第12章 非流動(dòng)負(fù)債

第三篇負(fù)債與所有者權(quán)益第十二章非流動(dòng)負(fù)債中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)目的與要求通過本章教學(xué)，使學(xué)生了解非流動(dòng)負(fù)債的概念與特征，理解借款費(fèi)用的范圍及資本化條件，掌握借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理，掌握長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理。第一節(jié)

非流動(dòng)負(fù)債概述第二節(jié)借款費(fèi)用

第三節(jié)長(zhǎng)期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長(zhǎng)期應(yīng)付款一、非流動(dòng)負(fù)債的概念和特征非流動(dòng)負(fù)債指償還期在一年以上或者超過一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的負(fù)債，包括長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。與發(fā)行股票籌資相比，非流動(dòng)負(fù)債具有以下優(yōu)點(diǎn)。020103（1）維持股東對(duì)企業(yè)的控制權(quán)。（2）債務(wù)融資的成本較低。（3）債務(wù)融資享有稅收利益。一、非流動(dòng)負(fù)債的概念和特征ABC利息費(fèi)用的支付具有剛性，可能會(huì)減少股東的經(jīng)濟(jì)利益。影響財(cái)務(wù)靈活性。增大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，債務(wù)融資也存在以下缺點(diǎn)。二、非流動(dòng)負(fù)債的分類非流動(dòng)負(fù)債按照償還方式不同可分為定期償還和分期償還兩種。（一）按資金籌措方式劃分非流動(dòng)負(fù)債按照資金籌措方式的不同可以分為長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款和專項(xiàng)應(yīng)付款，以及遞延收益、遞延所得稅負(fù)債，此外還有因或有事項(xiàng)引起的預(yù)計(jì)負(fù)債等。（二）按照償還方式劃分非流動(dòng)負(fù)債按有無擔(dān)?？蓜澐譃閾?dān)保非流動(dòng)負(fù)債和信用非流動(dòng)負(fù)債。（三）按擔(dān)保條件劃分三、非流動(dòng)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量（一）非流動(dòng)負(fù)債的確認(rèn)（二）非流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量非流動(dòng)負(fù)債與流動(dòng)負(fù)債一般都指企業(yè)已經(jīng)存在并且將在未來償還的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，所以非流動(dòng)負(fù)債的確認(rèn)與流動(dòng)負(fù)債的確認(rèn)基本相同。非流動(dòng)負(fù)債通常情況下應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，同時(shí)采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第一節(jié)

非流動(dòng)負(fù)債概述第二節(jié)借款費(fèi)用

第三節(jié)長(zhǎng)期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長(zhǎng)期應(yīng)付款一、借款費(fèi)用的內(nèi)容（一）借款費(fèi)用的范圍1.因借款而發(fā)生的利息。2.因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷。3.因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用。4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。一、借款費(fèi)用的內(nèi)容（二）借款的范圍一般借款是指除專門借款之外的借款。專門借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。借款包括專門借款和一般借款。一、借款費(fèi)用的內(nèi)容（三）借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（一）借款費(fèi)用的確認(rèn)借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理1．借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)020103（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件：二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理2．借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)點(diǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。3．借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（二）借款費(fèi)用的計(jì)量1．借款利息資本化金額的確定（1）為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（2）為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。借一般借款利息費(fèi)用=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)）二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（3）每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。例12-2：開源實(shí)業(yè)股份有限公司為建造一條生產(chǎn)線，于20×3年1月1日借入一筆長(zhǎng)期借款，本金為30

000

000元，年利率為8%，期限為5年，每年年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于20×3年1月1日開工，工程期為2年，20×3年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：1月1日支付工程預(yù)付款14

000

000元；7月1日支付工程進(jìn)度款3

000

000元；8月1日因工程糾紛一直停工至12月1日，12月1日支付了工程進(jìn)度款1

000

000元。閑置資金因購(gòu)買國(guó)債可取得0.3%的月收益。二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（1）20×3年1月～7月和12月為資本化期間。（2）20×3年專門借款在工程期內(nèi)產(chǎn)生的利息費(fèi)用=30

000

000×8%×8/12=1

600

000（元）（3）20×3年專門借款全年因投資國(guó)債而創(chuàng)造的收益=16

000

000×0.3%×6+13

000

000×0.3%×1+12

000

000×0.3%×1=363

000（元）（4）20×3年專門借款利息費(fèi)用資本化金額=1

600

000-363

000=1237000（元）20×3年12月31日編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：在建工程 1

237

000

應(yīng)收利息（或銀行存款） 363

000

貸：應(yīng)付利息1600000二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理2．借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定（1）專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用。（2）一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用。AB輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款以供支出而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、承諾費(fèi)、傭金等。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理例12-5：開源實(shí)業(yè)股份有限公司于20×3年4月1日開工興建一幢廠房。公司為了解決該廠房建造的資金問題，于20×3年4月5日至12日，按面值向社會(huì)公開發(fā)行了1億元的公司債券，期限為5年，年利率為8%。公司按債券發(fā)行價(jià)的2%向中介機(jī)構(gòu)支出債券發(fā)行手續(xù)費(fèi)共2

000

000元。本例中，公司應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用=2

000

000（元）其賬務(wù)處理如下：借：在建工程

2

000

000

貸：銀行存款

2

000

000二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理3．外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定出于簡(jiǎn)化核算的考慮，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。第一節(jié)

非流動(dòng)負(fù)債概述第二節(jié)借款費(fèi)用

第三節(jié)長(zhǎng)期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長(zhǎng)期應(yīng)付款一、長(zhǎng)期借款的核算內(nèi)容長(zhǎng)期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年以上（不含一年）或者超過一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的各種借款。二、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整貸：長(zhǎng)期借款——本金企業(yè)借入各種長(zhǎng)期借款時(shí)，按實(shí)際收到的款項(xiàng)：二、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長(zhǎng)期借款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用：借：在建工程財(cái)務(wù)費(fèi)用制造費(fèi)用等貸：應(yīng)付利息長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整（或借方）借：長(zhǎng)期借款——本金

貸：長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整

銀行存款按借貸雙方之間的差額，借記“在建工程”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等科目。企業(yè)歸還長(zhǎng)期借款，按歸還的長(zhǎng)期借款本金：二、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理例12-7：20×3年4月1日，開源實(shí)業(yè)股份有限公司為建造廠房從銀行借入期限為2年的長(zhǎng)期專門借款2

400

000元，款項(xiàng)已存入銀行。借款利率為8%，每年4月1日支付利息，期滿后一次還清本金。該廠房于20×4年7月1日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款本金存款的利息收入或投資收益。二、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款

2400000貸：長(zhǎng)期借款——本金

2400000

（1）20×3年4月1日，取得長(zhǎng)期借款。應(yīng)計(jì)提的借款利息=2400000×8%×9÷12=144000（元）借：在建工程

144000貸：應(yīng)付利息

144000

（2）20×3年12月31日，計(jì)提利息。二、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理應(yīng)支付的借款利息=2400000×8%=192000（元）借：應(yīng)付利息

144000

在建工程

48000

貸：銀行存款

192000（3）20×4年4月1日，支付利息時(shí)。二、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理應(yīng)計(jì)提的借款利息=2400000×8%×9÷12=144000（元）其中，資本化利息=2400000×8%×3÷12=48000（元）借：在建工程

48000

財(cái)務(wù)費(fèi)用

96000

貸：應(yīng)付利息

144000（4）20×4年12月31日，計(jì)提利息。二、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理應(yīng)支付的利息=2400000×8%=192000（元）借：長(zhǎng)期借款——本金

2400000

應(yīng)付利息

144000

財(cái)務(wù)費(fèi)用

48000

貸：銀行存款

2592000（5）20×5年4月1日，支付長(zhǎng)期借款本金和應(yīng)付利息。第一節(jié)

非流動(dòng)負(fù)債概述第二節(jié)借款費(fèi)用

第三節(jié)長(zhǎng)期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長(zhǎng)期應(yīng)付款一、應(yīng)付債券的核算內(nèi)容企業(yè)發(fā)行的超過一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債。公司債券的發(fā)行方式有三種，即面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行和折價(jià)發(fā)行。債券的票面利率高于實(shí)際利率時(shí)，可按超過債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，稱為溢價(jià)發(fā)行。債券的票面利率低于實(shí)際利率，可按低于債券面值的價(jià)格發(fā)行，稱為折價(jià)發(fā)行。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理（一）一般公司債券1．債券發(fā)行的會(huì)計(jì)處理企業(yè)無論是按面值發(fā)行，還是溢價(jià)發(fā)行或折價(jià)發(fā)行，均應(yīng)按債券面值記入“應(yīng)付債券——面值”科目，實(shí)際收到的款項(xiàng)與面值的差額，記入“利息調(diào)整”明細(xì)科目。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理2．利息調(diào)整攤銷的會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”“制造費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理例12-8：20×3年12月31日，開源實(shí)業(yè)股份有限公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券30000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%。假定公司發(fā)行債券籌集的資金專門用于廠房建設(shè)，建設(shè)期為20×4年1月1日到20×8年12月31日。（P/F，5%，5）=0.7835，（P/A，5%，5）=4.3295開源公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為30000000×（P/F，5%，5）+30000000×6%×（P/A，5%，5）=30000000×0.7835+30000000×6%×4.3295=31298100（元）借：銀行存款

31298100

貸：應(yīng)付債券——面值

30

000000

——利息調(diào)整

1298100

（1）20×3年12月31日發(fā)行債券。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理借：在建工程

1564905

應(yīng)付債券——利息調(diào)整

235095

貸：應(yīng)付利息

180000020×5年、20×6年、20×7年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理同20×4年。

（2）20×4年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用。借：在建工程

1515188.82

應(yīng)付債券——面值

30000000

——利息調(diào)整

284811.18

貸：銀行存款

31800000

（3）20×8年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理3．債券償還的會(huì)計(jì)處理采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時(shí)，借記“應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時(shí)，借記“應(yīng)付債券——面值”“在建工程”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理（二）可轉(zhuǎn)換公司債券我國(guó)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目核算。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理例12-9：開源實(shí)業(yè)股份有限公司經(jīng)批準(zhǔn)于20×3年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本、按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券600000000元，款項(xiàng)已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價(jià)為每股10元，股票面值為每股1元。債券持有人若在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計(jì)利息之和除以轉(zhuǎn)股價(jià)，計(jì)算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。假定20×4年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，開源公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為9%。（P/F，9%，5）=

0.6499，（P/A，9%，5）=3.8897二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款

600000000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）

70030800

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

600000000

其他權(quán)益工具

70030800可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成分的公允價(jià)值=600

000

000×（P/F，9%，5）+600

000

000×6%×（P/A，9%，5）=600000000×0.6499+600000000×6%×3.8897=529969200（元）可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分的公允價(jià)值=600000000-529969200=70030800（元）（1）20×3年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)利息費(fèi)用=負(fù)債成分的攤余成本×實(shí)際利率=529

969

200×9%=47

697

228（元）應(yīng)付債券利息=債券面值×票面利率=600

000

000×6%=36

000

000（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

47697228貸：應(yīng)付利息——可轉(zhuǎn)換公司債券利息36000000應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）11697228（2）20×3年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用。二、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=（600000000+36000000）÷10=63600000（股）可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)出的利息調(diào)整=70030800-11697228=58333572借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）600000000

應(yīng)付利息——可轉(zhuǎn)換公司債券利息

36000000

其他權(quán)益工具

70030800

貸：股本