得時的成本與計稅基礎(chǔ)一致，2018年度甲公司對該固定資產(chǎn)計提折

舊費200萬元，企業(yè)所得稅納稅申報時允許稅前扣除的折舊額為120萬元，2018年12月31日，甲

公司估計該項固定資產(chǎn)的可回收金額為460萬元，不考慮增值稅相關(guān)稅費及其他因素，2018年12

月31日，甲公司該項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異為（）。

A.可抵扣暫時性差異80萬元

B.應(yīng)納稅暫時性差異60萬元

C.可抵扣暫時性差異140萬元

D.應(yīng)納稅暫時性差異20萬元

『正確答案』A

『答案解析』2018年年末固定資產(chǎn)賬面價值=600—200=400（萬元）,計稅基礎(chǔ)=600—120

=480（萬元），資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異80萬元。

【例?多選題】（2016年考題）企業(yè)對固定資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致

的原因有（）。

A.會計確定的凈殘值與稅法允許稅前扣除的期間和金額不同

B.會計確定的凈殘值與稅法認(rèn)定的凈殘值不同

C.會計確定的折舊方法與稅法認(rèn)定的折舊方法不同

D.會計確定的折舊年限與稅法認(rèn)定的折舊年限不同

『正確答案』ABCD

2.無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時其入賬價值與稅法規(guī)定的

成本之間一般不存在差異。

（1）內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究

階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出

應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。

稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)

期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的75%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，

按照無形資產(chǎn)成本175%計算每期攤銷額。如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時在確

認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時性差異

的所得稅影響。

【例?計算分析題】甲公司自2018年1月1日起自行研究開發(fā)一項新專利技術(shù)。適用的所得稅

稅率為25%。甲公司2018年與2019年實現(xiàn)利潤總額均為10000萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未

形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費用的75%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資

產(chǎn)成本的175%攤銷。

（1）2018年度研發(fā)支出為1500萬元，其中費用化的支出為500萬元，資本化支出1000萬

元。至2018年年末尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)。所得稅會計處理如下：

2018年年末：

研發(fā)支出賬面價值=1000（萬元）

研發(fā)支出計稅基礎(chǔ)=1000X175%=1750（萬元）

可抵扣暫時性差異=750（萬元）

自行研發(fā)的無形資產(chǎn)研發(fā)過程中資本化研發(fā)支出在會計與稅法上的差異，既不影響應(yīng)納稅所得

額也不影響會計利潤，故不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2018年年末應(yīng)交所得稅=（10000-500X75%）X25%=2406.25（萬元）

（2）2019年發(fā)生資本化支出1400萬元，2019年7月1日該項專利技術(shù)獲得成功并取得專利

權(quán)。甲公司預(yù)計該項專利權(quán)的使用年限為10年，采用直線法進行攤銷，均與稅法規(guī)定相同。所得稅

會計處理如下：

2019年年末：

無形資產(chǎn)賬面價值=2400-2400/10X6/12=2400-120=2280（萬元）

無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=2400X175%-2400X175%/10X6/12=2280X175%=3990（萬元）

累計可抵扣暫時性差異=3990-2280=1710（萬元）

自行研發(fā)的無形資產(chǎn)確認(rèn)時，既不影響應(yīng)納稅所得額也不影響會計利潤，故不確認(rèn)相關(guān)的遞延

所得稅資產(chǎn)。

2019年年末應(yīng)交所得稅=（10000+2400/10X6/12-2400X175%/10X6/12）X25%=2477.5

（萬元）

（2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資

產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷,在會計期末應(yīng)進行減值測

述。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷,即稅法中沒有界定使用壽命不確

定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價

值與計稅基礎(chǔ)的差異。

在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會造成其賬面

價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

【提示】如果不存在所得稅稅率變動和非暫時性差異及特殊事項，所得稅費用=稅前會計利潤

X所得稅稅率

【例?計算分析題】A公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤均為10000萬元。企

業(yè)在計稅時，對無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

A公司于2019年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為1000萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，

根據(jù)各方面情況判斷，A公司無法合理預(yù)計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

賬面價值=1000（萬元）

計稅基礎(chǔ)=1000-1000/10=900（萬元）

應(yīng)納稅暫時性差異=100（萬元）

“遞延所得稅負(fù)債”發(fā)生額=100X25%=25（萬元）

應(yīng)交所得稅=（10000+0-100）X25%=2475（萬元）

確認(rèn)所得稅費用=2475+25=2500（萬元）

【例?綜合題】（2018年考題）甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,預(yù)計未來期間適用的企

業(yè)所得稅稅率不會發(fā)生變化，未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異。

甲公司發(fā)生的與某專利技術(shù)有關(guān)的交易或事項如下：

資料一：2017年1月1日，甲公司以銀行存款800萬元購入一項專利技術(shù)用于新產(chǎn)品的生產(chǎn)，

當(dāng)日投入使用，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計殘值為零，采用年限平均法攤銷。該專利技術(shù)的初始入

賬金額與計稅基礎(chǔ)一致。根據(jù)稅法規(guī)定，2017年甲公司該專利技術(shù)的攤銷額能在稅前扣除的金額為

160萬元。

資料二：2018年12月31日，該專利技術(shù)出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)減值檢測，該專利技術(shù)的可收回金

額為420萬元，預(yù)計尚可使用3年，預(yù)計殘值為零，仍采用年限法攤銷。

資料三：甲公司2018年度實現(xiàn)的利潤總額為1000萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，2018年甲公司該專

利技術(shù)的攤銷額能在稅前扣除的金額為160萬元；當(dāng)年對該專利技術(shù)計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣

除。除該事項外，甲公司無其他納稅調(diào)整事項。

本題不考慮除企業(yè)所得稅以外的稅費及其他因素。

要求：

（1）編制甲公司2017年1月1日購入專利技術(shù)的會計分錄。

『正確答案』2017年購入專項技術(shù)的會計分錄：

借：無形資產(chǎn)800

貸：銀行存款800

（2）計算2017年度該專利技術(shù)的攤銷金額。

『正確答案』計算2017年攤銷額，并編制相關(guān)會計分錄：

2017年的攤銷額=800/5=160（萬元）

借：制造費用160

貸：累計攤銷160

（3）計算甲公司2018年12月31日對該專利技術(shù)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的金額并編制相關(guān)的會計分

錄。

『正確答案』2018年末應(yīng)計提減值準(zhǔn)備金額=[800—（160X2）]-420=60（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失60

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60

（4）計算2018年度甲公司應(yīng)交企業(yè)所得稅及相關(guān)的遞延所得稅并編制相關(guān)的會計分錄。

『正確答案』2018年的應(yīng)交所得稅=（1000+60）義25%=265（萬元）

2018年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=60X25%=15（萬元）

2018年的所得稅費用=265—15=250（萬元）

借：所得稅費用250

遞延所得稅資產(chǎn)15

貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅265

（5）計算甲公司2019年度該專利技術(shù)的攤銷金額，并編制相關(guān)的會計分錄。

『正確答案』2019年的攤銷額=420/3=140（萬元）

借：制造費用140

貸：累計攤銷140

【知識點】資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（★★★）

3.期末以公允價值計量的資產(chǎn)

（1）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益（其他綜合收益）的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末

的賬面價值為公允價值。

稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,

在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所

得額。按照該規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金

融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本,從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價

值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

【例?計算分析題】甲公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤均為10000萬元。假

定2018年期初暫時性差異余額為零，不考慮其他因素。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：

（1）2018年11月20日，甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資分類為交易性金融資產(chǎn)或其

他權(quán)益工具投資（為便于對比說明），支付價款1000萬元，本年末該權(quán)益性投資的公允價值為1100

萬元。2018年末所得稅會計處理如下：

單位：萬元

交易性金融資產(chǎn)其他權(quán)益工具投資

年末賬面價值=1100同左

年末計稅基礎(chǔ)=1000

應(yīng)納稅暫時性差異=100

遞延所得稅負(fù)債余額=100X25%=25遞延所得稅負(fù)債余額=100X25%=25

確認(rèn)遞延所得稅費用=25確認(rèn)其他綜合收益=-25

應(yīng)交所得稅=（10000-100）X25%=2475應(yīng)交所得稅=10000X25%=2500

確認(rèn)所得稅費用=2475+25=2500確認(rèn)所得稅費用=2500

借：所得稅費用2500

借：所得稅費用2500

其他綜合收益25

貸：遞延所得稅負(fù)債25

貸：遞延所得稅負(fù)債25

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2475

應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅2500

（2）2019年12月31日，該投資的公允價值為800萬元。2019年末所得稅會計處理如下:

單位：萬元

交易性金融資產(chǎn)其他權(quán)益工具投資

年末賬面價值=800

年末計稅基礎(chǔ)=1000同左

年末累計可抵扣暫時性差異=200

遞延所得稅資產(chǎn)余額=200X25%=50遞延所得稅資產(chǎn)余額=200X25%=50

遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=50—0=50遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=50—0=50

遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=0—25=—25遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=0—25=—25

確認(rèn)遞延所得稅費用=-50—25=-75確認(rèn)其他綜合收益=50+25=75

應(yīng)交所得稅=（10000+300）X25%=2575應(yīng)交所得稅=10000X25%=2500

確認(rèn)所得稅費用=2575-75=2500確認(rèn)所得稅費用=2500

單位：萬元

交易性金融資產(chǎn)其他權(quán)益工具投資

借：所得稅費用2500

借：所得稅費用2500

遞延所得稅資產(chǎn)50

遞延所得稅資產(chǎn)50

遞延所得稅負(fù)債25

遞延所得稅負(fù)債25

貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅2500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2575

其他綜合收益75

【例?單選題】（2016年考題）2015年12月20日，甲公司以每股4元的價格從股票市場購入

100萬股乙公司普通股股票，將其作為交易性金融資產(chǎn)，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普

通股股票的公允價值為每股6元，不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的

應(yīng)納稅暫時性差異為（）萬元。

A.0

B.600

C.400

D.200

『正確答案』D

『答案解析』2015年年末，交易性金融資產(chǎn)賬面價值600萬元，計稅基礎(chǔ)400萬元，所以產(chǎn)生

應(yīng)納稅暫時性差異200萬元。

【例?單選題】（2012年考題）2011年12月31日，甲公司因交易性金融資產(chǎn)和其他權(quán)益工

具投資的公允價值變動，分別確認(rèn)了10萬元的遞延所得稅資產(chǎn)和20萬元的遞延所得稅負(fù)債。甲公

司當(dāng)期應(yīng)交所得稅的金額為150萬元。假定不考慮其他因素，該公司2011年度利潤表“所得稅費用”

項目應(yīng)列示的金額為（）萬元。

A.120

B.140

C.160

D.180

『正確答案』B

『答案解析』所得稅費用=150—10=140（萬元），分錄為:

借：所得稅費用140

遞延所得稅資產(chǎn)10

其他綜合收益20

貸：遞延所得稅負(fù)債20

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅150

（2）投資性房地產(chǎn)公允價值變動

【例?計算分析題】A公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤均為10000萬元。假

定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允

價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。

（1）2018年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，并采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行

后續(xù)計量。該房屋的成本為5000萬元，預(yù)計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，己使用4

年，按年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。2018年1月1日賬面價值為4000（5000-5000/20

X4）萬元，轉(zhuǎn)換日公允價值為4000萬元。2018年12月31日的公允價值為6000萬元。2018年

末所得稅的處理如下：

年末賬面價值=6000（萬元）

年末計稅基礎(chǔ)=5000-50004-20X5=3750（萬元）

年末應(yīng)納稅暫時性差異=6000-3750=2250（萬元）

年末“遞延所得稅負(fù)債”余額=2250X25%=562.5（萬元）

年末“遞延所得稅負(fù)債”發(fā)生額=562.5—0=562.5（萬元）

確認(rèn)遞延所得稅費用=562.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=（10000—公允價值變動2000—稅法折舊5000/20）X25%=1937.5（萬元）

確認(rèn)所得稅費用=1937.5+562.5=2500（萬元）

借：所得稅費用2500

貸：遞延所得稅負(fù)債562.5

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1937.5

（2）該項投資性房地產(chǎn)在2019年12月31日的公允價值為5600萬元。2019年末所得稅的處

理如下：

年末賬面價值=5600（萬元）

年末計稅基礎(chǔ)=5000-5000+20X6=3500（萬元）

年末應(yīng)納稅暫時性差異累計余額=2100（萬元）

年末“遞延所得稅負(fù)債”余額=2100X25%=525（萬元）

年末“遞延所得稅負(fù)債”發(fā)生額=525—562.5=-37.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=（10000+公允價值變動損失400—5000+20）X25%=2537.5（萬元）

確認(rèn)所得稅費用=2537.5-37.5=2500（萬元）

借：所得稅費用2500

遞延所得稅負(fù)債37.5

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2537.5

4.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)

有關(guān)資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，其賬面價值會隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化

為實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化,從而造成

資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。

【例?計算分析題】A公司適用的所得稅稅率為25%,稅法規(guī)定：各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前

扣除；各年實現(xiàn)稅前會計利潤均為10000萬元。2019年發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：

（1）2019年開始計提折舊的固定資產(chǎn)，成本為1000萬元，會計使用年限為10年，按照稅法

規(guī)定使用年限為20年。會計與稅法均采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。

（2）應(yīng)收賬款年初余額6000萬元，壞賬準(zhǔn)備年初余額600萬元；遞延所得稅資產(chǎn)年初余額

150萬元；

2019年計提壞賬準(zhǔn)備400萬元；應(yīng)收賬款2019年末余額10000萬元；壞賬準(zhǔn)備2019年末余

額1000萬元（600+400）o

（3）庫存商品年初余額25000萬元，存貨跌價準(zhǔn)備年初余額2000萬元；遞延所得稅資產(chǎn)年

初余額500萬元；

2019年轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備400萬元，2019年計提存貨跌價準(zhǔn)備100萬元；庫存商品2019年末

余額30000萬元，存貨跌價準(zhǔn)備2019年末余額1700萬元（2000-400+100）o

要求：根據(jù)上述資料，①說明2019年產(chǎn)生暫時性差異是可抵扣暫時性差異或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性

差異、應(yīng)納稅暫時性差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異，并計算相應(yīng)的金額；②計算應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延

所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的金額；③說明其理由；④計算納稅調(diào)整的金額；⑤計算遞延所得稅

費用。

『正確答案』

事項（1）固定資產(chǎn)：

①可抵扣暫時性差異50萬元

【解析：賬面價值=1000-1000/10=900（萬元）；計稅基礎(chǔ)=1000-1000/20=950

（萬元）；可抵扣暫時性差異50萬元】

②確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=50X25%=12.5（萬元）

③理由：該固定資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，屬于可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅

資產(chǎn)。

④納稅調(diào)整=會計折舊100—稅法折舊50=50（萬元）

⑤確認(rèn)遞延所得稅費用=—12.5（萬元）

事項（2）應(yīng)收賬款：

①產(chǎn)生可抵扣暫時性差異400萬元

②確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=400X25%=100（萬元）

③理由：該應(yīng)收賬款的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，需要確認(rèn)遞延所

得稅資產(chǎn)。

④納稅調(diào)整增加金額為400萬元

⑤遞延所得稅費用=-400X25%=-100（萬元）

事項（3）存貨：

①轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異300萬元

②轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=300X25%=75（萬元）

③理由：該存貨的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異，同時轉(zhuǎn)回遞延所得稅

資產(chǎn)。

④納稅調(diào)整減少金額為300萬元

⑤遞延所得稅費用=300義25%=75（萬元）

注：存貨賬面價值=30000-1700=28300（萬元）

存貨計稅基礎(chǔ)=30000（萬元）

本年產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=（30000-28300）-2000=-300（萬元），即轉(zhuǎn)回可抵扣

暫時性差異300萬元。

5.長期股權(quán)投資

按照會計準(zhǔn)則規(guī)定可以分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求

按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其成本準(zhǔn)予扣除。因此，稅法中對于長期股權(quán)投

資并沒有權(quán)益法的概念。

長期股權(quán)投資取得以后，如果按照會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中

隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異。如果企業(yè)擬長期持

有該項投資，貝U：

（1）因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回,對未來期間沒有所得稅

影響，不確認(rèn)遞延所得稅。

（2）因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回的現(xiàn)金股利或利潤是鯉的，

也不存在對未來期間的所得稅影響，不確認(rèn)遞延所得稅。

（3）因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下預(yù)計未

來期間也不會轉(zhuǎn)回,不確認(rèn)遞延所得稅。

因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下,對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之

間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

【思考題】采用成本法核算的，需要納稅調(diào)整？（稅法規(guī)定，我國境內(nèi)居民企業(yè)之間取得的股

息、紅利免稅）

『正確答案』

項目需要納稅調(diào)整？遞延所得稅？

被投資單位宣告現(xiàn)金股利調(diào)整減少不確認(rèn)

【思考題】在準(zhǔn)備長期持有的情況下，采用權(quán)益法核算的，需要納稅調(diào)整?

『正確答案』

遞延所得

項目需要納稅調(diào)整？

稅？

對初始投資成本的調(diào)整，產(chǎn)生營業(yè)外收入調(diào)整減少不確認(rèn)

確認(rèn)投資收益（確認(rèn)投資損失）調(diào)整減少（調(diào)整增加）不確認(rèn)

被投資單位宣告現(xiàn)金股利不調(diào)整不確認(rèn)

因被投資單位其他綜合收益變動，或其他所有者權(quán)

不調(diào)整不確認(rèn)

益變動

【例?判斷題】（2017年考題）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)在持有意圖由長期

持有轉(zhuǎn)為擬近期出售的情況下，即使該長期股權(quán)投資賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了暫時性差異,

也不應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。（）

『正確答案』X

『答案解析』持有意圖改為擬近期出售的情況下，暫時性差異將在可預(yù)見的未來轉(zhuǎn)回，所以應(yīng)

該確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

6.廣告費

【例?計算分析題】A公司適用所得稅稅率為25%o假定A公司稅前會計利潤為1000萬元。不

考慮其他納稅調(diào)整。2019年發(fā)生1700萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當(dāng)期損益。稅

法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)

轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司2019年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。所得稅會計處理如下：

假定一：價款已經(jīng)支付假定二：價款尚未支付

資產(chǎn)賬面價值=0負(fù)債賬面價值=1700萬元

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=1700-10000負(fù)債計稅基礎(chǔ)=1700-(1700-10000X15%)=1500

X15%=200（萬元）(萬元)

可抵扣暫時性差異=200（萬元）可抵扣暫時性差異=200（萬元）

2019年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=200X25%=50（萬元）

2019年應(yīng)交所得稅=（1000+200）X25%=300（萬元）

2019年所得稅費用=300—50=250（萬元）

借：所得稅費用250

遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅300

7.未彌補虧損

對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，在會計處理上，與可抵扣暫時

性差異的處理相同,符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【思考題】假定2017年末虧損500萬元，預(yù)計未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額，所得稅稅率為

25%。2018年末實現(xiàn)利潤120萬元，2019年末實現(xiàn)利潤150萬元...。

遞延所得稅資產(chǎn)

2017年年末：500X25%2018年年末：120X25%

2019年年泉：150X25%

（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值一未來期間可稅前扣除的金額

一般情況下，負(fù)債的確認(rèn)與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額。但是，某

些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基

礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。

現(xiàn)就有關(guān)負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定舉例說明如下：

1.預(yù)計負(fù)債

（1）因計提產(chǎn)品保修費用而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債

按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同

時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于實際發(fā)生時稅前扣除,則會產(chǎn)生暫時性差異。

【例?單選題】甲公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤為10000萬元。按照稅法

規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。2018年末“預(yù)計負(fù)債”的科目余額

為500萬元（因計提產(chǎn)品保修費用確認(rèn)），2018年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額為125萬元（因計提

產(chǎn)品保修費用確認(rèn)）。甲公司2019年實際支付保修費用400萬元，在2019年度利潤表中確認(rèn)了600

萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。2019年度因該業(yè)務(wù)確認(rèn)的遞延所得稅費用為（）萬元。

A.50

B.-50

C.2500

D.0

『正確答案』B

『答案解析」負(fù)債賬面價值=500—400+600=700（萬元）；負(fù)債計稅基礎(chǔ)=700—700=0；累

計可抵扣暫時性差異金額=700（萬元）；2019年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=700X25%=

175（萬元）；2019年末“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=175—125=50（萬元）；遞延所得稅收

益為50萬元。

【拓展】

2019年應(yīng)交所得稅=（10000+600-400）X25%=2550（萬元）

2019年所得稅費用=2550-50=2500（萬元）

借：所得稅費用2500

遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅2550

（2）未決訴訟確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債

①如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，例如因債務(wù)擔(dān)保引起的未決訴訟,

其產(chǎn)生的損失無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，因此其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時

性差異。

②如果稅法規(guī)定未決訴訟實際發(fā)生時可以稅前扣除，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相同,產(chǎn)生暫時

性差異。

【例?計算分析題】甲公司適用的所得稅稅率為25%。2019年12月31日涉及一項訴訟案件，

甲公司估計敗訴的可能性為60%,如敗訴，估計賠償金額很可能為100萬元。假定甲公司稅前會計

利潤為10000萬元。不考慮其他納稅調(diào)整。

假定一：假定涉及一項擔(dān)保訴訟，稅法規(guī)定擔(dān)保假定二：假定涉及一項違反合同的訴訟案件，稅

涉及訴訟不得稅前扣除法規(guī)定違反合同的訴訟實際發(fā)生時可以稅前扣除

負(fù)債賬面價值=100（萬元）負(fù)債賬面價值=100（萬元）

負(fù)債計稅基礎(chǔ)=100—0=100（萬元）負(fù)債計稅基礎(chǔ)=100—100=0（萬元）

可抵扣暫時性差異=100（萬元）

無暫時性差異

2018年末“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=25（萬元）

借：所得稅費用2500

借：所得稅費用2525

遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅2525

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2525

[（10000+100）X25%]

[（10000+100）X25%]

【記憶總結(jié)】暫時性差異和永久性差異，會計核算相同和區(qū)別:

2.合同負(fù)債

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為合同負(fù)債。稅法中

對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所

得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0,計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

某些情況下，因不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項，按照稅法規(guī)定

應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時,有關(guān)合同負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0,即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，

未來期間可全額稅前扣除。

【例?計算分析題】A公司各年稅前會計利潤為10000萬元，所得稅稅率為25%O

（1）A公司于2018年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為100萬元，因不符合收

入確認(rèn)條件，將其作為合同負(fù)債核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得

額計算交納所得稅。遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為0。會計處理如下：

賬面價值=100萬元

計稅基礎(chǔ)=100—100=0（萬元）

可抵扣暫時性差異=100萬元2018年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=100義25%=25（萬元）

2018年末“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=25—0=25（萬元）

2018年應(yīng)交所得稅=（10000+100）X25%=2525（萬元）

2018年所得稅費用=2525-25=2500（萬元）

借：所得稅費用2500

遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2525

（2）2019年會計確認(rèn)收入100萬元。會計處理如下：

賬面價值=0

計稅基礎(chǔ)=0

可抵扣暫時性差異累計額=0

2019年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=0

2019年末“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=0-25=-25（萬元）

2019年應(yīng)交所得稅=（10000-100）*25%=2475（萬元）

2019年所得稅費用=2475+25=2500（萬元）

借：所得稅費用2500

貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅2475

遞延所得稅資產(chǎn)25

3.應(yīng)付職工薪酬

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均

應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的薪酬基本允許稅前扣除，但

稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分,應(yīng)

進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價

值等于計稅基礎(chǔ)。

【例?計算分析題】甲公司2019年度稅前會計利潤為10000萬元，所得稅稅率為25%o

甲公司全年應(yīng)付職工薪酬為3000萬元，稅法規(guī)定允許本年稅前扣除的金額為2800萬元，超

過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分本年及未來均不允許稅前扣除。

『正確答案』

（1）負(fù)債的賬面價值=3000（萬元）；

（2）計稅基礎(chǔ)=3000-0=3000（萬元）；

（3）不存在暫時性差異；

（4）當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=（10000+200）X25%=2550（萬元）。

4.其他負(fù)債

如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等,在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為損益，同時作為負(fù)債反映。

稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除