物業(yè)出售階段的稅務(wù)處理-財(cái)稅實(shí)操

會(huì)計(jì)實(shí)操文庫(kù)物業(yè)出售階段的稅務(wù)處理-財(cái)稅實(shí)操（一）土地增值稅的核算（1）土地增值稅的基本核算前文筆者已經(jīng)對(duì)土增稅核算的基本原理進(jìn)行了簡(jiǎn)要介紹，在物業(yè)建成出售階段，由于業(yè)主通常為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此在這一階段針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅核算問題有著特殊的規(guī)定，筆者將針對(duì)這些特殊規(guī)定進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，相關(guān)土地增值稅的基本政策主要集中于《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目而言，其基本的核算方式與前文所述的一般土地增值稅核算方法一致，但針對(duì)其開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、加計(jì)扣除、清算條件有一些細(xì)化之特殊規(guī)定：1）開發(fā)成本主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用；土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觥仓脛?dòng)遷用房支出等；前期工程費(fèi)，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“三通一平”等支出；建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)；基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出；公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出；開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。2）開發(fā)費(fèi)用房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按土地取得成本+開發(fā)成本的金額之和的５％以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地取得成本+開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的１０％以內(nèi)計(jì)算扣除。值得注意的是，此項(xiàng)比例標(biāo)準(zhǔn)各地方可根據(jù)具體情況進(jìn)行特殊規(guī)定。3）加計(jì)扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照土地取得成本+開發(fā)成本的金額之和的20％加計(jì)扣除作為土地增值稅核算中的扣除項(xiàng)目。4）清算條件根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文第二條的規(guī)定：“（一）符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（二）符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況”。（2）土地增值稅的優(yōu)惠政策適用針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，一個(gè)比較重要的土地增值稅稅收優(yōu)惠即為《土地增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的”。針對(duì)這一條文，一個(gè)首先的問題便為：何為普通住宅？根據(jù)財(cái)稅[2006]141號(hào)文、國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào)文的規(guī)定，享受優(yōu)惠政策的住房原則上應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。對(duì)于這一規(guī)定實(shí)際上仍存在不明確之處，如成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)，但如地區(qū)相關(guān)主管部門并未發(fā)布相關(guān)的平均價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)如何核算？因此，各地方針對(duì)普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)亦出臺(tái)了地方的相關(guān)細(xì)則，并且在實(shí)際操作過程中必須根據(jù)地區(qū)的不同政策與實(shí)際操作尺度來提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十三條的規(guī)定：“對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條的規(guī)定：“開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額”。這兩個(gè)文件實(shí)際上引出的是實(shí)際上是物業(yè)出售階段土地增值稅核算的“二分法”與“三分法”的問題，所謂二分法，即土地增值稅項(xiàng)目清算中將普通住宅和其他類型房地產(chǎn)列為清算對(duì)象分別計(jì)算土地增值稅，所謂三分法即分為普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)。兩種計(jì)算方法的本質(zhì)區(qū)別在于，其他類型房地產(chǎn)往往是車庫(kù)、附屬建筑等增值額的開發(fā)產(chǎn)品，一般情況下增值額較低甚至為負(fù)值，因此，如為兩分法核算，普通住宅得以免征土增，非普通住宅的大額增值額被其他類型發(fā)地產(chǎn)所部分抵消，最后整體計(jì)算出來的增值率相對(duì)較低，最終使土增總額下降。如為三分法核算，則非普通住宅所有的增值額全部計(jì)算在內(nèi)，增值率較高，最終使得土增總額上升。具體是采用三分法還是兩分法各地方政策不同，總體而言，在稅源較緊的地區(qū)采用三分法的情況更多、在稅源較松的地區(qū)采用二分法的情況更多。（二）企業(yè)所得稅的稅務(wù)問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企稅處理問題也是一個(gè)系統(tǒng)工程，整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)過程中的成本與費(fèi)用核算、物業(yè)出售階段的收入確認(rèn)問題、特殊銷售方法的收入與成本確認(rèn)問題等都有著比較復(fù)雜的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理。限于篇幅與主題，本文對(duì)此問題無法過于詳盡展開，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中的規(guī)定，針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅核算，存在諸多特殊性規(guī)定，如在收入確認(rèn)階段對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的特殊規(guī)定、在毛利率上的最低標(biāo)準(zhǔn)、在費(fèi)用扣除上的核算標(biāo)準(zhǔn)、列入開發(fā)產(chǎn)品科目（存貨類科目）的限制性規(guī)定等等。因此，在物業(yè)出售階段核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅需要結(jié)合特殊之規(guī)定與各地不同之操作尺度具體把握。（三）增值稅的稅務(wù)問題對(duì)于物業(yè)出售階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅核算問題，主要的法規(guī)依據(jù)為《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（總局公告2016年第18號(hào)）。這里主要對(duì)一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的基本計(jì)算方法做一個(gè)簡(jiǎn)要介紹。對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）其中，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積：指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積：指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價(jià)款：是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（簡(jiǎn)易計(jì)