17135高級財(cái)務(wù)會計(jì)課件-胡順義

高級財(cái)務(wù)會計(jì)：南京大學(xué)出版社包括習(xí)題答案，歡迎同行批評指正！第一章或有事項(xiàng)第二章非貨幣性資產(chǎn)交換第三章債務(wù)重組第四章政府補(bǔ)助第五章借款費(fèi)用第六章股份支付第七章所得稅第八章外幣折算第九章租賃第十章會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第十一章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)第十二章企業(yè)合并第十三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第十四章每股收益第十五章公允價(jià)值計(jì)量教學(xué)目標(biāo)系統(tǒng)講授高級財(cái)務(wù)會計(jì)所涉及的重大理論和實(shí)務(wù)問題，跟蹤高級財(cái)務(wù)會計(jì)的前沿領(lǐng)域和發(fā)展動(dòng)態(tài)；拓寬學(xué)生的視野，豐富學(xué)生在高級財(cái)務(wù)會計(jì)方面的理論修養(yǎng)，提高學(xué)生的專業(yè)判斷能力和解決重大疑難問題的能力。第一章或有事項(xiàng)通過本章學(xué)習(xí)，要求了解或有事項(xiàng)的概念和特征；理解或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的會計(jì)處理；掌握預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。（一）或有事項(xiàng)概述（二）或有負(fù)債和或有資產(chǎn)（三）預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量（四）或有事項(xiàng)會計(jì)的具體應(yīng)用或有事項(xiàng)的概念和特征或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)?；蛴惺马?xiàng)包括或有負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債和或有資產(chǎn)。或有事項(xiàng)具有以下特征：1.或有事項(xiàng)是因過去的交易或者事項(xiàng)形成的2.或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性3.或有事項(xiàng)的結(jié)果須由未來事項(xiàng)決定履行或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性，通常按照一定的概率區(qū)間加以判斷。一般情況下，發(fā)生的概率分為以下幾個(gè)層次：基本確定、很可能、可能、極小可能。其中，基本確定是指發(fā)生的可能性大于95%但小于100%；很可能是指發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%；可能是指發(fā)生的可能性大于5%但小于或等于50%；極小可能是指發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5%?；蛴胸?fù)債或有資產(chǎn)或有負(fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。或有資產(chǎn)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)?；蛴匈Y產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，其結(jié)果具有較大的不確定性，只有隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化，通過某些未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能證實(shí)其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)。預(yù)計(jì)負(fù)債與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量：1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)2.履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量如果企業(yè)清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則此補(bǔ)償金額只有在基本確定能收到時(shí)，才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，確認(rèn)的補(bǔ)償金額不能超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。第一章或有事項(xiàng)練習(xí)1、A公司作出如下承諾：對購買其產(chǎn)品的消費(fèi)者，產(chǎn)品售出后3年內(nèi)如出現(xiàn)質(zhì)量問題，A公司免費(fèi)負(fù)責(zé)保修。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)生的保修費(fèi)一般為銷售額的2%～3%。A公司2×16年實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)為20萬元（假定全部為職工薪酬）。2×16年銷售產(chǎn)品500臺,每臺售價(jià)為4萬元。不考慮所得稅因素的影響。要求：編制A公司有關(guān)的會計(jì)分錄。（1）實(shí)際發(fā)生修理費(fèi)用20萬元借：預(yù)計(jì)負(fù)債200000貸：應(yīng)付職工薪酬200000（2）產(chǎn)品質(zhì)量保證金額＝500×4×（2%＋3%）÷2＝50（萬元）借：銷售費(fèi)用500000貸：預(yù)計(jì)負(fù)債5000002、2×16年12月1日，甲公司因其產(chǎn)品質(zhì)量問題對李某造成人身傷害，被李某提起訴訟，要求賠償200萬元，至12月31日，法院尚未作出判決。甲公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)訴訟很可能敗訴，賠償金額估計(jì)在100萬元到150萬元之間，并且還需要支付訴訟費(fèi)用3萬元。公司基本確定可以從保險(xiǎn)公司獲得賠償金50萬元。不考慮所得稅因素的影響。要求：編制甲公司有關(guān)的會計(jì)分錄。借：營業(yè)外支出——訴訟賠償1250000管理費(fèi)用——訴訟費(fèi)30000貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——未決訴訟1280000借：其他應(yīng)收款——保險(xiǎn)公司500000貸：營業(yè)外支出——訴訟賠償500000第二章非貨幣性資產(chǎn)交換通過本章學(xué)習(xí)，要求了解貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)分；理解非貨幣性資產(chǎn)交換的界定，特別是存在補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的界定；掌握公允價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換和賬面價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理。（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量（三）非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換貨幣性交易見“收入”準(zhǔn)則具有商業(yè)實(shí)質(zhì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)公允價(jià)值能可靠計(jì)量公允價(jià)值不能可靠計(jì)量以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第七號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。換入資產(chǎn)視同購進(jìn)，換出資產(chǎn)視同銷售。換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額＋支付的含稅的補(bǔ)價(jià)（－收到的含稅的補(bǔ)價(jià)）－換入資產(chǎn)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額＋換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同，就一定會涉及損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。換出非貨幣性資產(chǎn)的損益＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（價(jià)內(nèi)稅，如消費(fèi)稅）以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別。（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。（2）換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。（3）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（4）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額若可抵扣的，則不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；增值稅的銷項(xiàng)稅額計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外的，如果是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換出資產(chǎn)的處置損益；如果是為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。一般來說，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，該則項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因?yàn)樵谶@種情況下，很難比較兩項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面的差異，很難判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況改變所起的不同效用。因而，此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額＋支付的補(bǔ)價(jià)（－收到的補(bǔ)價(jià)）－換入資產(chǎn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＋換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額若可抵扣，則不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；增值稅的銷項(xiàng)稅額計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外，為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，也計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。第二章非貨幣性資產(chǎn)交換練習(xí)1、甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，假定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其擁有的一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)與乙公司持有的對丙公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出固定資產(chǎn)的成本為950萬元；已計(jì)提折舊50萬元；公允價(jià)值為1000萬元；含稅公允價(jià)值1170萬元。乙公司換出長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為900萬元（其中，成本800萬元，損益調(diào)整40萬元，因被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)其他綜合收益50萬元，其他權(quán)益變動(dòng)10萬元）；公允價(jià)值為1100萬元。甲公司收到補(bǔ)價(jià)70萬元。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)會計(jì)分錄。判斷：補(bǔ)價(jià)比例＝100/1100＝9.09%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（1）甲公司：（支付不含稅補(bǔ)價(jià)100；或者含稅補(bǔ)價(jià)70）借：固定資產(chǎn)清理900累計(jì)折舊50貸：固定資產(chǎn)950借：長期股權(quán)投資——丙公司1100銀行存款70貸：固定資產(chǎn)清理900營業(yè)外收入100應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170（2）乙公司：（收到不含稅補(bǔ)價(jià)100；或者含稅補(bǔ)價(jià)70）借：固定資產(chǎn)1000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170貸：長期股權(quán)投資——丙公司900銀行存款70投資收益200借：其他綜合收益50資本公積10貸：投資收益602、甲公司以一批庫存商品交換乙公司的生產(chǎn)設(shè)備，庫存商品的成本為80萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元，公允價(jià)值為100萬元，增值稅稅率為17%，消費(fèi)稅稅率為5%。設(shè)備的原價(jià)為300萬元，已計(jì)提折舊180萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備60萬元，公允價(jià)值為90萬元，增值稅稅率為17%。經(jīng)雙方協(xié)議，由乙公司支付補(bǔ)價(jià)11.7萬元。交換后雙方均保持資產(chǎn)的原始使用狀態(tài)。假定該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)的會計(jì)分錄。補(bǔ)價(jià)比重＝10／100×100%＝10%＜25%，界定為非貨幣性資產(chǎn)交換。（1）甲公司的會計(jì)處理：①借：固定資產(chǎn)90應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15.3銀行存款11.7貸：主營業(yè)務(wù)收入100應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17②借：主營業(yè)務(wù)成本78存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2貸：庫存商品80③借：營業(yè)稅金及附加5貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅5（2）乙公司的會計(jì)處理①借：固定資產(chǎn)清理60累計(jì)折舊180固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60貸：固定資產(chǎn)300②借：庫存商品100應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17貸：固定資產(chǎn)清理90應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15.3銀行存款11.7③借：固定資產(chǎn)清理［90－（300－180－60）］30貸：營業(yè)外收入303、甲公司決定以庫存商品和交易性金融資產(chǎn)（B股票）與乙公司交換其持有的長期股權(quán)投資和生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備。庫存商品賬面余額為150萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為200萬元；B股票的賬面余額為260萬元（成本為210萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為50萬元），公允價(jià)值為300萬元。長期股權(quán)投資（權(quán)益法核算）的賬面余額為300萬元，公允價(jià)值為336萬元；設(shè)備的賬面原值為240萬元，已計(jì)提折舊100萬元，公允價(jià)值為144萬元。另外，乙公司向甲公司支付銀行存款29.52萬元。交換的資產(chǎn)均不改變其用途。假設(shè)整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，增值稅稅率均為17％。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)會計(jì)分錄。判斷：補(bǔ)價(jià)比例＝20/500＝4%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（1）甲公司不含稅補(bǔ)價(jià)＝300＋200－336－144＝20（萬元）；收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例20/（200+300）×100％＝4％小于25％，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換核算。換入資產(chǎn)成本總額＝200＋300－20＝480（萬元）長期股權(quán)投資公允價(jià)值的比例＝336/（336＋144)＝70％固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例＝144/（336＋144）＝30％換入長期股權(quán)投資的成本＝480×70％＝336（萬元）換入固定資產(chǎn)的成本＝480×30％＝144（萬元）①借：長期股權(quán)投資3360000固定資產(chǎn)1440000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）244800銀行存款295200貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000交易性金融資產(chǎn)——成本2100000——公允價(jià)值變動(dòng)500000投資收益400000②借：公允價(jià)值變動(dòng)損益500000貸：投資收益500000③借：主營業(yè)務(wù)成本1500000貸：庫存商品1500000（2）乙公司換入資產(chǎn)成本總額＝336＋144＋20＝500（萬元）庫存商品公允價(jià)值的比例＝200/（200＋300)＝40％交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的比例＝300/（200＋300）＝60％換入庫存商品的成本＝500×40％＝200（萬元）換入交易性金融資產(chǎn)的成本＝500×60％＝300（萬元）借：固定資產(chǎn)清理1400000累計(jì)折舊1000000貸：固定資產(chǎn)2400000借：庫存商品2000000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340000交易性金融資產(chǎn)——成本3000000貸：長期股權(quán)投資3000000固定資產(chǎn)清理1440000投資收益360000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）244800銀行存款295200借：固定資產(chǎn)清理40000貸：營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得400004、甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×6年12月31日，甲公司將一項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備與乙公司的一批存貨進(jìn)行交換，甲公司換出生產(chǎn)設(shè)備的賬面原值為500萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，已使用2年，采用直線法計(jì)提折舊，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)稅價(jià)格為400萬元，乙公司換入后仍按照固定資產(chǎn)核算。乙公司換出的存貨的賬面成本為500萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬元，計(jì)稅價(jià)格為500萬元，甲公司另向乙公司支付銀行存款40萬元。甲公司為換入該批存貨發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)5萬元，換入存貨后作為原材料核算。假設(shè)該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且不考慮其他因素的影響。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)的會計(jì)分錄。

借：庫存商品428應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85貸：固定資產(chǎn)清理400應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68銀行存款45借：固定資產(chǎn)427應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68銀行存款40存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50貸：庫存商品500應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85第三章債務(wù)重組通過本章學(xué)習(xí)，要求了解債務(wù)重組的界定；掌握以現(xiàn)金抵債、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以混合方式抵債的會計(jì)處理。（一）債務(wù)重組的定義和方式（二）債務(wù)重組的會計(jì)處理債務(wù)重組的定義債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組定義中，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是指債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)；債權(quán)人作出讓步是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是債務(wù)重組的前提條件，而債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件。（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如運(yùn)雜費(fèi)等，直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人為受讓資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入相關(guān)受讓資產(chǎn)的價(jià)值。應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值抵債資產(chǎn)公允價(jià)值抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值

差額債務(wù)重組利得，記入“營業(yè)外收入”科目

差額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本、投資收益等科目二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)分別以下情況處理：（1）債務(wù)人為股份有限公司的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)人為其他企業(yè)的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)為實(shí)收資本；股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。債務(wù)人支付給券商的傭金手續(xù)費(fèi)先沖減發(fā)行股票的溢價(jià)收入，如果股本溢價(jià)不足沖減時(shí)，再?zèng)_減留存收益。（2）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。同時(shí)，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。三、修改其他債務(wù)條件以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別以下情況處理：1．不附或有條件的債務(wù)重組不附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中不存在或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額，該或有條件需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)的出現(xiàn)而發(fā)生應(yīng)付（或應(yīng)收）金額，并且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。不附或有條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。展期內(nèi)利息不計(jì)入重組后的債權(quán)債務(wù)賬面價(jià)值中；展期內(nèi)利息無論是債務(wù)人還是債權(quán)人都應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。2．附或有條件的債務(wù)重組附或有條件的債務(wù)重組，對債務(wù)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在每期期末，按照或有事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量的要求，確定其最佳估計(jì)數(shù)，期末所確定的最佳估計(jì)數(shù)與原預(yù)計(jì)數(shù)的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。或有應(yīng)付金額在繼后會計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。當(dāng)預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)現(xiàn)時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”科目；當(dāng)預(yù)計(jì)負(fù)債未實(shí)現(xiàn)時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。對債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值?；蛴袘?yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)或有收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目；當(dāng)或有收入未實(shí)現(xiàn)時(shí)，不做會計(jì)處理。四、以上三種方式的組合方式1.債務(wù)人的會計(jì)處理原則債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。2.債權(quán)人的會計(jì)處理原則債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。

比較學(xué)習(xí)債權(quán)人扣除壞賬重組損失債權(quán)結(jié)清現(xiàn)金抵債債務(wù)結(jié)清債務(wù)人讓步作為重組利得債權(quán)結(jié)清取得資產(chǎn)成本非現(xiàn)抵債債務(wù)結(jié)清轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益?zhèn)鶛?quán)結(jié)清投資增加債轉(zhuǎn)股債務(wù)結(jié)清資本增加債權(quán)減少或有資產(chǎn)其他方式債務(wù)減少預(yù)計(jì)負(fù)債最后考慮其他方式重組組合清償最后考慮其他方式重組第三章債務(wù)重組練習(xí)1、2×16年3月8日，甲股份有限公司因購買材料而欠乙企業(yè)購貨款及稅款合計(jì)為500萬元，由于甲公司無法償付應(yīng)付賬款，2×16年7月4日經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲公司以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股每股面值為1元，股票市價(jià)為每股2.5元，甲公司以120萬股償該項(xiàng)債務(wù)，假定無相關(guān)稅費(fèi)。2×16年12月31日辦理完畢增資手續(xù)，乙企業(yè)對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20萬元。假定乙企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，對甲公司具有重大影響，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。假定不考慮其他因素的影響。要求：編制債務(wù)重組雙方相關(guān)的會計(jì)分錄。（1）甲公司2011年12月31日賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)500貸：股本120資本公積——股本溢價(jià)（120×2.5－120）180營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益200（2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資300壞賬準(zhǔn)備20營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失180貸：應(yīng)收賬款——甲公司5002、甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司應(yīng)收乙公司賬款3600萬元已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商決定進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司以一臺設(shè)備償付其債務(wù)，乙公司該項(xiàng)設(shè)備的成本為2850萬元，已計(jì)提折舊50萬元，不含稅公允價(jià)值為3000萬元，支付清理費(fèi)用5萬元。甲公司對該債權(quán)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬元，相關(guān)資產(chǎn)在交換前后不改變用途。要求：編制債務(wù)重組雙方先關(guān)的會計(jì)分錄。甲公司：借：固定資產(chǎn)3000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）510壞賬準(zhǔn)備50營業(yè)外支出40貸：應(yīng)收賬款3600乙公司：債務(wù)重組利得＝3600－3000×1.17＝90（萬元）固定資產(chǎn)的處置損益＝3000－（2850－50）－5＝195（萬元）借：固定資產(chǎn)清理2800累計(jì)折舊50貸：固定資產(chǎn)2850借：固定資產(chǎn)清理5貸：銀行存款5借：應(yīng)付賬款3600貸：固定資產(chǎn)清理2805應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得90營業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益1953、甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司應(yīng)收乙公司賬款1170萬元已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商決定進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意乙公司將其擁有的一批庫存商品（增值稅稅率為17%%）和一項(xiàng)無形資產(chǎn)（增值稅稅率為6%）用于抵償該債務(wù)。庫存商品的賬面余額為180萬元，公允價(jià)值為200萬元；無形資產(chǎn)的成本為840萬元，已累計(jì)攤銷20萬元，公允價(jià)值為800萬元。甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提200萬元壞賬準(zhǔn)備。相關(guān)資產(chǎn)交換前后不改變用途。要求：編制債務(wù)重組雙方相關(guān)的會計(jì)分錄。甲公司：借：庫存商品200應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34無形資產(chǎn)800應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）48壞賬準(zhǔn)備200貸：應(yīng)收賬款1170資產(chǎn)減值損失112乙公司：債務(wù)重組利得＝1170－（234＋848）＝88（萬元）無形資產(chǎn)的處置損益＝800－（840－20）＝－20（萬元）借：應(yīng)付賬款1170累計(jì)攤銷20營業(yè)外支出——非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益20貸：主營業(yè)務(wù)收入200應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34無形資產(chǎn)840應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）48營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得88借：主營業(yè)務(wù)成本180貸：庫存商品1804、甲、乙企業(yè)為一般納稅企業(yè)，增值稅稅率均為17%。2×16年2月1日，甲企業(yè)因購買商品而欠乙企業(yè)購貨款及稅款合計(jì)200萬元。由于甲企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難，不能按照合同規(guī)定支付貨款。2×16年10月1日，雙方協(xié)商決定，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品（消費(fèi)稅稅率為5%）償還債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價(jià)值100萬元，成本為80萬元。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務(wù)時(shí)，將該產(chǎn)品作為庫存商品入庫；乙企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了10萬元的壞賬準(zhǔn)備。要求：編制債務(wù)重組雙方相關(guān)的會計(jì)分錄。（1）甲企業(yè)的賬務(wù)處理①借：應(yīng)付賬款200貸：主營業(yè)務(wù)收入100應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益83②借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：庫存商品80③借：營業(yè)稅金及附加5貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅5（2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理借：庫存商品100應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17壞賬準(zhǔn)備10營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失73貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)200第四章政府補(bǔ)助通過本章學(xué)習(xí)，要求了解政府補(bǔ)助的概念及特征；掌握與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理。（一）政府補(bǔ)助概述（二）政府補(bǔ)助的會計(jì)處理政府補(bǔ)助的概念政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府如以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為資本公積處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。在這種情況下，政府和企業(yè)之間的關(guān)系是投資者和被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。這與其他單位或個(gè)人對企業(yè)的投資在性質(zhì)上是一致的。政府補(bǔ)助的特征政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助主要有以下特征：（1）無償性。無償性是政府補(bǔ)助的基本特征。政府并不因此享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)將來也不需要償還。這一特征將政府補(bǔ)助與政府作為企業(yè)所有者投入的資本，政府采購等政府與企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)分開來。政府補(bǔ)助通常附有一定的條件，這與政府補(bǔ)助的無償性并無矛盾，并不表明該項(xiàng)補(bǔ)助有償，而是企業(yè)經(jīng)法定程序申請取得政府補(bǔ)助后應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用該項(xiàng)補(bǔ)助。（2）直接取得資產(chǎn)。政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。比如，企業(yè)取得的財(cái)政撥款，先征后返（退）、即征即退等方式返還的稅款，行政劃撥的土地使用權(quán)等。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定的政府補(bǔ)助，比如，政府與企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等。一、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助（1）企業(yè)取得單個(gè)項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益。即用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。企業(yè)在日常活動(dòng)中按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計(jì)量，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”（或“遞延收益”）科目。不確定的或者在非日?；顒?dòng)中取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量，借記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”（或“遞延收益”）科目。涉及按期分?jǐn)傔f延收益的，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（2）企業(yè)取得針對綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。二、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。也就是說，這類補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。遞延收益分配的起點(diǎn)是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)”，對于應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷的長期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始計(jì)提折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)。遞延收益只能采用直線法分?jǐn)?。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助通常為貨幣性資產(chǎn)形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，按照到賬的實(shí)際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補(bǔ)助用于購建長期資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)長期資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置（如出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等）的，尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益，不再予以遞延。第四章政府補(bǔ)助練習(xí)1、甲公司是一家船舶制造企業(yè)。2×13年11月，甲公司申請某國家級研發(fā)補(bǔ)貼，對一項(xiàng)用于制造船舶的技術(shù)進(jìn)行研究。申報(bào)書中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司自2×13年1月起對某項(xiàng)先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行研究，預(yù)計(jì)研究支出為480萬元、為期3年，已投入資金120萬元。該研究項(xiàng)目還需新增投資360萬元（包括研發(fā)設(shè)備購置支出、場地租賃費(fèi)、人員工資等），計(jì)劃自籌資金120萬元，申請財(cái)政撥款240萬元。研究項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)后，研究成果歸甲公司所有。2×13年12月月底，有關(guān)主管部門批準(zhǔn)了甲公司的申請，共補(bǔ)貼款項(xiàng)240萬元，分兩次撥付，2×14年1月1日先撥付120萬元，按規(guī)定時(shí)間和要求結(jié)項(xiàng)時(shí)再撥付120萬元。主管部門要求甲公司只能將補(bǔ)貼款項(xiàng)用于項(xiàng)目研究支出，不得挪作他用。該項(xiàng)目于2×15年12月按時(shí)結(jié)項(xiàng)，甲公司于2×16年2月1日收到了剩余的補(bǔ)貼資金。假設(shè)該項(xiàng)補(bǔ)貼難以區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分。要求：編制甲公司有關(guān)的會計(jì)分錄。（1）2014年1月1日，實(shí)際收到撥款120萬元。借：銀行存款1200000貸：遞延收益1200000（2）2014年和2015年，分配遞延收益（假設(shè)按年分配）。借：遞延收益600000貸：營業(yè)外收入600000（3）2016年2月1日，實(shí)際收到剩余補(bǔ)貼資金120萬元。借：銀行存款1200000貸：營業(yè)外收入12000002、2×12年2月，乙公司需購置一臺環(huán)保設(shè)備。按照國家有關(guān)政策，乙公司當(dāng)月向政府有關(guān)部門提出240萬元的補(bǔ)助申請。2×12年3月，政府有關(guān)部門批準(zhǔn)了乙企業(yè)的申請，并于2×12年4月1日撥付乙公司240萬元財(cái)政撥款。2×12年4月30日，乙公司購入無須安裝的環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為480萬元，使用壽命為10年，假定無殘值，采用直線法計(jì)提折舊。增值稅稅率為17%。2×20年4月，乙公司出售了這臺設(shè)備，取得價(jià)款20萬元。要求：編制乙公司有關(guān)的會計(jì)分錄。乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2012年4月1日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益。借：銀行存款2400000貸：遞延收益2400000（2）2012年4月30日購入設(shè)備。借：固定資產(chǎn)4800000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）816000貸：銀行存款5616000（3）自2012年5月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益。①計(jì)提折舊借：管理費(fèi)用40000貸：累計(jì)折舊40000②分?jǐn)傔f延收益借：遞延收益20000貸：營業(yè)外收入20000（4）2020年4月出售設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額。①出售設(shè)備借：固定資產(chǎn)清理960000累計(jì)折舊3840000貸：固定資產(chǎn)4800000借：銀行存款234000貸：固定資產(chǎn)清理200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000借：營業(yè)外支出760000貸：固定資產(chǎn)清理760000②轉(zhuǎn)銷遞延收益余額借：遞延收益480000貸：營業(yè)外收入480000第五章借款費(fèi)用通過本章學(xué)習(xí)，要求理解借款費(fèi)用的范圍、資本化期間；掌握借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)量。（一）借款費(fèi)用概述（二）借款費(fèi)用的確認(rèn)（三）借款費(fèi)用的計(jì)量借款費(fèi)用的范圍借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。承租人根據(jù)租賃會計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。1.因借款而發(fā)生的利息2.因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷3.因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上（含1年）。借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的計(jì)入在建工程、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)；不符合資本化條件而且屬于籌建期內(nèi)發(fā)生的部分，則計(jì)入管理費(fèi)用；既不符合資本化條件又未發(fā)生在籌建期內(nèi)的部分，則計(jì)入各期損益列為財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。借款利息資本化金額的確定（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款資本化金額＝資本化期間的實(shí)際利息費(fèi)用－資本化期間的存款利息收入或投資收益專門借款費(fèi)用化金額＝費(fèi)用化期間的實(shí)際利息費(fèi)用－費(fèi)用化期間的存款利息收入或投資收益（2）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額。企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。一般借款不需要考慮閑置資金收益問題。超過專門借款占用一般借款，超過一般借款占用自有資金，對于超過一般借款的支出視為自有資金，不需要計(jì)算利息資本化金額。一般借款為債券的，其資本化金額應(yīng)該用實(shí)際利率來計(jì)算。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率其中：占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)（3）每一會計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。企業(yè)在確定每期利息資本化金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程所占用的資金來源。對于專門借款，在資本化期間內(nèi)，利息不計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)算專門借款的利息資本化金額不要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，專門借款利息資本化金額等于應(yīng)付利息總額扣除閑置資金的收益；對于一般借款，計(jì)算一般借款的利息資本化金額要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，不能扣除閑置資金的收益，閑置資金的收益是沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)付利息總額扣除一般借款利息資本化金額，倒擠得到費(fèi)用化金額。二、借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用就無法取得借款，因此，輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。對于企業(yè)發(fā)生的專門借款或一般借款的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。考慮到借款輔助費(fèi)用與金融負(fù)債交易費(fèi)用是一致的，其會計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)保持一致。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外，其他金融負(fù)債相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款或者一般借款，通常都屬于除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外的其他金融負(fù)債。因此，對于這些金融負(fù)債所發(fā)生的輔助費(fèi)用需要計(jì)入借款的初始確認(rèn)金額，即抵減相關(guān)借款的初始金額，從而影響以后各期實(shí)際利息的計(jì)算。換句話說，由于輔助費(fèi)用的發(fā)生將導(dǎo)致相關(guān)借款實(shí)際利率的上升，從而需要對各期利息費(fèi)用做相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)，可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計(jì)算。三、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定當(dāng)企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所借入的專門借款為外幣借款時(shí)，由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計(jì)結(jié)算日往往并不一致，而外匯匯率又在隨時(shí)發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。相應(yīng)地，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額是購建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。出于簡化核算的考慮，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。期末調(diào)整貨幣性項(xiàng)目非貨幣性項(xiàng)目采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益以歷史成本計(jì)量以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目（如交易性金融資產(chǎn)）仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額應(yīng)先將以外幣反映的可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)處理第五章借款費(fèi)用練習(xí)1、甲公司為興建廠房，有關(guān)資料如下：（1）2×14年1月1日向銀行專門借款5000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。（2）除專門借款外，有兩筆一般借款，一筆是2×13年12月1日借入的長期借款3000萬元，期限為3年，年利率為8%，每年12月1日付息；另一筆是2×14年7月1日借入的短期借款6000萬元，期限為1年，年利率為6%，到期日為2×15年7月1日。（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2×14年4月1日才開始動(dòng)工興建。2×14年的資產(chǎn)支出如下：4月1日，2000萬元；6月1日，1000萬元；7月1日，4400萬元；12月31日，1000萬元。2×15年的資產(chǎn)支出如下：4月1日，3500萬元；7月1日，2800萬元。工程于2×15年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量糾紛導(dǎo)致工程于2×14年9月1日～12月31日停工4個(gè)月。（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。要求：根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司2×14年和2×15年有關(guān)借款的利息資本化金額和費(fèi)用化金額，并編制相關(guān)的會計(jì)分錄。（1）計(jì)算2014年專門借款利息金額：①費(fèi)用化期間實(shí)際利息費(fèi)用＝5000×6%×7/12＝175（萬元）資本化期間實(shí)際利息費(fèi)用＝5000×6%×5/12＝125（萬元）②費(fèi)用化期間的利息收入＝5000×0.25%×3＝37.5（萬元）資本化期間的利息收入＝3000×0.25%×2＋2000×0.25%×1＝20（萬元）③費(fèi)用化金額＝175－37.5＝137.5（萬元）資本化金額＝125－20＝105（萬元）（2）計(jì)算2014年一般借款利息金額①所占用一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2400×（6－4）/12＋1000×0/12＝400（萬元）②所占用一般借款資本化率＝420/（3000＋6000×6/12）＝7%③一般借款應(yīng)予資本化的利息金額＝400×7%＝28（萬元）④一般借款實(shí)際利息＝3000×8%＋6000×6%×6/12＝420（萬元）⑤一般借款費(fèi)用化金額＝420－28＝392（萬元）資本化的借款利息金額合計(jì)＝105＋28＝133（萬元）費(fèi)用化的借款利息金額合計(jì)＝137.5＋392＝529.5（萬元）借：在建工程133財(cái)務(wù)費(fèi)用529.5應(yīng)收利息（或銀行存款）57.5貸：應(yīng)付利息（300＋420）720（1）2015年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額①實(shí)際利息費(fèi)用（應(yīng)付利息）＝5000×6%＝300（萬元）②資本化利息金額＝5000×6%×9/12＝225（萬元）③費(fèi)用化利息金額＝300－225＝75（萬元）（2）2015年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額①占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（2400＋1000）×9/12＋3500×6/12＋2100×3/12＝4825（萬元）②一般借款實(shí)際利息費(fèi)用金額＝3000×8%＋6000×6%×6/12＝420（萬元）③一般借款資本化率＝420/（3000＋6000×6/12）＝7%④一般借款資本化的利息金額＝4825×7%＝337.75（萬元）⑤一般借款利息費(fèi)用化金額＝420－337.75＝82.25（萬元）資本化的借款利息金額合計(jì)＝225＋337.75＝562.75（萬元）費(fèi)用化的借款利息金額合計(jì)＝75＋82.25＝157.25（萬元）借：在建工程562.75財(cái)務(wù)費(fèi)用157.25貸：應(yīng)付利息（300＋420）720

2、甲公司為建造一條生產(chǎn)線于2×14年12月31日借入一筆長期借款，本金為1000萬元，年利率為6%，期限為4年，每年年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于2×15年2月1日開工，工程期為2年。2×15年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：2月1日，支付工程預(yù)付款200萬元；5月1日，支付工程進(jìn)度款300萬元；7月1日，因工程事故一直停工至11月1日，11月1日支付了工程進(jìn)度款300萬元。2×16年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：3月1日，支付工程進(jìn)度款100萬元；6月1日，支付工程進(jìn)度款100萬元。工程于2×16年9月30日完工。閑置資金可取得0.1%的月收益。要求：計(jì)算甲公司2×15年、2×16年利息費(fèi)用的資本化金額和費(fèi)用化金額。①開始資本化日為2015年2月1日；②2015年2－6月和11－12月為資本化期間；③2015年專門借款在工程期內(nèi)產(chǎn)生的利息費(fèi)用＝1000×6%×7/12＝35（萬元）；④2015年專門借款資本化期內(nèi)因投資國債而創(chuàng)造的收益＝800×0.1%×3＋500×0.1%×2＋200×0.1%×2＝3.8（萬元）；⑤2015年專門借款利息費(fèi)用資本化額＝35－3.8＝31.2（萬元）。⑥2015年專門借款利息費(fèi)用歸入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的金額＝1000×6%×5/12－1000×0.1%×1－500×0.1%×4＝22（萬元）；⑦2016年專門借款費(fèi)用利息費(fèi)用資本化額＝1000×6%×9/12－200×0.1%×2－100×0.1%×3＝44.3（萬元）；⑧2016年專門借款費(fèi)用利息費(fèi)用歸入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額＝1000×6%×3/12＝15（萬元）；3、A公司為工程建設(shè)動(dòng)用了于2×15年12月31日借入的一筆一般借款1000萬元，年利率為10%，期限為5年，每年年末付息，到期還本。工程開工日為2×16年1月1日，工程期為3年，2×16年有關(guān)支出如下：1月1日，100萬元；4月1日，100萬元；7月1日，100萬元；10月1日，100萬元。要求：編制A公司期末計(jì)息的會計(jì)分錄。①當(dāng)年累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝100×12/12＋100×9/12＋100×6/12＋100×3/12＝250（萬元）；②當(dāng)年利息費(fèi)用資本化額＝250×10%＝25（萬元）；③當(dāng)年總的利息費(fèi)用＝1000×10%＝100（萬元）；④當(dāng)年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝100-25＝75（萬元）；借：在建工程25財(cái)務(wù)費(fèi)用75貸：應(yīng)付利息1004、甲公司為建造廠房于2×15年1月1日專門借款3000萬元，借款期限為3年，年利率為5%。在廠房建造過程中占用了的一般借款兩筆。2×14年12月1日的長期貸款2000萬元，期限3年，年利率6%，按年支付利息；2×14年1月1日面值發(fā)行的債券8000萬元，期限5年，年利率8%，按年支付利息。工程采用出包方式。資產(chǎn)支出情況如下：2×15年1月1日，1500萬元；7月1日，3500萬元；2×16年1月1日，3500萬元。廠房于2016年6月30日完工。閑置的專門借款資金用于固定收益的短期債券投資，月收益率為0.5％。要求：計(jì)算甲公司利息資本化的金額并編制期末計(jì)息的會計(jì)分錄。（1）計(jì)算專門借款利息資本化金額：2015年專門借款利息資本化金額＝30000000×5%－15000000×0.5%×6＝1050000（元）2016年專門借款利息資本化金額＝30000000×5%×180/360＝750000（元）（2）計(jì)算一般借款資本化金額：一般借款利息資本化率=（20000000×6%+80000000×8%）/（20000000+80000000）=7.6%2015年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝20000000×180/360＝10000000（元）2015年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝10000000×7.6%＝760000（元）2016年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（20000000＋35000000）×180/360＝27500000（元）則2016年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝27500000×7.6%＝2090000（元）（3）公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：2015年利息資本化金額＝1050000＋760000＝1810000（元）2016年利息資本化金額＝750000＋2090000＝2840000（元）（4）有關(guān)賬務(wù)處理如下：①2015年12月31日：借：在建工程——××廠房1810000財(cái)務(wù)費(fèi)用6840000應(yīng)收利息（或銀行存款）450000貸：應(yīng)付利息——××銀行9100000②2016年6月30日：借：在建工程——××廠房2840000財(cái)務(wù)費(fèi)用1710000貸：應(yīng)付利息——××銀行4550000第六章股份支付通過本章學(xué)習(xí)，要求了解股份支付的含義、特征及分類；理解股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則；掌握以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理。（一）股份支付概述（二）股份支付的確認(rèn)和計(jì)量（三）股份支付的會計(jì)處理股份支付的概念及特征1.股份支付的概念股份支付是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。2.股份支付的特征股份支付具有以下特征：（1）股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。（2）股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。（3）股份支付交易的對價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1．換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如，授予限制性股票的股份支付），應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。2．換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用；同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)算，將其變動(dòng)計(jì)入損益。對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（例如，授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用；同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。

集團(tuán)股份支付的處理企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：(1)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。(2)接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。第六章股份支付練習(xí)1、A為一上市公司。其股份支付協(xié)議資料如下：2×15年12月31日，經(jīng)股東會批準(zhǔn)，A公司向其100名管理人員每人授予20萬股股票期權(quán)，這些職員從2×16年1月l日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年且3年后股價(jià)達(dá)到35元/股，即可以4元每股購買20萬股A公司普通股股票（面值為1元），從而獲益。2×15年12月31日，A公司估計(jì)該期權(quán)公允價(jià)值為15元/股。截至2×16年12月31日，有12名職員離開A公司；A公司估計(jì)3年中離開的人員比例將達(dá)到20%。2016年12月31日，該股票公允價(jià)值為20元/股，預(yù)計(jì)3年后股價(jià)達(dá)到35元/股。2×17年12月31日，本年又有3名職員離開A公司；公司將估計(jì)的人員離開比例修正為15%。2×17年12月31日，該股票公允價(jià)值為28元/股，預(yù)計(jì)2年后股價(jià)達(dá)到35元/股。2×18年12月31日，本年又有5名人員離開A公司。2×18年12月31日，該股票的公允價(jià)值為35元/股。假設(shè)全部80名管理人員都在2×19年行權(quán)。要求：編制A公司有關(guān)的會計(jì)分錄。借：管理費(fèi)用【100×（1－20%）×20×15×1/3】8000貸：資本公積——其他資本公積8000借：管理費(fèi)用【100×（1－15%）×20×15×2/3－8000】9000貸：資本公積——其他資本公積9000借：管理費(fèi)用【（100―12―3－5）×20×15－8000－9000】7000貸：資本公積——其他資本公積7000借：銀行存款（80×20×4）6400資本公積——其他資本公積（8000＋9000＋7000）24000貸：股本（80×20×1）1600資本公積——股本溢價(jià)288002、甲公司有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付資料如下：（1）2×12年1月1日，甲公司為其120名銷售人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2×12年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，同時(shí)3年的銷售數(shù)量分別達(dá)到1000萬臺、1200萬臺、1500萬臺，即可自2×14年12月31日起根據(jù)甲公司股價(jià)的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2×16年12月31日之前行使完畢。（2）2×12年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值為12元。本年有20名銷售人員離開甲公司，甲公司估計(jì)還將有15名銷售人員離職。2×12年實(shí)際銷售數(shù)量為1050萬臺。（3）2×13年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值為15元。本年有又有10名銷售人員離開公司，公司估計(jì)還將有8名銷售人員離職。2×13年實(shí)際銷售數(shù)量為1300萬臺。（4）2×14年12月31日，有50人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為16元。2×14年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值為18元。本年又有3名銷售人員離開甲公司。2×14年實(shí)際銷售數(shù)量為1550萬臺。（5）2×15年12月31日（超過等待期，可行權(quán)日以后），有27人行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為20元。2×15年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值為21元。（6）2×16年12月31日（超過等待期，可行權(quán)日以后），剩余10（120－33－50－27）人全部行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為25元。要求：編制甲公司連續(xù)5年有關(guān)的會計(jì)分錄。2012年：應(yīng)付職工薪酬發(fā)生額和余額＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3400（萬元）借：銷售費(fèi)用3400貸：應(yīng)付職工薪酬34002013年：應(yīng)付職工薪酬余額＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8200（萬元）；應(yīng)付職工薪酬發(fā)生額＝8200－3400＝4800（萬元）借：銷售費(fèi)用4800貸：應(yīng)付職工薪酬48002014年：50人行權(quán)，確認(rèn)費(fèi)用：應(yīng)付職工薪酬余額＝（120－20－10－3－50）×10×18×3/3＝6660（萬元）；應(yīng)付職工薪酬發(fā)生額＝6660－8200＋8000＝6460（萬元）借：應(yīng)付職工薪酬（50×10×16）8000貸：銀行存款8000借：銷售費(fèi)用6460貸：應(yīng)付職工薪酬64602015年：27人行權(quán)，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益：應(yīng)付職工薪酬余額＝（120－33－50－27）×10×21＝2100（萬元）；應(yīng)付職工薪酬發(fā)生額＝2100－6660＋5400＝840（萬元）借：應(yīng)付職工薪酬（27×10×20）5400貸：銀行存款5400借：公允價(jià)值變動(dòng)損益840貸：應(yīng)付職工薪酬8402016年：10人行權(quán)，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，應(yīng)付職工薪酬”余額＝0；應(yīng)付職工薪酬發(fā)生額＝0－2100＋2500＝400（萬元）借：應(yīng)付職工薪酬（10×10×25）2500貸：銀行存款2500借：公允價(jià)值變動(dòng)損益400貸：應(yīng)付職工薪酬400第七章所得稅通過本章學(xué)習(xí)，要求理解資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異；掌握遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量。（一）所得稅會計(jì)概述（二）永久性差異（三）賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異（四）遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量（五）所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量所得稅會計(jì)處理方法稅前會計(jì)利潤與納稅所得之間的差異，會計(jì)核算上可以采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計(jì)法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計(jì)利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期。在應(yīng)付稅款法下，不需要確認(rèn)稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額。當(dāng)期計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。納稅影響會計(jì)法是將本期稅前會計(jì)利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會計(jì)方法。納稅影響會計(jì)法可以分為遞延法和債務(wù)法。債務(wù)法又分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法。我國《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》所得稅會計(jì)采用應(yīng)付稅款法，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。會計(jì)與稅法之間的差異應(yīng)納稅所得額=會計(jì)利潤總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額資產(chǎn)負(fù)債表債