第9章 投資性房地產(chǎn)

第九章投資性房地產(chǎn)9財務(wù)會計中級

IntermediateAccounting□投資性房地產(chǎn)的特征與范圍□投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量□投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量□投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與處置本章主要知識點1掌握投資性房地產(chǎn)的范圍及初始計量掌握投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及其會計處理掌握投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換及處置的會計處理23本章學(xué)習(xí)目標(biāo)教學(xué)重點與難點投資性房地產(chǎn)的范圍和后續(xù)計量及轉(zhuǎn)換的會計處理難點投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及轉(zhuǎn)換的會計處理重點知識點：投資性房地產(chǎn)的特征與范圍一、投資性房地產(chǎn)及其特征概念

投資性房地產(chǎn)——是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。特征1、投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動。2、投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于企業(yè)作為經(jīng)營用場所的房地產(chǎn)和房地產(chǎn)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)。3、投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式。投資性房地產(chǎn)2、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)1、已出租的土地使用權(quán)3、已出租的建筑物是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的，以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)二、投資性房地產(chǎn)的范圍（一）屬于投資性房地產(chǎn)的項目

是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。閑置的土地不屬于投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)完成后用于出租的房屋等注意：企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物、土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)特例對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物——如董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。

“空置建筑物”——是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物。（1）自用房地產(chǎn)（二）不屬于投資性房地產(chǎn)的項目

2、作為存貨的房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。如企業(yè)的廠房、辦公樓等。是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。

以下兩項是否屬于投資性房地產(chǎn)◆企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店◆企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍（三）需要根據(jù)具體情況判斷是否屬于投資性房地產(chǎn)1、一項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理2、企業(yè)將建筑物出租并按出租協(xié)議向承租人提供保安和維修等其他服務(wù)用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產(chǎn)所提供的其他服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，可以將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)3、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)如母公司出租房屋給其子公司與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)No.1該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量No.2一、投資性房地產(chǎn)的確認投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：知識點：投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量（一）投資性房地產(chǎn)的確認條件

投資性房地產(chǎn)

確認時點1、已出租的土地使

用權(quán)已出租的建筑物租賃期開始日2、持有并準備增值后

轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準備增值后轉(zhuǎn)讓的日期3、企業(yè)持有以備經(jīng)營出租、可視為投資

性房地產(chǎn)的空置建

筑物企業(yè)董事會或類似機構(gòu)就該事項作出正式書面決議的日期（二）投資性房地產(chǎn)的確認時點二、投資性房地產(chǎn)的初始計量投資性房地產(chǎn)——應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。取得來源初始計量1．外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)應(yīng)按照取得時的實際成本進行初始計量。實際成本包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出2、自行建造投資性房地產(chǎn)成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等投資性房地產(chǎn)初始確認的會計處理后續(xù)計量方式賬戶設(shè)置賬務(wù)處理采用成本模式進行后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備借：投資性房地產(chǎn)應(yīng)交稅費——增值稅（進項稅額）貸：銀行存款采用公允價值模式進行后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)——成本

——公允價值變動借：投資性房地產(chǎn)——成本

應(yīng)交稅費——增值稅（進項稅額）貸：銀行存款三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出資本化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本●企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。通過“投資性房地產(chǎn)

——在建”賬戶核算費用化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)成本）。知識點：投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，在滿足特定條件的情況下可采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。會計處理應(yīng)按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計提折舊或攤銷，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)減值測試后發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。

一、采用成本模式進行后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)1．按期(月)計提折舊或攤銷時

借：其他業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)2．取得租金收入時

借：銀行存款其他應(yīng)收款等貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——增值稅（銷項稅額）3．經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準備二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)（一）采用公允模式進行后續(xù)計量的條件企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。1．投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。

2．企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

即采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)同時滿足以下兩個條件：注意企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有的投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。不得對一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，對另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

但在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項非在建投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。對于在建投資性房地產(chǎn)，如果其公允價值無法可靠確定但預(yù)期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)以成本計量該在建投資性房地產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量時或其完工后（兩者孰早）再以公允價值計量。

會計處理采用公允價值模式后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額——計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）

資產(chǎn)負債表日，公允價值高于其賬面價值借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益

資產(chǎn)負債表日，公允價值低于其賬面價值

借：公允價值變動損益貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

成本模式

公允價值模式一定條件下×成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理。將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。借：投資性房地產(chǎn)——成本投資性房地產(chǎn)累計折舊投資性房地產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn)

利潤分配——未分配利潤盈余公積遞延所得稅負債

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本7600投資性房地產(chǎn)累計折舊480貸：投資性房地產(chǎn)7200

利潤分配——未分配利潤810盈余公積90【例題】

2013年末，甲公司將完工的一棟寫字樓對外出租，并采用成本模式進行后續(xù)計量。2016年1月1日，假設(shè)甲公司持有的投資性房地產(chǎn)滿足了采用公允價值模式進行后續(xù)計量的條件，甲公司決定采用允價值模式計量對該寫字樓進行后續(xù)計量。2016年1月1日，該寫字樓的原價為7200萬元，已計提折舊480萬元，賬面價值為6720萬元，公允價值為7620萬元。甲公司按凈利潤的10%計提盈余公積。假定除上述對外出租的寫字樓外，甲公司無其他的投資性房地產(chǎn)，不考慮相關(guān)稅費。知識點：投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換——是指房地產(chǎn)因用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)

自用的房地產(chǎn)用途改變用途改變

作為存貨的房地產(chǎn)1、投資性房地產(chǎn)開始自用（一）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的形式2、作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租4、自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值3、自用建筑物停止自用，改為出租

5、房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售

（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期轉(zhuǎn)換日1、投資性房地產(chǎn)開始自用2、作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日3、自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本值轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期（三）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的會計處理1、采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用的房地產(chǎn)——應(yīng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面余額作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備固定（無形）資產(chǎn)減值準備投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）分別轉(zhuǎn)入會計分錄：借：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）投資性房地產(chǎn)累計折舊投資性房地產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊

固定（無形）資產(chǎn)減值準備2、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)——應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）投資性房地產(chǎn)——成本

——公允價值變動轉(zhuǎn)入會計分錄：借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（公允價值）貸：投資性房地產(chǎn)——成本——公允價值變動公允價值變動損益按公允價值入賬差額公允價值變動損益固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))（四）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理（1）將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)——應(yīng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面余額作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備固定（無形）資產(chǎn)減值準備分別轉(zhuǎn)入會計分錄：借：投資性房地產(chǎn)累計折舊

固定（無形）資產(chǎn)減值準備

貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）投資性房地產(chǎn)累計折舊投資性房地產(chǎn)減值準備1、采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)9600

累計折舊3200

貸：固定資產(chǎn)9600

投資性房地產(chǎn)累計折舊3200【例題】甲公司擁有一棟的辦公樓，原用于本企業(yè)總部辦公，因新辦公大樓建成投入使用，甲公司將企業(yè)總部搬遷至新建的辦公大樓辦公。由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司決定將其出租，以賺取租金收入。2015年6月30日，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用，并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將原辦公樓整體出租乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2015年7月1日，租賃期5年。2015年7月1日，該棟辦公樓的賬面余額為9600萬元，已計提折舊3200萬元。假設(shè)甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。（四）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理（2）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)——按存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值投資性房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品會計分錄：借：投資性房地產(chǎn)存貨跌價準備貸：開發(fā)產(chǎn)品存貨跌價準備轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)——按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價2、采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日房地產(chǎn)的公允價值

小于原賬面價值的差額

計入當(dāng)期損益轉(zhuǎn)換當(dāng)日房地產(chǎn)的公允價值大于原賬面價值的差額（四）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理會計處理原則

計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）處置時轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本會計處理轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值借：投資性房地產(chǎn)——成本累計折舊（攤銷）固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）其他綜合收益轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值借：投資性房地產(chǎn)——成本累計折舊（攤銷）固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）其他綜合收益處置投資性房地產(chǎn)時借：其他綜合收益貸：其他業(yè)務(wù)成本自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本8200

累計折舊3200

貸：固定資產(chǎn)9600

其他綜合收益1800【例題】甲公司擁有一棟的辦公樓，原用于本企業(yè)總部辦公，因新辦公大樓建成投入使用，甲公司將企業(yè)總部搬遷至新建的辦公大樓辦公。由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司決定將其出租，以賺取租金收入。2015年6月30日，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用，并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將原辦公樓整體出租乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2015年7月1日，租賃期5年。2015年7月1日，該棟辦公樓的賬面余額為9600萬元，已計提折舊3200萬元。公允價值為8200萬元。假設(shè)甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。

二、投資性房地產(chǎn)的處置當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地產(chǎn)。（1）取得處置收入借：銀行存款（處置收入凈額）貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（2）結(jié)轉(zhuǎn)賬面價值借：其他業(yè)務(wù)成本投資性房地產(chǎn)累計折舊投資性房地產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn)

（一）采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置（1）取得處置收入借：銀行存款貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（2）結(jié)轉(zhuǎn)賬面價值借：其他業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)——成本

——公允價值變動（3）結(jié)轉(zhuǎn)累計確認的公允價值變動借：公允價值變動損益

（累計公允價值變動）

貸：其他業(yè)務(wù)成本（4）結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)產(chǎn)生的資本公積借：其他綜合收益貸：其他業(yè)務(wù)成本

（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置【例題】甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2013年4月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2013年7月1日。2013年7月1日，該寫字樓的賬面余額為12000萬元，公允價值為15000萬元。2013年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為16500萬元。2014年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為18500萬元；2015年6月30日租賃期屆滿，甲公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并以20000萬元出售，出售款項已收入銀行存款戶。甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，房地產(chǎn)的增值稅稅率為11%。甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)2013年7月1日，將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時：借：投資性房地產(chǎn)——成本150000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品