2024年中級財務會計講義

第一章存貨

本章主要講兩節(jié)內(nèi)容：

第一節(jié)存貨的確認和初始計量

第二節(jié)存貨的期末計量

其中的重點內(nèi)容是初始計量包括的內(nèi)容和期末跌價準備的計提特別是可變

現(xiàn)凈值的計算。

第一節(jié)存貨的確認和初始計量

一、存貨的定義與確認條件

（一）存貨的概念

存貨包括三個部分的內(nèi)容：

1.庫存商品或產(chǎn)成品

2.正在加工的半成品

3.為了生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務將耗用的材料

這里是典型的制造業(yè)的存貨的內(nèi)容。而如果是商品流通企業(yè)或其他行業(yè)則不

能用上述內(nèi)容來界定。例如：房地產(chǎn)公司持有的準備出售的商品房，汽車生產(chǎn)公

司生產(chǎn)的準備出售的汽車等，都是企業(yè)的存貨。

（二）存貨的確認條件

存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：

1.與該存貨有關的經(jīng)濟利益很可能流入企、也；

2.該存貨的成本能夠可靠地計量。

二、存貨的初始計量

（一）存貨成本的內(nèi)容

存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他

成本。

（二）不同渠道取得存貨入賬價值的確定

1.外購存貨（重點）

工業(yè)企業(yè)外購存貨的入賬價值包括：

（1）購買價款：發(fā)票中的金額；

（2）相賣稅費：計入存貨的,加稅、資源稅、不能抵扣的增值稅、關稅；

（3）其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用：

a.運雜費：運輸、裝卸、保險等費用

b.運輸途中的合理損耗：運輸途中的合理損耗應計入存貨的采購成本；入庫

前發(fā)生的不合理的損耗，不應計入存貨的成本，根據(jù)發(fā)生損耗的具體原因，計入

對應的科目中。如果是由責任人、保險公司賠償?shù)?，應計入其他應收款中，沖減

存貨的采購成本，如果是意外原因（地震、臺風、洪水等）導致存貨發(fā)生的損耗

計入營業(yè)外支出。如果尚待查明原因的首先要通過待處理財產(chǎn)損溢科目核算，查

明原因后再作相應處理。

（注意：由于發(fā)生合理損耗會使存貨的單位成本提高）

c.入庫前的挑選整理費用：入庫前的挑選整理費用，應計入存貨的入賬價值;

入庫以后發(fā)生的挑選整理費用、保管費用應計入管理費用中。

【例題】甲企業(yè)為一般納稅人，20X9年3月22日從乙企業(yè)購入原材料一

批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價款為400000元,增值稅額為68000

元。甲企業(yè)按照實際成本對原材料進行日常核算。

「正確答案」

（1）假定發(fā)票等結(jié)算憑證已經(jīng)收到，貨款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，材料已運到并

已驗收入庫（單料同到）。

據(jù)此，甲企業(yè)的賬務處理如下：

借：原材料400000

應交稅費一應交增值稅一進項稅額68000

貸：銀行存款468000

（2）假定購入材料的發(fā)票等結(jié)算憑證已收到，貨款已經(jīng)銀行轉(zhuǎn)賬支付，但

材料尚未運到。（單到料未到）

則甲企業(yè)應于收到發(fā)票等結(jié)算憑證時進行如下賬務處理：

借：在途物資400000

應交稅費一應交增值稅一進項稅額68000

貸：銀行存款468000

在上述材料到達入庫時，進行如下賬務處理：

借：原材料400000

貸：在途物資400000

（3）假定購入的材料已經(jīng)運到，并已驗收入庫，但發(fā)票等結(jié)算憑證尚未收

到，貨款尚未支付。3月末，甲企業(yè)應按暫估價入賬，假定其暫估價為360000

元。（料到單未到）

應進行如下賬務處理：

借：原材料360000

貸：應付賬款一暫估應付賬款360000

4月初將上述會計分錄原賬沖回：

借：應付賬款一暫估應付賬款360000

貸：原材料360000

在收到發(fā)票等結(jié)算憑證，并支付貨款時：

借：原材料400000

應交稅費一應交增值稅一進項稅額68000

貸：銀行存款468000

2.委托加工的存貨（屬于委托方的存貨）委托加工物資收回后存貨成本

的確定：

（1）發(fā)出材料的實際成本或?qū)嵑某杀荆?/p>

（2）加工費用；

（3）一般納稅人對方要按照加工費用收取17%的增值稅，對于受托方來講

是銷項稅，而對于委托方來講是進項稅，一般納稅人的增值稅不計入委托加工物

資成本，如果是小規(guī)模納稅人發(fā)生的增值稅就要計入收回的委托加工物資的成

本；

（2）受托方代收代繳的消費稅：如果收回后繼續(xù)用于生產(chǎn)應稅消費品，消

費稅記入“應交稅費一一應交消費稅”科目的借方，待以后環(huán)節(jié)抵扣；如果收回

后直接用于對外銷售，消費稅就應該記入存貨成本。

【例題】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應稅消費品）。原材料成本

為20000元，支付的加工費為7000元（不含增值稅），消費稅稅率為10%,

材料加工完成并已驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為

17%。甲企業(yè)按實際成本核算原材料，有關賬務處理如下：

「正確答案」

（1）發(fā)出委托加工材料

借：委托加工物資一乙企業(yè)20000

貸：原材料20000

（2）支付加工費用和稅金

消費稅組成計稅價格=(20000+7000)+(1-10%)=30000(元)

【注：組成計稅價格=（發(fā)出加工材料成本+加工費）/（1一消費稅稅率）】

受托方代收代交的消費稅稅額=30000X10%=3000（元）

應交增值稅稅額=7000X17%=l190（元）

①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費晶的

借：委托加工物資7000

應交稅費一應交增值稅（進項稅額）1190

一應交消費稅3000

貸：銀行存款11190

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的

借：委托加工物資一乙企業(yè)10000（7000+3000）

應交稅費一應交增值稅（進項稅額）1190

貸：銀行存款11190

（3）加工完成，收回委托加工材料

①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的

借：原材料27000（20000+7000）

貸：委托加工物資一乙企業(yè)27000

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的

借：庫存商品30000（20000+10000）

貸：委托加工物資一乙企業(yè)30000

3.自制存貨

自制存貨的成本包括材料的成本、人工成本以及制造費用。

其中制造費用通常要按照一定的比例和標準分配到各個加工的存貨當中。人

工的費用也可能需要分配。

【例題】某企業(yè)生產(chǎn)車間分別以甲、乙兩種材料生產(chǎn)兩種產(chǎn)品A和B,某年

6月，投入甲材料80000元生產(chǎn)A產(chǎn)品，投入乙材料50000元生產(chǎn)B產(chǎn)品。當

月生產(chǎn)A產(chǎn)品發(fā)生直接人工費用20000元，生產(chǎn)B產(chǎn)品發(fā)生直接人工費用10000

元，該生產(chǎn)車間歸集的制造費用總額為30000元。假定，當月投入生產(chǎn)的A、B

兩種產(chǎn)品均于當月完工，該企業(yè)生產(chǎn)車間的制造費用按生產(chǎn)工人工資比例進行分

配，則:

「正確答案」

A產(chǎn)品應分攤的制造費用=30000X[200004-（20000+10000）]=20000[元）

B產(chǎn)品應分攤的制造費用=30000X[100004-（20000+10000）]=10000

（元）

A產(chǎn)品完工成本（即A存貨的成本）=80000+20000+20000=120000（元）

B產(chǎn)品完工成本（即B存貨的成本）=50000+10000+10000=700001元）

4.其他方式取得的存貨的成本

（1）投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，

但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

【例題】2024年1月1日，A、B、C三方共同投資設定了甲股份有限公司（以

下簡稱“甲公司”），A以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核

算），該批產(chǎn)品的公允價值是5000000元，甲公司取得增值稅專用發(fā)票上注明

的不含稅價款為5000000元，增值稅為850000元，假定甲公司的股本總額為

10000000元，A在甲公司享有的份額為35%,甲公司為一般納稅人，適用的增

值稅率為17%,甲公司采用實際成本法核算存貨。

「正確答案J

本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為5000

000元。因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價值為5000000元，增值稅850

000元單獨作為可抵扣的進項稅額進行核算。

A在甲公司享有的股本金額=10000000X35%=3500000（元）

A在甲公司投資的股本溢價=5000000+850000-3500000=2350000

（元）

甲公司的賬務處理如下：

借：原材料5000000

應交稅費一成交增值稅一進項稅額850000

貸：股本一A3500000

資本公積一股本溢價2350000

（2）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組取得的存貨的成本和企業(yè)合并取得的存

貨的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企

業(yè)會計準則第12號一債務重組》和《企業(yè)會計準則第20號一企業(yè)合并》確定。

（3）提供勞務換取存貨，應將提供勞務的成本和付出的代價全部計入換入

的存貨入賬價值中。

【例題】甲工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人企業(yè)。本月購進原材料200公斤，

貨款為6000元，增值稅為1020元；發(fā)生的保險費為350元，入庫前的挑選整

理費用為130元；驗收入庫時發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺10機經(jīng)查屬于運輸途中合理損耗。

甲企業(yè)該批原材料實際單位成本為每公斤（）元。

A.32.4B.33.33C.35.28D.36

「正確答案」D

「答案解析」本題考核的是外購原材料實際成本的核算。

實際入庫數(shù)量=200X（1-10%）=180（公斤）

購入原材料的實際總成本=6000+350+130=6480（元）

乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本=64804-180=36（元/公斤）

【例題】甲企業(yè)發(fā)出實際成本為140萬元的原材料，委托乙企業(yè)加工成半成

品，收回后直接對外出售。甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)根據(jù)

乙企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票向其支付加工費4萬元和增值稅0.68萬元，另支

付消費稅16萬元，假定不考慮其他相關稅費，甲企業(yè)收回該批物資的入賬價值

為（）萬元。

「正確答案」c

「答案解析」本題考核的是存貨成本的核算。由于委托加工物資收回后直接對外

出售，所以消費稅計入收回的委托加工物資成本。收回該批半成品的入賬價值應

是140+4+16=160（萬元）o

第二節(jié)存貨的期末計量

一、存貨期末計量原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其

可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，可變現(xiàn)凈值，是

指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷

售費用以及相關稅費后的金額。

【拓展】存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，意味著期末要對存貨進行減

值測試，并計提存貨跌價準備。可變現(xiàn)凈值是第一章我們所講解的會計計量屬性

之一，只有存貨才會涉及可變現(xiàn)凈值，其他的長期性資產(chǎn)一般使用可收回金額，

遵循資產(chǎn)減值準則。

二、存貨期末計量方法（重點）

（一）存貨減值跡象的判斷

1.存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本（存貨發(fā)生部

分減值）:

（1）該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望，例

如，企業(yè)持有一批冰箱，原來是1000元/臺，現(xiàn)行市場中冰箱的價格為800元/

臺，預期將長期貶值，短期內(nèi)無法回升，則屬于有跡象表明冰箱發(fā)生減值；

（2）企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該

原材料的市場價格又低于其賬面成本；

（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)

生變化，導致市場價格逐漸下跌；

（5）其他足以證明該項存貨實質(zhì)上己經(jīng)發(fā)生減值的情形。

2.存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零（存貨完全沒有價

值）：

（1）已霉爛變質(zhì)的存貨；

（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

（4）其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

（二）可變現(xiàn)凈值的確定

1.企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素：

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)；

可變現(xiàn)凈值不可以隨意計算，避免利潤操縱行為的發(fā)生。

（2）持有存貨的目的；

目的有兩個：一個是繼續(xù)生產(chǎn)，一個是直接對外出售。

（3）資產(chǎn)負債表日后事項等的影響。

考慮該因素，亦即不能只根據(jù)當前情況作出分析和判斷，還需要考慮H后期

間的情況。比如2024年12月31日，對一批庫存商品計算可變現(xiàn)凈值，以當前

的市場價格分析，可變現(xiàn)凈值可能較高，但已經(jīng)有確鑿證據(jù)表明日后期間由于國

家新政策的出臺，產(chǎn)品售價將大幅度降低，發(fā)生減值跡象。

又如，2024年底受國際金融危機的影響，國內(nèi)某企業(yè)的一批庫存商品發(fā)生

減值跡象，但根據(jù)最新財政消息，2024年我國財政將安排4萬億的投資，擴大

內(nèi)需，拉動產(chǎn)品價格，因此會計人員在計算產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時，需要結(jié)合自身

的職業(yè)判斷，作出合理分析。

2.不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定（1）持有產(chǎn)成品、商品等直接用于出

售的商品存貨，沒有銷售合同約定的。

可變現(xiàn)凈值=估計售價一估計的銷售費用和相關稅費

例如，企業(yè)持有一批商品，無銷售合同，市場價格100萬元，進一步銷售中

會發(fā)生的銷售費用和稅金為8萬元，則可變現(xiàn)凈值為100—8=92（萬元）。若

賬面成本為95萬元，則計提3萬元的存貨跌價準備。

（2）持有用于出售的材料等。

可變現(xiàn)凈值=市場價格一估計的銷售費用和相關稅費

（3）為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料（重點）o

為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的材料是否計提準備，應該與產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值結(jié)合起

來。當產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本的情況下，材料應該計提減值準備：當產(chǎn)品的

可變現(xiàn)凈值高于成本時，即使材料的市場價格低于材料成本，也不用計提準備。

可變現(xiàn)凈值=該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價一進一步加工的成本一估

計的銷售費用和相關稅費

【例題】2024年12月31日，甲公司庫存原材料一一鋼材的賬面價值（成

本）為600000元，用于生產(chǎn)C機器，相對應的材料的市場購買價格總額為550

000元，假設不發(fā)生其他購買費用。由于材料的市場銷售價格下降，用其生產(chǎn)的

C型機器的市場銷售價格總額由1500000元下降為1350000元，但其生產(chǎn)成

本仍為1400000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800000元，估計

銷售費用及稅金為50000元。確定2024年12月31日鋼材的價值。

「正確答案』根據(jù)上述資料，可按以下步驟進行確定：

第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

C型機器的可變現(xiàn)凈值=C型機器估計售價一估計銷售費用及稅金

=1350000-50000=1300000（元）

第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較。

C型機器的可變現(xiàn)凈值1300000元小于其成本1400000元，即材料價格

的下降和C型機器銷售價格的下降表明C型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本,因此,

該批鋼材應當按可變現(xiàn)凈值計量。

第三步，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值二C型機器的估計售價一將鋼材加工成C型機器尚需

投入的成本一估計銷售費用及稅金二1350000-g00000-50000=5000001元）

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500000元小于其成本600000元，因此，該批鋼材

應計提的跌價準備為100000元，其期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500000元，即

該批鋼材應按500000元列示在2024年12月31日資產(chǎn)負債表日的存貨項目之

中O

【注意】在考試時，對于為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料減值的計算，可直接計

算原材料的可變現(xiàn)凈值，并與成本相比較以計算應計提的存貨跌價準備。因為一

般來講，產(chǎn)品的減值是由原材料發(fā)生減值而造成的，兩者的計算結(jié)果相同，所以，

本例題可以省略第一步和第二步的計算。

（4）為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨（重點）

可變現(xiàn)凈值;合同價格-估計的銷售費用和相關稅費

如果企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務合同訂購的數(shù)量的，

應分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準

備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以一般銷售價格

為基礎計算。

例如，某企業(yè)持有120000臺產(chǎn)品，其中100000臺有銷售合同，每臺合同

價格1000元，市場銷售價格950元，假設銷售一臺產(chǎn)品的銷售費用和相關稅費

合計20元，則該產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分為兩個部分計算：

「正確答案」有銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=：00000X1000-100000X20

=98000000（元）

無銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=20000X950-20000X20=18600000

（元）

（三）存貨跌價準備的核算

在計算出存貨的兀變現(xiàn)凈值后，若低于賬面成木，那么就涉及存貨跌價準備

的核算。L存貨跌價準備的計提

存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目計提;對數(shù)量較多、單價較低的存貨,

也可以分類計提。

計提存貨跌價準備的會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準備

【拓展】計提的存貨跌價準備在報表上看不到，是反映在“存貨”項目中的,

體現(xiàn)的是賬面價值。

2.存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回

當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應當予以恢復，并在

原己計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

轉(zhuǎn)回存貨跌價準備的會計分錄：

借：存貨跌價準備

貸：資產(chǎn)減值損失

3.存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷

售成本時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。

結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備的會計分錄：

借：存貨跌價準備

貸：主營業(yè)務成本

在結(jié)轉(zhuǎn)時，需要按照比例計算。

【例題】：甲公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量期末存貨，按單項存貨

計提存貨跌價準備。2024年12月31日，甲公司庫存自制半成品成本為35萬元,

預計加工完成該產(chǎn)品尚需發(fā)生加工費用11萬元，預計產(chǎn)成品不含增值稅的銷售

價格為50萬元，銷售費用為6萬元。假定該庫存自制半成品未計提存貨跌價準

備，不考慮其他因素。2024年12月31日，甲公司該庫存自制半成品應計提的

存貨跌價準備為（）萬元。

A.2B.4C.9D.15

『正確答案」A

『答案解析』自制半成品的可變現(xiàn)凈值=50—11-6=33（萬元），自制半成品

的成本為35萬元，所以自制半成品應計提存貨跌價準備2萬元（35—33）。

【例題】某公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法按單項存貨于期末計提存貨跌

價準備。2024年12月31日，該公司擁有甲、乙兩種商品，成本分別為240萬

元、320萬元。其中，甲商品全部簽訂了銷售合同，合同銷售價格為200萬元，

市場價格為190萬元；乙商品沒有簽訂銷售合同，市場價格為300萬元；銷售價

格和市場價格均不含增值稅。該公司預計銷售甲、乙商品尚需分別發(fā)生銷售費用

12萬元、15萬元，不考慮其他相關稅費；截止2024年11月30日，該公司尚未

為甲、乙商品計提存貨跌價準備。2024年12月31日，該公司應為甲、乙商品

計提的存貨跌價準備總額為（）萬元。

A.60B.77C.87D.97

「正確答案」C

（1）甲商品的成本是240萬元，其可變現(xiàn)凈值是200—12=188（萬元），

所以應該計提的存貨跌價準備是240—188=52（萬元）。

（2）乙商品的成木是320萬元，其可變現(xiàn)凈值是300-15=285（萬元），

所以應該計提的存貨跌價準備是320—285=35（萬元）。

2024年12月31日，該公司應為甲、乙商品計提的存貨跌價準備總額是52

+35=87（萬元）。

【例題10?計算題】甲企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對A存貨進行期

末計價。2024年年末，A存貨的賬面成本為100000元，由于本年以來A存貨的

市場價格持續(xù)下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負債表口狀況確

定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95000元，“存貨跌價準備”科目余額為零，應計

提的存貨跌價準備為5000元（100000-95000）o

「正確答案」

相關賬務處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失5000

貸：存貨跌價準備5000

假設2024年年末，A存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準

備均未發(fā)生變化，2024年年末，A存貨的可變現(xiàn)凈值為97000元，計算出應計

提的存貨跌價準備為3000元（100000-97000）。由于A存貨已計提存貨跌

價準備5000元，因此：應沖減己計提的存貨跌價準備2000元（5000—3000）。

相關賬務處理如下：

借：存貨跌價準備2000

貸：資產(chǎn)減值損失2000

假設2024年年末，存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和己計提的存貨跌價準備

均未發(fā)生變化，但是，2024年以來A存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好

轉(zhuǎn)，至2024年年末根據(jù)當時狀態(tài)確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為120000元。根

據(jù)以上資料，可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額

應當在原已計提的存貨跌價準備金額3000元（5000-2000）內(nèi)予以恢復。

相關賬務處理如下：

借：存貨跌價準備3000

貸：資產(chǎn)減值損失3000

【例題11?計算題】2024年末甲公司庫存B機器5臺，每臺成本為5000

元，已經(jīng)計提的存貨跌價準備為6000元。2024年，甲公司將庫存的5臺機器

全部以每臺6000元的價格售出。假定不考慮可能發(fā)生的銷售費用及稅金的影響,

甲公司應將這5臺B機器已經(jīng)計提的跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本的同時，全部予

以結(jié)轉(zhuǎn)。

『正確答案」

甲公司的相關賬務處理如下：

（1）確認收入

借：銀行存款[30000X(1+17%)]35100

貸：主營業(yè)務收入30000

應交稅費一應交增值稅一銷項稅額（30000X17%）5100

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營'業(yè)務成本25000

貸：庫存商品25000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備

借：存貨跌價準備6000

貸：主營業(yè)務成木6000

可以將（2）、（3）筆分錄合并為：

借：主營業(yè)務成本19000

存貨跌價準備6000

貸：庫存商品25000

假設2024年末，甲公司按照每臺6000元的銷售價格銷售了60釉勺庫存B

機器，即3臺，假定不考慮可能發(fā)生的銷售費用及稅金的影響，甲公司應將這3

臺B機器已經(jīng)計提的跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本的同時，予以結(jié)轉(zhuǎn)。

應結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備=6000X60%=3600（元）

結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備的會計分錄：

借：存貨跌價準備3600

貸：主營業(yè)務成本3600

本章小結(jié)：

第一節(jié)重點：初始計量

外購（5個內(nèi)容）、委托加工物資（消費稅、增值稅的計算）、自制的存貨

（料、工、費）、其他取得途徑

第二節(jié)重點：期末計量

核心內(nèi)容為如何計算存貨跌價準備。包括直接對外銷售的原材料和產(chǎn)品、為

生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料，以及為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨等情

況。

第二章投資性房地產(chǎn)

本章主要內(nèi)容：

第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍

第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量（重難點）

第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置（重難點）

第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍

一、投資性房地產(chǎn)的定義和內(nèi)容（一）定義和特征

1.投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

2.特征：

（1）屬于企業(yè)的經(jīng)營活動一一因此通過其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本核算;

（2）其用途、狀態(tài)、目的與作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)不一樣;

（3）能夠單獨計量和出售。

（二）范圍

投資性房地產(chǎn)主要包括：

1.已出租的土地使用權(quán)

已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得，并以經(jīng)營租賃方

式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。

2.己出租的建筑物

已出租的建筑物，是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)登也范方式出租的房屋等建筑

物。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于此類。

3.持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)一一這類投資性房地產(chǎn)比較特殊，是

由管理者的持有意圖決定的。

注意區(qū)分如下特殊項目是否屬于投資性房地產(chǎn)：

1.企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍（不屬于投資性房地產(chǎn)）

2.暫時閑置的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)的意圖是繼續(xù)用于對外出租（屬于投資性

房地產(chǎn)）

3.按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地（不屬于投資性房地產(chǎn)）。

4.作為存貨的房地產(chǎn)（不屬于投資性房地產(chǎn)）

企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中

不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。

第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

（一）投資性房地產(chǎn)的確認

將某個項目確認為投資性房地產(chǎn)，首先應當符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次

要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件（同其他資產(chǎn)的確認條件，不用單獨記

憶）：

1.與該投資性房地產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

（二）投資性房地產(chǎn)的初始計量

1.外購的投資性房地產(chǎn)

對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期

開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購投資

性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

2.自行建造的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成

（即達到預定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建

造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成木，由建造該項房

地產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

【例題】20X9年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上

開始自行建造兩棟廠房，20X9年11月，甲公司預計廠房即將完工，與乙公司

簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該

廠房于完工時開始起租，20X9年12月5日，兩棟廠房同時完工。該塊土地使

用權(quán)的成本為9000000元，兩棟廠房的實際造價均為12000000元，能夠單

獨出售，假設甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。

甲公司的賬務處理如下：

土地使用權(quán)中的本應部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=9000000X{12000

借：固定資產(chǎn)一一廠房12000000

投資性房地產(chǎn)——廠房12000000

貸：在建工程——廠房24000000

借：投資性房地產(chǎn)一一已出租土地使用權(quán)4500000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(90000004-2)4500000

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

原理：滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，資本比；否則，費用化。

資木化后續(xù)支出通過“投資性房地產(chǎn)一一在建”核算，不同于固定資產(chǎn)資木

化后續(xù)支出的核算。

【例題】20X9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。

該廠房原價為50000000元，已計提折舊10000000元。為了提高廠房的租金

收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租

賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。20X9年5月31日，與

乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程，20X9年12月31口，該

廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出5000000元，均已支付，即日按照租賃合同

出租給丙公司，假定甲公司采用成本計量模式。

本例中，改擴建支出屬于后續(xù)支出，假定符合《企業(yè)會計準則第3號--投資性

房地產(chǎn)》第六條的規(guī)定，應當計入投資性房地產(chǎn)的成本。

甲公司的賬務處理如：

(1)20X9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程

借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建40000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊10000000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房50000000

注意：不應通過“在建工程”科目核算。

(2)20X9年5月31日-20X9年12月31日，發(fā)生改擴建支出

借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建5000000

貸：銀行存款5000000

(3)20X9年12月31日，改擴建工程完工

借：投資性房地產(chǎn)一一廠房45000000

貸：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一在建45000000

第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式與公允價值模式兩種，企業(yè)可在兩者中

選擇其一進行計量，但采用公允價值模式計量應滿足一定的條件。

一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

可以比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處理思路理解。

核算要點總結(jié)：

1.設置“投資性房地產(chǎn)”科目核算；

2.要按期(月)計提折舊或進行攤銷，通過“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”

科目核算，要確認收取租金的收入，通過“其他業(yè)務收入”科目核算。計提的折

舊或攤銷的金額通過“其他業(yè)務成本”科目核算。

3.應比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來計提減值準備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，

貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。

【例題】甲公司將一棟寫字樓出租給乙公司使用，確認為投資性房地產(chǎn)，采

用成本模式進行后續(xù)計量，假設這棟辦公樓的成本為72000000元，按照年限

平均法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。經(jīng)營租賃合同約定，乙

公司每月等額支付甲公司租金400000元。

（1）每月計提折舊

每月計提的折舊=（720000004-20）+12=300000（元）

借：其他業(yè)務成本一一出租寫字樓折舊300000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊300000

（2）每月確認租金收入

借：銀行存款（或其他應收款）400000

貸：其他業(yè)務收入一一出租寫字樓租金收入400000

二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

（-）采用公允價值模式的前提條件

同時滿足以下兩個條件：

1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。

2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格

及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理

核算要點：

1.同樣.設置“投資性房地產(chǎn)”科目核算，明細科目為“成本”、“公允價

值變動”；

2.與采用成本模式計量的區(qū)別是：采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不

再計提折舊，不再進行攤銷，也不需要計提減值準備。

3.設置“公允價值變動損益”科目核算期末受資性房地產(chǎn)公允價值變動的

影響。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于原賬面價值的差額，借記“投

資性房地產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價

值低于原賬面價值的差額，做相反的會計分錄。

待處置該投資性房地產(chǎn)時，將其持有期間累計產(chǎn)生的“公允價值變動損益”

轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務成本”科目。

4.取得租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。

【例題】20X9年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建

造的一棟寫字樓租賃給乙公司使用，租賃期為10年。

20X9年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為80000000

元，公允價值也為相同金額，該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且

能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場農(nóng)價，甲公司決定采用公允價值

模式對該項出租的房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價值時，甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相

近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)，參照公司所在地房地產(chǎn)交易市場上平均銷售價格,

結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點，20X9年12月31日，該寫字樓的公允價

值為84000000元。

甲公司的賬務處理如下：

（1）20X9年12月1日，甲公司出租寫字樓

借：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓一一成本80000000

貸：固定資產(chǎn)——寫字樓80000000

（2）20X9年12月31日，按照公允價值調(diào)整其賬面價值，公允價值與原

賬面價值之間的差額計入當期損益

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——公允價值變動4000000

貸：公允價值變動損益一一投資性房地產(chǎn)4000000

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

1.要求規(guī)定：

成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價值模式，但公允價值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。

企業(yè)對其所有投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇要統(tǒng)一。企業(yè)對投資性房地

產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

2.處理：

成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，要進行追溯調(diào)

整，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（盈余公

積、利潤分配一一未分配利潤）。具體處理為：

借：投資性房地產(chǎn)一一成本（變更口的公允價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）（已計提的折舊或攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)（賬面余額）

利潤分配一一未分配利潤［（公允價值一賬面價值）X90%,或借記］

盈余公積［（公允價值一賬面價值）X10%,或借記］

已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模

式。

第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

（-）房地產(chǎn)形式及轉(zhuǎn)換日

房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分

類。

大多數(shù)企業(yè)一般情況下，是將原有的房屋、建筑物、土地使用權(quán)作為固定資

產(chǎn)、無形資產(chǎn)來核算，在經(jīng)營過程中將其出租，轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。出租日即

為轉(zhuǎn)換Ho

非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常籽租賃期開始日作為轉(zhuǎn)換日；投

資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，通常在租賃期結(jié)束時做相關的轉(zhuǎn)換處理。

（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

1.成本模式下的轉(zhuǎn)換

核算要點：對應結(jié)轉(zhuǎn)，不確認損益。

對應結(jié)轉(zhuǎn)：指無論是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，還是非投資性房

地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，應將相應的科目對應結(jié)轉(zhuǎn)?？颇繉P系如下：

“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”對應“投資性房地產(chǎn)”；

“累計折舊”或“累計攤銷”對應“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”；

“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”對應“投資性房地產(chǎn)減值

準備”。

不產(chǎn)生損益：指本應科目金額對應結(jié)轉(zhuǎn)，不會產(chǎn)生差額。

作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用成本模式計量的房地產(chǎn)時，按照教材處理。

【例題】資料：大信公司2024年7月末將出租在外的廠房收回，8月：日

開始用于本企業(yè)的商品生產(chǎn)，該廠房相應由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。該

項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，截至2024年7月31日，賬面價值為37650

000元，其中，原價50000000元，累計已計提折舊12350000元。

要求：作出大信公司的會計處理。

「正確答案」大信公司2024年8月1日的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)50000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊12350000

貸：投資性房地產(chǎn)——XX廠房50000000

累計折舊12350000

2.公允價值模式下的轉(zhuǎn)換

這種轉(zhuǎn)換方式下，通常轉(zhuǎn)換時的公允價值和賬面價值不一致，會產(chǎn)生差額。

如何處理該差額是問題的關鍵：

（1）投資性房地產(chǎn)f非投資性房地產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)、

存貨）

無論公允價值高或低，公允價值與原賬面價值的差額都計入“公允價值變動

損益”科目。

轉(zhuǎn)換日會計處理：

借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等（投資性房地產(chǎn)的公允價值）

貸：投資性房地產(chǎn)一一成本

---公允價值變動（或借記）

公允價值變動損益（或借記，金額倒擠）

不論公允價值與賬面價值孰高，均將差額計入公允價值變動損益。

【例題】2024年月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，

準備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2024年12月1日，該寫字樓正式開始

自用，相應由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當日的公允價值為48000000

元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為47500000元,

其中，成本為45000000元，公允價值變動為增值2500000元。

要求：作出甲公司的會計處理。

「正確答案」甲企業(yè)的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)48000000

貸：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓一一成本45000000

寫字樓一一公允價值變動2500000

公允價值變動損益500000

（2）非投資性房地產(chǎn)一投資性房地產(chǎn)（自用土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)、存貨

轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)）

轉(zhuǎn)換日的公允價值大王賬面價值的，差額貸記“資本公積一一其他資本公

積”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，差額借記“公允價值變動損益”

科目。

轉(zhuǎn)換日會計處理：

借:投資性房地產(chǎn)一一成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計折舊（或累計攤銷）

固定資產(chǎn)減值準備（或無形資產(chǎn)減值準備）

公允價值變動損益（或貸記資本公積一一其他資本公積）（差額，倒擠）

貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）

二、投資性房地產(chǎn)的處置

注意的要點：

1.處置涉及到的收入和成本分別通過“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務成

本”科目來核算。

2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，采用以公允價值模式進行后續(xù)計量的，

轉(zhuǎn)換時若產(chǎn)生資本公積一一其他資本公積，則處置時應將資本公積轉(zhuǎn)入“其他業(yè)

務成本”科目。

3.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，持有過程中產(chǎn)生的公允價值變動

損益累計額在處置時應轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務成本”科目。這筆分錄的借貸方均為損益

類科目，因此這筆分錄不影響利潤，但它對企業(yè)其他業(yè)務所產(chǎn)生的利潤的有影響

的。

【例題】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)。租賃期屆滿后,

甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為200000000元，乙公司已用銀

行存款付清。假設這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本

為180000000元，已計提折舊20000000元，不考慮相關稅費。

甲公司的賬務處理如下：

[答疑編號169040216]

借：銀行存款200000000

貸：其他業(yè)務收入200000000

借：其他業(yè)務成本160000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊20000000

貸：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓180000000

【例題】某企業(yè)處置一項以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，實際收到的

金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公

允價值變動為10萬元。該項投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允

價值人于賬面價值的差額為10萬元。假設不考慮相關稅費，處置該項投資性房

地產(chǎn)的凈收益為（）萬元。

A.30B.20C.40D.10

『正確答案」A

「答案解析」本題中計入其他業(yè)務收入的金額為100萬元，計入其他業(yè)務成本的

金額為70萬元（其中，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元，資本公積沖轉(zhuǎn)10

萬元）所以處置凈收益為=100—70=30（萬元）。

注意：這里在計算時不要考慮公允價值變動?員益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務成本這個處

理，因為題目問的是處置凈收益，上述處理不影響處置凈收益。

本章總結(jié)：一、投資性房地產(chǎn)的定義、特征和內(nèi)容

要這樣把握三類投資性房地產(chǎn)：已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持

有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；

二、兩種計量模式及其轉(zhuǎn)換；

成本模式下折舊推銷額應計入其他業(yè)務成本；

成本模式可以向公允價值模式轉(zhuǎn)換（應追溯調(diào)整）；公允價值模式不能向成

本模式轉(zhuǎn)換。

三、投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換（成本模式下、公允價值

模式下）

非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，轉(zhuǎn)換時公允價值高于賬面價值的差

額，計入資本公積，其他情況下，差額計入公允價值變動損益。

四、投資性房地產(chǎn)的處置

通過其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本核算。注意公允價值變動損益、資本公積

應轉(zhuǎn)入其他業(yè)務成本。

第三章長期股權(quán)投資

本章在近三年考試中均有客觀題，其中，2024年和2024年的綜合題還涉及本章

的內(nèi)容。木章適宜與合并財務報表結(jié)合出綜合題，是重要的一章.

本章共三節(jié)：

第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量

第二節(jié)長期股權(quán)沒資的后續(xù)計量

第三節(jié)共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營

其中，第二節(jié)中長期股權(quán)投資成本法后續(xù)核算這部分內(nèi)容我們要做為重點。

第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量

一、長期股權(quán)投資的內(nèi)容

本章所指長期股權(quán)投資，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號一一長期股權(quán)投資》的

規(guī)定，包括：

（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投

資；

（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的雙益

性投資，即對合營企業(yè)投資；

（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營

企業(yè)投資；

（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上

沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

【拓展】共同控制無法用準確的投資比例或者比例段來表達，因為0V投資

比例或50%任何一個比例都有可能形成共同控制。也就是說共同控制的企業(yè)必須

至少有兩個并列的大股東。比如：A公司和B公司都對C公司投資50%,則C公

司受A公司和B公司的共同控制，為A公司和B公司的合營企業(yè)；若是A公司和

B公司都對C公司投資30%其余股份全部分散到其他小股東，C公司的經(jīng)營政

策以及財務的決策權(quán)仍需要A公司和B公司共同決定，則C公司仍為A公司和B

公司的合營企業(yè)。

【例題】下列投資中，應作為長期股權(quán)投資核算的有（）。

A.對子公司的投資

B.對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資

C.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權(quán)益性

投資

D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權(quán)益性投資

『正確答案』ABC

二、初始計量的兩種情況

上面手寫板中20%和50%的比例只是一個形式，最終是要采用實質(zhì)重于形式

會計信息質(zhì)量要求進行判斷，比如只是給大家一個直觀的參考。長期股權(quán)投資的

四個內(nèi)容從初始計量的角度來講，分為兩種情況：

1.企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資（對子公司的投資），應該采用《企業(yè)會

計準則第20號一一企業(yè)合并》的相關規(guī)定進行初始計量；

2.企業(yè)合并之外其他方式形成的長期股權(quán)投資（對合營企業(yè)投資、對聯(lián)營企

、業(yè)投資、以及企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場

上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資），應該采用《企業(yè)會計準則

第2號一一長期股權(quán)投資》的相關規(guī)定進行初始計量。

三、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

（一）企業(yè)合并概述

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交

易或事項。

【拓展】注意：企業(yè)合并前是兩個或兩個以上的法律主體，合并以后是形成

一個報告主體（不是或者不僅僅是一個法律主體）。

1.以合并方式為基礎對企業(yè)合并的分類

（1）吸收合并

比如：吸收合并情況下，A公司將B公司合并后，B公司法人資格不存在；

（2）控股合并

比如：控股合并情況下，A公司對B公司進行投資，占B公司表決權(quán)的50%

以上，B公司法人資格還存在；

（3）新設合并

比如，新設合并情況下，A公司與B公司均注銷法人資格，重新成立C公司。

這種情況下一般無特殊的合并處理，所以企業(yè)合并準則中只講前兩種合并方式。

而本章只講解控股合并。

2.以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎對企業(yè)合并的分類

（1）同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非

暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

【拓展】同一控制下企業(yè)合并既包括吸收合并又包括控股合并，由于吸收合

并與長期股權(quán)投資無關，本章主要涉及控股合并。參與同一控制下企業(yè)合并的企

業(yè)，合并前是關聯(lián)方。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一

控制下的企業(yè)合并。

【拓展】非同一控制下的企業(yè)合并中，參與合并的企業(yè)在合并前不存在關聯(lián)

方的關系。非同一控制下企業(yè)合并也是既包括吸收合并又包括控股合并，由于吸

收合并與長期股權(quán)投資尢關，本章主要涉及控股合并。

（二）同一控制下的