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文檔簡介
第4章企業(yè)所得稅會計(jì)第1節(jié)企業(yè)所得稅的認(rèn)知第2節(jié)企業(yè)所得稅的會計(jì)核算第3節(jié)企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)本章內(nèi)容
【素養(yǎng)提升】
【能力目標(biāo)】(1)能根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)資料計(jì)算企業(yè)所得稅。(2)能設(shè)置企業(yè)所得稅的會計(jì)科目,能根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)資料對企業(yè)所得稅進(jìn)行會計(jì)核算。(3)能根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)資料填寫企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào)表和年度納稅申報(bào)表,并能進(jìn)行企業(yè)所得稅的預(yù)繳納稅申報(bào)和年度匯算清繳納稅申報(bào)。第1節(jié)企業(yè)所得稅的認(rèn)知一、企業(yè)所得稅的概念企業(yè)所得稅是對在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。二、企業(yè)所得稅的納稅人企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。三、企業(yè)所得稅的征稅對象居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得作為征稅對象繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得,以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。四、企業(yè)所得稅的稅率(一)基本稅率企業(yè)所得稅的基本稅率為25%,適用于居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所且所得的與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)。(二)優(yōu)惠稅率(1)對符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。(2)對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。(3)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的所得,適用稅率為20%,但實(shí)際征稅時(shí)減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅,以支付人為扣繳義務(wù)人。五、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)。應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一個(gè)納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除,以及彌補(bǔ)以前年度的虧損之后的余額,共有兩種計(jì)算方法。直接計(jì)算法下的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入額-免稅收入額-各項(xiàng)扣除額-準(zhǔn)予彌補(bǔ)的以前年度虧損額間接計(jì)算法下的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=利潤總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額依照《企業(yè)所得稅法》和國務(wù)院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和準(zhǔn)予抵免的應(yīng)納稅額。(一)收入總額(二)不征稅收入以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息及紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入和其他收入。財(cái)政撥款依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入(三)免稅收入(1)國債利息收入。(2)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。(3)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。(4)符合條件的非營利組織的收入。(5)非營利組織其他免稅收入。成本費(fèi)用稅金損失(四)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目其他支出(五)不得扣除項(xiàng)目(1)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)。(2)企業(yè)所得稅稅款。(3)稅收滯納金,是指納稅人違反稅收法規(guī),被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以的滯納金。(4)罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失。(5)企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出以外的捐贈支出。(6)贊助支出,即企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性支出。(7)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出。它是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。(8)企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi),以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息。(9)與取得收入無關(guān)的其他支出。(六)準(zhǔn)予限額扣除項(xiàng)目(包括但不限于)(1)工資、薪金。企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出,準(zhǔn)予扣除。(2)社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。(4)業(yè)務(wù)招待費(fèi)。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最髙不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。(8)公益性捐贈支出。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。(9)有關(guān)資產(chǎn)的費(fèi)用。企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費(fèi),準(zhǔn)予扣除。(10)依照法律、法規(guī)規(guī)定的準(zhǔn)予扣除的其他項(xiàng)目。(七)虧損彌補(bǔ)納稅人發(fā)生年度虧損的,可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ),下一納稅年度的所得不足以彌補(bǔ)的,可以逐年延續(xù)彌補(bǔ),但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年。5年內(nèi)不管是盈利還是虧損,都能夠?qū)嶋H彌補(bǔ)。稅法所指虧損的概念,不是企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中所反映的虧損額,而是企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中的虧損額經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定核實(shí)調(diào)整后的金額。六、企業(yè)所得稅征收管理(一)企業(yè)所得稅的納稅期限企業(yè)所得稅實(shí)行按年計(jì)征,分月或分季預(yù)繳,年終匯算清繳,多退少補(bǔ)的征納方法。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。按月或按季預(yù)繳的,應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起15日內(nèi),向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表,預(yù)繳稅款。(二)企業(yè)所得稅的納稅地點(diǎn)除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外,居民企業(yè)一般以企業(yè)登記注冊地為納稅地點(diǎn),但登記注冊地在境外的,以企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。第2節(jié)企業(yè)所得稅
的會計(jì)核算一、企業(yè)所得稅會計(jì)的認(rèn)知在我國,企業(yè)所得稅會計(jì)簡稱所得稅會計(jì)。我國所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法的規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。(一)企業(yè)所得稅會計(jì)的差異分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅法計(jì)算基礎(chǔ)不盡相同,在會計(jì)準(zhǔn)則與稅法計(jì)算基礎(chǔ)不同的情況下,所得稅會計(jì)通常會產(chǎn)生兩種差異,即永久性差異和暫時(shí)性差異。1.永久性差異
2.暫時(shí)性差異(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額。2)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出。之后的差額。(2)可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,減少未來期間應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)??傻挚蹠簳r(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況:2)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額,即與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來期間可予稅前扣除的金額。即:負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-(賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)=未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額(3)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異(二)企業(yè)所得稅會計(jì)核算的一般程序1.確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值2.確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)3.確認(rèn)遞延所得稅(遞延所得稅費(fèi)用)遞延所得稅費(fèi)用=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)4.確認(rèn)當(dāng)期所得稅(當(dāng)期所得稅費(fèi)用)當(dāng)期所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率5.確認(rèn)利潤表中的所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用
二、企業(yè)所得稅會計(jì)科目的設(shè)置(一)“遞延所得稅資產(chǎn)”科目“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn),也在本科目核算。本科目應(yīng)當(dāng)按照可抵扣暫時(shí)性差異等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時(shí)性差異的,應(yīng)于購買日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),借記本科目,貸記“商譽(yù)”等科目。(二)“遞延所得稅負(fù)債”科目“遞延所得稅負(fù)債”科目核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。本科目應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)納稅暫時(shí)性差異項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的,應(yīng)于購買日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整商譽(yù),借記“商譽(yù)”等科目,貸記本科目。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記本科目。本科目期末余額在貸方,反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的余額。(三)“所得稅費(fèi)用”科目“所得稅費(fèi)用”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用。本科目可按“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算。期末,應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。企業(yè)所得稅納稅期限的期末,企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅,借記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。(四)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目
三、遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量1.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)(1)遞延所得稅負(fù)債的計(jì)算公式:遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×預(yù)計(jì)稅率(2)遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的一般原則。(3)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況。有些情況下,雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,但出于各方面考慮,會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債,主要包括:表4-1購買日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)單位:元2.遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量(二)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)(1)遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)算公式:遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×預(yù)計(jì)稅率對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)還應(yīng)注意:
1)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn):一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。(3)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況某些情況下,企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2.遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量與遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量原則相一致,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用企業(yè)所得稅稅率為基礎(chǔ)。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。(三)特殊交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)1.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅2.與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅4.與單項(xiàng)交易相關(guān)的遞延所得稅。5.發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響。(四)適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響四、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅的情況下,利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩個(gè)部分。(一)當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅是當(dāng)期所得稅費(fèi)用的簡稱,是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng),應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅。一般情況下,應(yīng)納稅所得額可在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上,考慮會計(jì)與稅收法規(guī)之間的差異,按照以下公式計(jì)算確定:應(yīng)納稅所得額=會計(jì)利潤+按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤表,但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用±計(jì)入利潤表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額±計(jì)入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額-稅法規(guī)定的不征稅收入±其他需要調(diào)整的因素當(dāng)期所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率
(二)遞延所得稅遞延所得稅是遞延所得稅費(fèi)用的簡稱,是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額,即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生金額或予以轉(zhuǎn)銷的金額的綜合結(jié)果,但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。用公式表示即為:
遞延所得稅費(fèi)用=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅,一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入所得稅費(fèi)用,但以下兩種情況除外:1.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的,由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。(2)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的,該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額,不影響所得稅費(fèi)用。(三)所得稅費(fèi)用計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅費(fèi)用及遞延所得稅費(fèi)用以后,利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和,即:所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用【工作實(shí)施】甲公司2021年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)如表4-2所示。表4-2甲公司2021年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目
賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)
單位:萬元【工作實(shí)例4-10】接工作實(shí)例4-9,假定甲公司2022年當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為8100萬元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表4-3所示,除所列項(xiàng)目外,其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會計(jì)與稅收的差異?!竟ぷ饕蟆浚?)計(jì)算甲公司2022年度遞延所得稅費(fèi)用。(2)計(jì)算甲公司2022年度應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。(3)對甲公司確認(rèn)的所得稅費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理。表4-3甲公司2022年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目
賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)
單位:萬元(四)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅五、企業(yè)所得稅的會計(jì)核算實(shí)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法計(jì)算基礎(chǔ)不盡相同,在會計(jì)準(zhǔn)則與稅法計(jì)算基礎(chǔ)相同的情況下,不產(chǎn)生差異,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整;在會計(jì)準(zhǔn)則與稅法計(jì)算基礎(chǔ)不同的情況下,所得稅會計(jì)通常會產(chǎn)生兩種差異,即永久性差異和暫時(shí)性差異,此時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整,其中,對于暫時(shí)性差異需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。企業(yè)所得稅的會計(jì)核算實(shí)務(wù)的內(nèi)容非常多,以下僅就部分業(yè)務(wù)進(jìn)行說明。(一)與資產(chǎn)相關(guān)的企業(yè)所得稅會計(jì)核算1.固定資產(chǎn)的企業(yè)所得稅會計(jì)核算。(1)固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅會計(jì)核算(2)固定資產(chǎn)減值的企業(yè)所得稅會計(jì)核算2.無形資產(chǎn)的企業(yè)所得稅會計(jì)核算(1)內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的企業(yè)所得稅會計(jì)核算。除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外,其他方式取得的無形資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出,除此之外,研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入損益。稅法規(guī)定,自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的企業(yè)所得稅會計(jì)核算。①無形資產(chǎn)攤銷年限或方法的不同會產(chǎn)生差異。
3.存貨的企業(yè)所得稅會計(jì)核算
(二)與負(fù)債相關(guān)的企業(yè)所得稅會計(jì)核算1.預(yù)計(jì)負(fù)債的企業(yè)所得稅會計(jì)核算
2.應(yīng)付職工薪酬的企業(yè)所得稅會計(jì)核算【工作實(shí)例4-18】甲公司2021年度應(yīng)付職工薪酬為131.5萬元,其中:工資薪金100萬元(為合理的工資薪金)、職工福利費(fèi)20萬元、工會經(jīng)費(fèi)2.5萬元、職工教育經(jīng)費(fèi)9萬元。甲公司2022年度應(yīng)付職工薪酬為128萬元,其中:工資薪金100萬元(為合理的工資薪金)、職工福利費(fèi)25萬元、工會經(jīng)費(fèi)2.5萬元、職工教育經(jīng)費(fèi)0.5萬元。甲公司2021年度和2022年度稅前會計(jì)利潤均為500萬元,假設(shè)無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,且每年企業(yè)所得稅稅率均為25%?!竟ぷ饕蟆繉坠旧鲜銎髽I(yè)所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。
3.應(yīng)繳納的稅收滯納金等的企業(yè)所得稅會計(jì)核算
(三)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生暫時(shí)性差異的企業(yè)所得稅會計(jì)核算1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生暫時(shí)性差異的企業(yè)所得稅會計(jì)核算某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生暫時(shí)性差異的企業(yè)所得稅會計(jì)核算
(四)特定業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的會計(jì)核算1.處置資產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅會計(jì)核算根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。對于作為內(nèi)部處置資產(chǎn)的情況,企業(yè)所得稅不視同銷售,不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納企業(yè)所得稅。而對于不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)(對外處置資產(chǎn))的情況,企業(yè)所得稅視同銷售,這便影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納企業(yè)所得稅。(1)將資產(chǎn)(含貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)等,本部分相關(guān)講解主要以貨物為例)用于在建工程的企業(yè)所得稅會計(jì)核算(2)將資產(chǎn)用于職工福利的企業(yè)所得稅會計(jì)核算職工福利包括集體福利和個(gè)人消費(fèi)兩部分。(3)將資產(chǎn)用于對外捐贈(無償贈送)的企業(yè)所得稅會計(jì)核算將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于對外捐贈,增值稅視同銷售確認(rèn)收入。
(4)將資產(chǎn)用于對外投資的企業(yè)所得稅會計(jì)核算。將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于對外投資,增值稅視同銷售確認(rèn)收入。將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于對外投資,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),企業(yè)所得稅視同銷售確認(rèn)收入?!竟ぷ鲗?shí)例4-26】甲公司和乙公司為非同一控制下的兩家公司,均屬于居民企業(yè)。2021年12月1日,甲公司以本公司庫存商品為對價(jià)取得乙公司有表決權(quán)的股份20%,準(zhǔn)備長期持有該股份。甲公司該商品賬面余額8
00
000元,市場價(jià)為1
000
000元,未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,甲公司銷售該庫存商品適用的增值稅稅率為13%。2021~2025年每年的稅前會計(jì)利潤均為5
000
000元,假設(shè)無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,且每年企業(yè)所得稅稅率均為25%。甲公司各項(xiàng)“非貨幣性資產(chǎn)投資”事項(xiàng)均選擇執(zhí)行《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號)中“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,可在不超過5年期限內(nèi),分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定?!竟ぷ饕蟆繉坠旧鲜鰳I(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。3)確認(rèn)2022年度利潤表中的所得稅費(fèi)用。2022年度所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用=1
260
000+(-10
000)=1
250
000(元)確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下。借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1
260
000遞延所得稅負(fù)債
10
000貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
1
260
000所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用
10
0002023年度、2024年度、2025年度的會計(jì)處理均與2022年度的會計(jì)處理相同?!竟ぷ鲗?shí)例4-27】甲公司本年將本公司生產(chǎn)用設(shè)備對外投資,設(shè)備的賬面原價(jià)為120000元,假設(shè)在交換日的累計(jì)折舊為40000元,公允價(jià)值為70000元。甲公司本年會計(jì)利潤總額為120000元,企業(yè)所得稅稅率為25%,銷售設(shè)備的增值稅稅率為13%,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。甲公司各項(xiàng)“非貨幣性資產(chǎn)投資”事項(xiàng)均選擇不執(zhí)行《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號)中“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,可在不超過5年期限內(nèi),分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定。【工作要求】對甲公司上述企業(yè)所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。(5)將資產(chǎn)用于利潤分配的企業(yè)所得稅會計(jì)核算。將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于利潤分配,增值稅視同銷售確認(rèn)收入。將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于利潤分配,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),企業(yè)所得稅視同銷售確認(rèn)收入。將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于利潤分配,根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》符合會計(jì)收入確認(rèn)的條件,會計(jì)上確認(rèn)收入。因此將貨物用于利潤分配,會計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理一致,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.債務(wù)重組的企業(yè)所得稅會計(jì)核算
(五)預(yù)提企業(yè)所得稅代扣代繳的會計(jì)核算非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,其來源于中國境內(nèi)的所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅,實(shí)行源泉扣繳,以支付人為扣繳義務(wù)人。代扣企業(yè)所得稅時(shí),扣繳義務(wù)人應(yīng)借記“其他應(yīng)付款”等科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交所得稅”科目;實(shí)際繳納代扣的企業(yè)所得稅時(shí),扣繳義務(wù)人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交所得稅”科目,貸記“銀行存款”科目。(六)減免企業(yè)所得稅的會計(jì)核算1.直接減免企業(yè)所得稅的會計(jì)核算納稅人對法定直接減免的企業(yè)所得稅,國家未指定特定用途的,可以不進(jìn)行賬務(wù)處理。但嚴(yán)謹(jǐn)起見,應(yīng)當(dāng)先借記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”等科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目;然后借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目,貸記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”等科目。納稅人對法定直接減免的企業(yè)所得稅,國家指定特定用途的,應(yīng)當(dāng)先借記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”等科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目
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