第八章 出具審計報告

審計學原理第八章出具審計報告審計署審計長劉家義作關(guān)于2008年度中央預算執(zhí)行和其他財政收支的審計情況的報告審計報告編制前的工作主要包括：編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表取得管理當局聲明書和律師聲明書執(zhí)行分析程序復核審計工作與被審計單位溝通形成審計意見審計人員根據(jù)審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后，向?qū)徲嬍跈?quán)人或委托人出具的用于被審計單位的審計結(jié)果進行評價、表達審計意見和建議的書面文件。一、審計報告的作用（一）鑒證作用獨立第三者身份、報表信息使用者財政稅務部門、股東和債權(quán)人（二）保護作用信賴程度（三）證明作用工作質(zhì)量和審計責任二、審計報告的種類（一）按審計報告性質(zhì)或格式和措辭是否統(tǒng)一標準審計報告，一般對外公布非標準審計報告，一般不對外公布（二）按審計報告使用目的公布目的的審計報告，提供給非特定利益方非公布目的的審計報告，提供給特定使用者（三）按審計報告的詳略程度簡式審計報告，標準格式，公布目的詳式審計報告，非標準格式，非公布目的標準審計報告：是指包括標準措辭的引言段、范圍段和意見段的無保留意見的審計報告。不附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性語言。非標準審計報告：標準審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標準審計報告（包括保留意見、無法表示意見、否定意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見）。

2008年共有1290家上市公司公布了年報。注冊會計師對1183家上市公司出具了標準的審計報告；占全部上市公司的91.71%；對107家上市公司出具非標準審計報告，占全部上市公司的8.29%。三、審計報告的編制步驟和要求（一）編制步驟1．整理和分析審計工作底稿2．進行審計調(diào)整3．確定審計意見的類型和措辭4．撰寫審計報告（二）編制要求1．內(nèi)容全面完整2．審計證據(jù)要確鑿充分3．觀點要客觀明確4．語言要清晰簡練，條理清楚，表達準確恰當收件人：

審計報告的收件人一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱?！啊痢劣邢挢熑喂径聲薄啊痢凉煞萦邢薰救w股東”“××公司”“××廠”四、審計報告的內(nèi)容和格式引言段引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列內(nèi)容：（1）指出構(gòu)成整套財務報表的每張財務報表的名稱；（2）提及財務報表附注；（3）指明財務報表的日期和涵蓋的期間。引言段舉例如下：

“我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括2008年12月31日的資產(chǎn)負債表，2008年度的利潤表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表及財務報表附注?！必熑味危汗芾韺訉ω攧請蟊淼呢熑味?。按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。

管理層對財務報表的責任段舉例如下：

“一、管理層對財務報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括:(l)

設計、實施和維護與財務報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報。(2)選擇和運用恰當?shù)臅嬚摺?3)做出合理的會計估計?！必熑味危鹤詴嫀煹呢熑味巍斦f明下列內(nèi)容：（1）注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務報表金額和披露的審計證據(jù)。（3）注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。

注冊會計師的責任段舉例如下：

“二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和做出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎?！币庖姸?/p>

審計報告的意見段應說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

無保留意見的審計報告的意見段舉例如下：

“三、審計意見我們認為ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×8年12月31日的財務狀況以及20×8年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！眻蟾嫒掌?/p>

審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。注冊會計師在確定審計報告日期時，應當考慮：（1）應實施的審計程序已經(jīng)完成；（2）應提請被審計單位調(diào)整的事項已提出，被審計單位已經(jīng)作出調(diào)整或拒絕作出調(diào)整；（3）管理層已經(jīng)正式簽署財務報表。

五、審計報告的基本類型四種基本類型審計意見的審計報告：標準審計報告：無保留意見的審計報告保留意見的審計報告非標準審計報告否定意見的審計報告無法表示意見的審計報告強調(diào)性事項段無保留意見

（一）無保留意見審計報告無保留意見是指審計人員對客戶的財務報表表示滿意，意味著審計人員認為會計報表的反映是公允的，能滿足非特定多數(shù)的利害關(guān)系人的共同需要，并對發(fā)表的意見負責。無保留意見也是委托人最希望獲得的審計意見，表明客戶的會計控制制度較為完善，財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況具有較高的可信賴程度。無保留意見又包括標準無保留意見和帶強調(diào)事項段的無保留意見。經(jīng)過審計后，如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告：

1.財務報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；

2.注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。標準格式和措辭：（1）一般以“我們認為”為術(shù)語作為“意見段”的開頭，表明本段內(nèi)容為審計人員提出的意見，并表示承擔對該審計報告意見的責任。（2）不能使用“我們保證”的字樣，以避免財務報表使用者產(chǎn)生誤解，同時也可明確審計人員僅僅承擔審計責任，而并不減除客戶對財務報表承擔會計責任。（3）應使用“在所有重大方面公允地反映了”的術(shù)語，因為人們已普通認識到會計報表不可能做到完全正確和絕對真實，所以審計報告中不應使用“完全正確”、“絕對真實”等詞匯，但也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清、態(tài)度曖昧的術(shù)語。強調(diào)事項1、可能對財務報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚砬以谪攧請蟊碇凶鞒龀浞峙丁?/p>

2、不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見?！八?、強調(diào)事項

此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注所述，ABC公司2008年發(fā)生虧損×萬元，在2008年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在會計報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見?！?/p>

此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注×所述，2008年12月31日，ABC公司被Y公司指控侵犯了專利權(quán)，要求其賠償損失×萬元。法院已經(jīng)受理，但尚未審理。ABC公司的法律顧問認為，ABC公司很可能敗訴。如果ABC公司敗訴，停止使用專利權(quán)并賠償Y公司損失將對其財務新狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。ABC公司已經(jīng)合理確認了相關(guān)損失。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。（二）保留意見的審計報告

保留意見是指注冊會計師對財務報表的反映有所保留的審計意見。一般是由于某些事項的存在，使無保留意見的條件不具備，影響了被審計單位財務報表的表述，因而注冊會計師對無保留意見加以修正，對影響事項提出保留意見，并表示對該意見負責。經(jīng)過審計后，如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：（1）會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；（2）因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告?！鰳藴矢袷胶痛朕o：

（1）應于“意見段”之前另設“說明段”，以說明所持保留意見的理由。（2）在“意見段”中使用“除…以外”之類的措辭。如“除存在上述問題以外”、“除上述問題造成的影響以外”或“除上述情況待定以外”等術(shù)語。（3）如因?qū)徲嫹秶艿较拗?，審計人員還應當在注冊會計師的責任段提及這一情況。（4）審計報告其余部分仍使用無保留意見審計報告的術(shù)語，表示其他事項已作了公允的反映?！叭е卤Ａ粢庖姷氖马?/p>

如會計報表附注所述，ABC公司2008年10月購入的A類固定資產(chǎn)沒有計提折舊。如果按照ABC公司固定資產(chǎn)折舊政策，應當計提折舊費用1萬元。相應ABC公司2008年12月31日的累計折舊應當增加1萬元，固定資產(chǎn)賬面凈值應當減少1萬元，2008年度凈利潤減少1萬元。四、審計意見

我們認為，除A類固定資產(chǎn)未計提折舊對會計報表產(chǎn)生的影響以外……”因會計政策選用不恰當而出具的保留意見審計報告因會計報表披露不充分而出具的保留意見審計報告“三、導致保留意見的事項

2009年12月15日，ABC公司將賬面價值為10萬元的存貨作為抵押品，向工商銀行貸款10萬元，但未在會計報表中對抵押事項予以披露。四、審計意見我們認為，除未在會計報表中對抵押事項予以披露可能產(chǎn)生的影響外……”因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍叩谋Ａ粢庖妼徲媹蟾妗叭?、導致保留意見的事?/p>

ABC公司2009年12月31日的應收賬款余額100萬元，占資產(chǎn)總額的6%。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)確認其對會計報表的影響程度。四、審計意見我們認為，除未能實施函證產(chǎn)生的影響外……”（三）否定意見的審計報告否定意見是指與無保留意見相反，否定財務報表的整體公允性。無論審計人員或客戶都不希望發(fā)表此類意見。如果認為財務報表不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映客戶的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，審計人員應出否定意見的審計報告。格式和措辭：審計人員應在意見段前加說明段，并在意見段開始使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”、“不符合”、“未能公允反映”等術(shù)語。“三、導致否定意見的事項如財務報表附注所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期股權(quán)投資賬面價值將減少50萬元，凈利潤將減少50萬元，從而導致ABC公司由盈利10萬元變?yōu)樘潛p40萬元。四、審計意見我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司2008年12月31日的財務狀況以及2008年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（四）無法表示意見的審計報告無法表示意見是指審計人員在報告中說明其對客戶的財務報表不能發(fā)表意見，也即對財務報表不發(fā)表包括肯定、否定和保留的審計意見。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對會計報表發(fā)表意見，審計人員應當出具無法表示意見的審計報告。標準格式和措辭：注冊會計師應當刪除注冊會計師的責任段、在審計意見段之前增加說明段，清楚地說明相關(guān)事項。同時，注冊會計師應當在意見段中使用“由于審計范圍受到限制，可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務報表發(fā)表意見”等術(shù)語。審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括2008年12月31日的資產(chǎn)負債表，2008年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二、導致無法表示意見的事項

ABC公司未對2008年12月31日的存貨進行盤點，金額為×萬元，占期末資產(chǎn)總額的40%。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。三、審計意見由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財務報表發(fā)表意見。

××會計師事務所中國注冊會計師：×××

（蓋章）（簽名并蓋章）中國注冊會計師：×××

（簽名并蓋章）中國××市二○○九年×月×日如果審計范圍受